Skatt og generasjonsskifte i virksomhet

Skatt og generasjonsskifte i virksomhet Professor Frederik Zimmer JUS5981 V13 (med endrede foiler mot slutten!)

Disposisjon 1. Innledning 2. Inntektsskatt generelt 3. Arveavgift generelt 3.1 Avgiftsplikt 3.2 Gaver til/fra selskaper/stiftelser 3.3 Verdsettelse – hovedregel 3.4 Avgiftssatser 3.5 Sammenleggingsprinsippet 3.6 Fradrag i avgift for dokumentavgift 3.7 Avgiftsbetaling: rentefri kreditt for avgift av ”familieforetak” 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse

Disposisjon forts 4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte norske aksjer (1) Skattemessig formuesverdi (2) Rabatt (3) Korrigering for ”eierstyrte endringer…” (4) fradrag for latent skatt, se pkt. 4.8 4.4 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte utenlandske aksjer 4.5 Verdsettelse for arveavgift, andeler i ANS/KS 4.6 Omgåelse 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler 4.8 Fradrag i avgiftsgrunnlaget for latent skatt

Disposisjon 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning – hovedregel 5.2 Verdsettelse for arveavgift 5.3 Overføring av eiendeler 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) 5.5 Ufrivillig realisasjon, betinget skattefritak 5.6 Underskudd 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle 5.8 Suksessivt generasjonsskifte 5.9 Personinntekt hos junior

1. Innledning • Typisk vederlagsfritt eller mot gjeldsovertakelse/pensjon • Typisk fra senior til junior • I live (gave(salg)) og ved død (arv) • Møteplass for to skatter: inntektsskatt og arveavgift • Mval. § 6-14 • Ikke-skatterettslige regler (arv-, familie-, konsesjons-, selskapsrett)

2. Inntektsskatt - generelt Hovedprinsipp: Diskontinuitet - Kvantitativt (inngangsverdier) - Kvalitativt (vilkår, skatteposisjoner) Unntak: Kontinuitet for aksjer og andeler

3. Arvavgift - generelt 3.1 Avgiftsplikt - all arv, aal § 2, 1, 1 - gaver til potensiell arving, aal. § 2, 1,2 - ”arveforskudd”, aal. § 2,2 3.2 Gaver til/fra stiftelse/selskap - gave til juniors selskap, aal § 2, 1 e - gave til ”familiestiftelse”, aal § 2, 1 f - gave fra seniors selskap, aal § 2, 6, 2

Arveavgift generelt forts 3.3 Verdsettelse – hovedregel: omsetningsverdi Senere Ikke lavere enn skifteverdi, aal § 11, 3 3.4 Avgiftssatser (2013) Avgiftsfritt beløp: 470’ Barn/foreldre: til 800’: 6 %; derover 10 % Andre: til 800’: 8 %; derover 15 %

Arveavgift generelt forts 3.5 Sammenleggingsprinsippet, aal § 19 Gave 1980 300’ Gave 1996 100’ Avgift av 400’ etter 96-sats, minus avgift av 300’ etter 96-sats Arv 2010 1250’ Avgift 1650 etter 10-sats, minus avgift av 400’ etter 10-sats

Arveavgift generelt forts 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse - særeie og felleseie - fordeling også på barnebarn og svigerbarn - Utnyttelse av aal § 11 A: Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan – senere, pkt. 4.8

4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning Aksjer arves; skatteposisjoner knyttet til aksjer overføres; skatteposisjoner i selskapet uberørt ANS/KS-andeler tilsvarende, pgabl a sktl § 10-45 To hovedspørsmål: - Verdsettelse av aksjer for arveavgift, og - Inngangsverdi på aksjer hos gavemottaker/arving

Generasjonsskifte i selskap forts 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer Aal. § 11: ”den antatte salgsverdi” ved tidspunkt for rådighetserverv, aal. § 9.

Generasjonsskifte i selskap forts 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte aksjer – norske aksjer; aal § 11A - Tidspunkt: 1 jan i året for rådighetserverv, 3. ledd, 1. pkt. - Norm: (1) skattemessig formuesverdi, 1. ledd (2) men bare 60% opp til 10 mill kr (rabatt- taket), 2. ledd (3) korr for ”eierstyrte endringer av selskapets kapital” 1.1 – rådighetserverv, 3. ledd, 2. pkt. (4) fradrag for latent skatt, aal § 14, 5. ledd

Generasjonsskifte i selskap forts Ad (1) Skattemessig formuesverdi Jf sktl § 4-12 ,2=> lave verdsettelser og fritak videreføres til arveavgift: - verdsettelse av fast eiendom, sktl. § 4-10 med forskrift - fritak for visse immaterielle objekter, sktl. § 4-2, 1, e-g

Generasjonsskifte i selskap forts (2) Rabatt Valgfritt, kan velge 100% (jf inngangsverdi) De første 10 mill verdsettes til 6 mill Én og bare én rabatt per arving/gavemottaker - flere arvinger/gavemottaker av aksjer ved samme erverv: flere rabatter - én arving/gavemottaker, mottar aksjer i flere omganger: bare én rabatt.

Generasjonsskifte i selskap forts Flere arvinger, én overtar aksjene: Rabatttil den som overtar aksjer (Utv 1999/705 FIN) A utlegges 10 mill kontant, B 10 mill i aksjer: A avgiftsgrunnlag: 10 mill B avgiftsgrunnlag: 6 mill

Generasjonsskifte i selskap forts (3) ”eierstyrte kapitalendringer i selskap … mellom 1 januar og rådighetservervet” Formål: unngå tilpasning, rimelighet Typeeksempel: Kapitalforhøyelse Men også: Utbytteutdeling, kapitalnedsettelse, fisjon, fusjon ”tas det hensyn til”: tillegg eller fradrag krone for krone

Generasjonsskifte i selskap forts 4.5 Verdsettelse for arveavgift – andeler i ANS og KS, aal. § 11A Som ikke-børsnoterte aksjer

Generasjonsskifte i selskap forts 4.6 Omgåelse: utnyttelse av aal § 11A • Etter 1.1: ”eierstyrte endringer”, jf foran • ”Feting” før 1.1 • Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen: komb av lån og § 11A • Rt. 2008 s. 1510 Reitan: rekkefølge av transaksjoner for å anvende § 11A • Omdannelse fra EF til AS og gave av aksjer?

Rt. 2008 s. 1510 Reitan Reitangruppen Rema… Far Sønner 3, 5.1 2, 2.1. 1, 2.1 Aksjeeie Overføring av franchiserettigheter Aksjekjøp

Generasjonsskifte i selskap forts 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler Sktl § 10-33 og § 10-46 Bare personlig skattyter Gjelder inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjerming, ”andre skatteposisjoner” Lovgrunn: Skjermingsfradraget Gjelder for gavemottaker, enearving, dødsbo, gjenlevende i uskifte, arving etter utlodning

Generasjonsskifte i selskap forts: Kontinuitetsprinsippet - sktl § 9-7 Gavemottakers inngangsverdi Gavemottaker arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

Generasjonsskifte i selskap forts Kontinuitetsprinsippet - tap Gavemottakers Inngangsverdi? Eller § 9-7? Gavemottakers arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

Generasjonsskifte i selskap forts 4.8 Fradrag i arveavgiftsgrunnlag for latent skatt Aal § 14, 5. ledd Lovgrunn: latent skatt som en form for gjeld; forebygge dobbeltbeskatning Hver enkelt aksje Børsnotert aksje: • Utgangsverdi: børskurs • Inngangsverdi: seniors kostpris

Generasjonsskifte i selskap forts Ikke-børsnotert aksje: - Utgangsverdi: 100% av § 11A-verdi - Inngangsverdi: laveste av - seniors kostpris - 60% av § 11A-verdi

Generasjonsskifte i selskap forts. Eksempel: 11A-verdi 100% 10 000’ 11A-verdi 60% 6 000’ Alt a: § 10-33-verdi 8 000’ => inngangsverdi 6 000’ (sktl. § 9-7) latent gevinst: 10 000’ – 6 000’ = 4 000’ latent skatt: 4 000’ x 20% = 800’ Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 800’ = 5 200’

Generasjonsskifte i selskap forts. Eksempel forts Alt b: § 10-33-verdi 5 000’ • Inngangsverdi 5 000’ latent gevinst: 10 000’ – 5 000’ = 5 000’ latent skatt: 5 000’ x 20% = 1 000’ Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 1 000’ = 5 000’

5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning - hovedregel Arveavgift: Hovedregel: omsetningsverdi opph. Inntektsskatt: Hver enkelt gjenstand og skatteposisjon: hva blir juniors, og hva skjer med seniors? Hovedprinsipp: Diskontinuitet: Kontinuitet Junior trer inn i seniors posisjoner; Senior: ikke realisasjon/oppgjør av skatteposisjon

Generasjonsskifte i EF forts 5.2 Verdsettelse for arveavgift Aal § 11: omsetningsverdi ved rådighetserverv • Fast eiendom, X x ligningsverdi? • Driftsløsøre, neppe saldo (unntatt biler osv.), aal § 14, 6 • Varer, aal § 14,3 • Fordringer, aal § 12: pålydende eller lavere • goodwill

Generasjonsskifte i EF 5.3 Overføring av eiendeler • Arv/gave ikke realisasjon for senior • Unntak: Uttak, § 5-2, 1 • men 3. pkt.: ikke hvor omfattet av § 9-7, 4: • ”arveberettiget etter arveloven” • ”hele eller deler av virksomheten” gjelder fortsatt • Gavesalg er realisasjon; gjeldsovertakelse og pensjonsforpliktelse som vederlag men senior kan velge kontinuitet

Generasjonsskifte i EF forts • Juniors inngangsverdi: kontinuitet Eks: Senior forretningseiendom med saldoverdi 5’’, men verd 8’’ Ikke gevinstbeskatning av senior. Junior: 5’’ er inngangsverdi Hvis i stedet verdsatt til 7’’, da 7’’ arveavgiftsgrunnlag og inngangsverdi nei

Generasjonsskifte i EF 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) Gave: nå mulig å overføre ved gave Arv: Sktl. § 14-48: Gevinster inntektsføres, tap fradragsføres i dødsår gjelder nå bare ved off skifte uten overtakelse av skatteposisjoner Ellers: gavemottaker trer inn i skatteposisjonene

Generasjonsskifte i EF 5.6 Underskudd Gave: Kan ikke overføres jo, hvis i virksomhet og gavemottaker overtar gjeld Arv: Underskudd i dødsår: sktl § 2-15 Tidligere års underskudd: Kontinuitet – kan nå fremføres i dødsbos/arvings inntekt ved gjeldsovertakelse Tilbakeføring: Dødsfall/gave av hele virksomhet er opphør neppe lenger tilbakeføring

Generasjonsskifte i EF 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle Særeie: avdødes særeie arvet fullt ut Felleseie: ½ av felleseie arvet, uansett rådighetsdel Uskifte Gjelder for så vidt fortsatt, men ikke lenger relevant sondring

Ektefeller - felleseie Utv. 2001 s. 1646 FIN ”…Inngangsverdien for den halvdel som er ervervet ved dødsfallet settes til omsetningsverdi. Inngangsverdi for den andre halvdelen berøres ikke av dødsfallet.” - Nå med forbehold for aksjer, sktl § 10-33

Generasjonsskifte i EF 5.8 Suksessivt generasjonsskifte Senior tar opp junior som kompanjong: Stiftelse av ANS = realisasjon; junior overtar etter en tid seniors andel: Opphør av ANS = realisasjon Ingen endring her, dette er realisasjon – men hvis gavesalg?

Generasjonsskifte i EF forts 5.9 Personinntekt hos junior Sktl. § 12-11, 1. ledd: Alt foran relevant også for personinntekt etter foretaksmodellen men med endret betydning Ikke nye inngangsverdier ved beregning av skjerming: ”skattemessig verdi” i sktl. § 12-2, 2. ledd e Ikke fremføring av seniors negative personinntekt annerledes nå, hvis samme virksomhet

Oppgave • Peder stiftet i 2008 Forretningsbygg AS og tegnet alle aksjene for til sammen kr 12 millioner. Selskapet var ikke børsnotert. I september 2011 overførte han aksjene til sin datter Marte vederlagsfritt som arveforskudd. Selskapet balanse per 1. januar 2011 ser slik ut: • Forretningsbygg 15 000 000 Aksjekapital 12 000 000 • Bank 2 000 000 Annen egenkapital 1 000 000 • Gjeld 4 000 000 • 17 000 000 17 000 000 • I forbindelse med beregningen av aksjenes verdi for formuesskatt per 1. januar 2011 ble forretningseiendommen verdsatt til 17 millioner kroner. Eiendommens omsetningsverdi var antatt å være 22 millioner kroner. Marte hadde verken arvet eller fått avgiftspliktige gaver tidligere. I juni 2011 delte selskapet ut 1 000 000 kroner i aksjeutbytte til Ås. • Hva blir arveavgiften for Marte? • Hvordan blir Peders og Martes inntektsskatterettslige stilling etter overføringen av aksjene? • Hvordan ville stillingen vært hvis Peder hadde drevet virksomheten som enkeltpersonforetak?

Skatt og generasjonsskifte i virksomhet