Colloque Juillet 2011 Les outils de lutte contre la fraude internationale : 155 A, 123 bis, 209 B : constitutionnalité e

1. Colloque Juillet 2011 Les outils de lutte contre la fraude internationale : 155 A, 123 bis, 209 B : constitutionnalité et conventionalité de ces dispositifs ? Thierry Pons Avocat, Cabinet Pons 01.53.42.42.67 tpons@pons-taxlaw.fr, www.pons-taxlaw.fr Thierry PONS, Cabinet PONS

2. INTRODUCTION: Mesures Générales et mesures spécifiques contre l’évasion fiscale internationale Les Mesures Générales: • Obligations déclaratives: Déclaration des transferts de fonds et comptes utilisés à l'étranger, Déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France, documentation des prix de transfert… • L’absence de traités: application de règles plus strictes: exemple: Retenue à la source art.182 B: 15%, 33,1/3 voire 50%. • Les Traités: règles de bénéficiaires effectifs, utilisation de méthode d’élimination de la double imposition par crédit d’impôt au lieu d’une exonération • L’abus de droit, article L 64 LPF: permet à l’administration de contester les actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. » La preuve (négative) incombe à l’administration, mais en pratique l’entreprise doit établir l’existence des motifs autres que fiscaux français: dialectique de la preuve. Thierry PONS, Cabinet PONS

3. Les mesures spécifiques créant une présomption d’évasionsur l’imposition du revenu • L’article 155 A: Rémunérations de prestations de services versées à l'étranger (les sociétés « d’artistes ») • L’article 123 bis: Participations détenues par des personnes physiques dans des structures financières établies dans un pays à régime fiscal privilégié Entreprises: - L’article 209 B: Bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à régime fiscal privilégié • L’article 57: Transferts indirects de bénéfices à l'étranger • L’article 238 A: Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié - L’art. 238 bis-0 I : Transferts d'actifs hors de France Thierry PONS, Cabinet PONS

4. Les mesures spécifiques créant une présomption d’évasion Ces mesures ont des caractéristiques communes: • Ces mesures concernent des situations dans lesquelles le législateur et l’administration ont identifié des risques de fraude récurrents, sans que l’administration puisse facilement mettre en œuvre les mesures générales de contrôle, du fait de la difficulté d’obtenir les informations sur les opérations ou les structures à l’étranger. • Ces mesures sont moins encadrées que l’abus de droit (pas de contrôle par une commission, pas de visa) mais elles ne génèrent pas de pénalités autres que leur mise en œuvre (l’abus de droit entraine des pénalités de 40 à 80%). L’administration a le choix des armes. • Elles s’appliquent dans des situations définies objectivement. Les textes ne se réfèrent pas nécessairement à la notion d’évasion et il y a donc un risque que la mise en œuvre de ces textes soit possible sans qu’il y ait évasion fiscale depuis la France (par opposition à l’abus de droit qui est par essence subjectif et qui suppose la démonstration d’une fraude in concreto). • Ces mesures peuvent aboutir à une double imposition française et ne prévoient pas nécessairement une méthode de droit interne pour éliminer la double imposition Thierry PONS, Cabinet PONS

5. Les mesures spécifiques créant une présomption d’évasion (suite) • Ces mesures reposent sur une présomption d’évasion fiscale, mais toutes ne prévoient pas des possibilités au contribuable d’échapper à la mesure en combattant la présomption d’évasion grâce à une clause de sauvegarde (exemples: 155 A, 123 bis) • Les clauses de sauvegarde, quand elles existent, font supporter la charge de la preuve au contribuable (contrairement à l’abus de droit). Ces clauses de sauvegarde reposent sur une preuve négative et ne sont pas forcément définies largement, mais par des définitions « objectives » plus restreintes que le champ des opérations entrant mécaniquement dans le champ de la mesure (exemple: la référence à l’activité effective dans l’article 209 B). • Les clauses de sauvegarde « subjectives » (la référence à l’absence d’évasion) sont interprétées restrictivement. Le procès de Kafka: comment apporter une preuve négative, de surcroit sans connaître précisément l’objet de cette preuve et sans que l’administration soit tenue de crédibiliser, ne serait ce que de façon théorique, l’existence d’une évasion de l’impôt normalement dû en France (comparer avec l’abus de droit pour lequel le contribuable, qui n’a pas la charge de la preuve, doit démontrer l’existence de motifs autres que fiscaux)? • Ces mesures peuvent viser des situations de détentions indirectes ou économiques, dans lesquelles le contribuable peut subir l’application de la mesure sans avoir été impliqué dans la mise en œuvre de l’opération Le débat: Une présomption d’évasion est elle compatible avec la constitution et avec les conventions? Quel mode de preuve contraire? Thierry PONS, Cabinet PONS

6. Le contrôle de constitutionalité et de conventionalité I. Contrôle de constitutionnalité Procédure QPC: Article 61-1 de la Constitution (2008) et loi du 10 Décembre 2009 II. Contrôle de conventionalité • le Traité sur le fonctionnement UE (TFUE), • la Convention européenne des droits de l’homme (CEDH) • les Traités fiscaux, Thierry PONS, Cabinet PONS

7. Le contrôle de constitutionalité et de conventionalité I. Contrôle de constitutionnalité Procédure en deux temps: filtrage par la Cour de cassation et le Conseil d’Etat, puis examen par le Conseil Constitutionnel Critères de transmission • Disposition applicable au litige • Disposition non déjà déclarée conforme, sauf changement de circonstances • La question doit être nouvelle et avoir un caractère sérieux Thierry PONS, Cabinet PONS

8. Le contrôle de constitutionalité : • Le principe d’égalité: i) QPC Cons. const. 26 novembre 2010 n° 2010-70, sur l’Article 155A • L'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789 : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés» . • Cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; • En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives; pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; Thierry PONS, Cabinet PONS

9. Le contrôle de constitutionalité : Le principe d’égalité (suite) Décision QPC Moreau: l’article 155 A est une mesure anti évasion, non contraire à la constitution. Malgré l’absence de clause de sauvegarde et de disposition permettant l’élimination de la double imposition, il doit néanmoins être interprété comme ne pouvant pas s’appliquer si le contribuable est déjà imposé. ii) QPC sur l’article 57: CE 2 mars 2011 n° 342099, 3e et 8e s.-s., Sté Soutiran et Cie L'article 57 du CGI institue une présomption simple de l'existence d'un transfert indirect de bénéfices par une société assujettie à l'impôt sur les sociétés en France vers l'étranger, que la société contribuable peut combattre La différence de traitement prévue par le législateur est fondée sur des critères objectifs et rationnels. Dès lors, le législateur ne peut être regardé comme ayant méconnu le principe d'égalité devant la loi ni comme ayant instauré une rupture caractérisée devant les charges publiques. Par suite, la question soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux (non transmission) Thierry PONS, Cabinet PONS

10. Le contrôle de constitutionalité : Le principe d’égalité: (suite) Conclusion • Les mesures spécifiques anti évasion doivent elles être interprétées comme comportant implicitement une élimination des doubles impositions françaises? • Cette méthode d’interprétation vaut elle seulement en cas de double imposition, ou s’applique t’elle également quand la mesure s’applique alors qu’il n’y a pas d’évasion fiscale, en contravention avec le motif d’intérêt général qui l’a inspirée: la lutte contre l’évasion fiscale (exemples 123 bis, 209 B, 155 A)? • Prévoient elles implicitement une clause de sauvegarde lorsque celle-ci n’est pas explicite (155 A, 123 bis dans un cadre hors UE )? Thierry PONS, Cabinet PONS

11. Le contrôle de constitutionalité : Les droits de la défense 2) Les droits de la défense et la garantie d’une procédure juste et équitable garantissant l ’équilibre des droits des parties au procès Cons. const. 10 décembre 2010 n° 2010-78 QPC, Sté Imnoma • Article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : « Toute société dans laquelle la garantie des droits n'est pas assurée, ni la séparation des pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution » • Le paragraphe I de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 a rétabli pour l'avenir sous certaines conditions le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Le paragraphe IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 a pour effet de priver à titre rétroactif le seul contribuable du bénéfice de la jurisprudence Ghesquière Equipement qui avait fait disparaître la règle du butoir. L'atteinte ainsi portée à l'équilibre des droits des parties est contraire aux droits et libertés que la Constitution garantit. Conclusion - Les clauses de sauvegarde des mesures anti évasion, quand elles existent, doivent elles être interprétées comme nécessitant un débat contradictoire sur l’existence d’une évasion, comme dans le cas opposé de l’abus de droit? Thierry PONS, Cabinet PONS

12. Le contrôle de constitutionalité : • Les autres principes • Le principe de liberté (comparer avec la jurisprudence française et européenne sur ces mesures anti évasion, sur le fondement des libertés d’établissement, de prestation de service et de circulation des capitaux) • Le principe de non rétroactivité : exigence d’un but d'intérêt général suffisant • La présomption d’innocence: la charge de la preuve incombe toujours à la partie poursuivante : CE 29 septembre 2010 Sté Snerr, sur l’Article L 64 et les pénalités d’abus de droit • (…) Thierry PONS, Cabinet PONS

13. Le contrôle de conventionalité: 1) les Traités fiscaux: • Le contrôle de la mesure anti évasion par rapport aux règles d’attribution du droit d’imposer (exemple article 209 B: jurisprudence Schneider) • Les règles de non discrimination prévues dans le straités • Le traité UE • La protection de la liberté d’établissement , de la liberté de prestation de services et la liberté de circulation des capitaux; l’interdiction des discriminations non justifiées CJCE 12 septembre 2006 aff. 196/04, Cadbury Schweppes (sur l’équivalent anglais de l’article 209 B) • Jurisprudences françaises: • Sur l’article 155 A : CAA Douai 14 décembre 2010, Deschilder • Sur l’article 123 bis: CAA Nancy 22 août 2008, Rifaut Thierry PONS, Cabinet PONS

14. Le contrôle de conventionalité (suite): la Convention Européenne des droits de l’homme i) Article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme :  «1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle 2.  Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie. 3 Tout accusé a droit à (…) être informé de la nature et de la cause de l’accusation portée contre lui» • l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme n'est en principe applicable qu'aux procédures contentieuses statuant sur des droits et obligations de caractère civil ou en matière pénale, non invocable en matière fiscale sauf en ce qui concerne les sanctions fiscales (Avis CE 31 mars 1995 Méric) • CE 6 juin 2007, Lemarinier :  Concernant les sanctions fiscales: il résulte des stipulations de l'article 6, 1 qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire. ii) Article 8 (droit au respect de la vie privée et du domicile): CEDH 21 février 2008 , Ravon et a. c/ France: la procédure autorisant les visites domiciliaires et saisies (LPF art. L 16 B) doit être regardée comme portant atteinte à un droit de nature civile: non-conforme Thierry PONS, Cabinet PONS

15. L’article 155 A: rémunérations de prestations de services versées à l’étranger Texte: I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : -  Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; -  Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; -  Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. II. Les règles prévues au I sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend. Thierry PONS, Cabinet PONS

16. La situation visée par l’article 155 A Bénéficiaire de la rémunération Prestataire apparent, pers morale ou phys. (non résidente) Prestataire réel, pers phys. ou morale, résident Fr ou non résident Rémunération de la prestation rendue en France (et à l’étranger pour les prestataires réels résidents) Bénéficiaire des prestations Thierry PONS, Cabinet PONS

17. L’article 155 A et la constitution • L’article 155 A permet d’imposer le prestataire réel (fréquemment artiste ou sportif, mais le texte peut s’appliquer pour une entité soumise à l’IS) sur le revenus perçus par le prestataire apparent, bénéficiaire de la rémunération, comme si celui-ci n’existait pas et même si le revenu correspondant n’a pas été reversé • L’article ne prévoit pas d’élimination de la double imposition, sauf par une instruction prévoyant qu’en cas de versement d’un salaire, il est « admis » que le contribuable ne soit imposé que sur le plus important des revenus (salaire ou article 155 A) • QPC Cons. const. 26 novembre 2010 : le texte doit être interprété afin que la double imposition française soit éliminée. Pas de modification du texte. • Pas de clause de sauvegarde permettant de combattre la présomption « in concreto »? Thierry PONS, Cabinet PONS

18. L’article 155 A et les conventions • Des contradictions possibles avec les traités? CAA Paris 28 avril 2010, Delaitre • Le traité UE: la présomption irréfragable d’évasion est incompatible avec le Traité CAA Douai 14 décembre 2010, Deschilder L’article 155 As'applique de manière générale, sans distinguer les hypothèses où cette situation correspondrait à un montage purement artificiel de celles où l'implantation hors de France de ladite société serait justifiée par des motifs légitimes, et sans permettre au contribuable de faire valoir de tels motifs pour échapper à l'imposition encourue. Il instaure ainsi une présomption irréfragable d'évasion fiscale à l'encontre de l'ensemble des contribuables et ceux-ci sont, en outre, imposés sur la totalité des sommes versées à la société qu'ils contrôlent, sans que l'administration n'ait à rapporter la preuve de l'appréhension desdites sommes et sans qu'ils puissent échapper à l'impôt en démontrant l'absence d'une telle appréhension. Dans ces conditions, l'article 155 A du CGI va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif qu'il poursuit et il est, dès lors, incompatible avec les articles 49 (liberté d'établissement) et 56 (liberté de prestations de services) du traité de Rome. Thierry PONS, Cabinet PONS

19. L’article 209 B: constitutionnalité • Mécanisme : imposition du résultat des succursales et de la quote- part de résultat des filiales établies dans des pays à fiscalité privilégiée Le texte vise les détentions directes et indirectes, supérieures à 50% • Elimination des doubles impositions : oui (économique: imposition locale, et juridique: quote part de frais et charge, sous conditions) • Clause de sauvegarde dans le texte ancien: • une clause générale subjective non appliquée: preuve négative que l’effet principal n’est pas de localiser de bénéfices dans un Etat FP • Une clause spécifique objective appliquée restrictivement: l’activité effective sur le marché local • La charge de la preuve: entièrement au contribuable, pas de débat dialectique? Thierry PONS, Cabinet PONS

20. L’article 209 B: constitutionnalité • Clause de sauvegarde dans le texte nouveau: • Filiales UE: une clause générale subjective : preuve négative que les opérations ne peuvent être regardées « comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ». • Filiales non UE • Cas général: condition « objective » : l’activité effective. Quid des autres cas dans lesquels il n’y a pas d’activité, mais pas d’évasion? • Les activités internes à risques: condition subjective: preuve négative que l’effet principal n’est pas de localiser de bénéfices dans un Etat FP • Les ETNC (pour mémoire) Conclusion : Objectif: évasion ou dissuasion discriminante? Un constitutionnalité discutable quand la mesure s’applique en dehors de toute évasion: réserve d’interprétation? Thierry PONS, Cabinet PONS

21. L’article 209 B et les conventions - Des contradictions possibles avec les traités? • Arrêt Schneider: non compatibilité de l’imposition des bénéfices • Le nouveau texte: imposition d’un revenu présumé distribué • Le problème demeure pour les succursales, selon les traités • Le traité UE: Cadbury Schweppes L’article 209 B ne peut être appliqué que pour empêcher l’évasion fiscale depuis la France Thierry PONS, Cabinet PONS

22. L’article 123 bis : constitutionnalité • Mécanisme (depuis 1999) : imposition des personnes qui détiennent, directement, une participation d'au moins 10 % dans une structure (société, OPCVM, groupement, trust, fiducie…) établie hors de France, bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement (50%) constitué d'actifs financiers et monétaires • Elimination des doubles impositions juridiques: oui • Clause de sauvegarde : oui dans un cadre UE (clause subjective), non en dehors de l’UE, et des différences avec le 209 B: • imposition mondiale des revenus des personnes physiques: le 123 bis ne fait il qu‘accélérer l’imposition, avant l’encaissement? • Imposition des personnes physiques sur la base des encaissements: comment payer un impôt sur un revenu non disponible? Thierry PONS, Cabinet PONS

23. L’article 123 bis et les conventions • Des contradictions possibles avec les traités? • Le traité UE (article 49 et 63 du Traité UE): CAA Nancy 22 août 2008 n° 07-783, 1e ch., Rifaut : les dispositions de l'article 123 bis du CGI créent une présomption irréfragable d'évasion fiscale à l'encontre de contribuables ayant effectué un tel placement, sans réserver l'application de ces dispositions aux montages purement artificiels, excèdent largement ce qui est nécessaire à la lutte contre l'évasion fiscale. Par suite, elles sont incompatibles avec le principe de libre circulation des capitaux ainsi, lorsque les participations détenues confèrent au contribuable une influence certaine sur les décisions de l'institution en cause, qu'avec le principe de liberté d'établissement. Thierry PONS, Cabinet PONS

24. Les autres mesures spécifiques • L’article 57:  Transferts indirects de bénéfices à l'étranger : une présomption simple. • L’article 238 A : Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié : une présomption simple. • L’article 238 bis-0 I du CGI, les entreprises sont imposables annuellement sur les produits d'actifs qu'elles ont transférés hors de France à une personne, un organisme, un trust ou une institution comparable, chargé de gérer ces actifs dans leur intérêt ou d'assumer pour leur compte un engagement existant ou futur (vise essentiellement la « defeasance » de dettes) Imputation des impôts étrangers: oui, partielle Clause de sauvegarde: non Thierry PONS, Cabinet PONS

25. Conclusion Les mesures spécifiques anti évasion: quelles limites? • Des limites claires dans le cadre européen, mais beaucoup plus floues dans l’analyse constitutionnelle interne • Un texte qui crée une règle spécifique anti évasion devrait être encadré afin de ne viser que les situations d’évasion: appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis par le législateur • Il devrait prévoir une méthode d’élimination des doubles impositions • Il devrait inclure une clause de sauvegarde au moins subjective sur l’absence d’évasion, doublée éventuellement d’une clause « objective », pour faciliter la preuve. • La preuve négative de l’absence d’évasion devrait pouvoir être apportée par tous moyens et faire l’objet d’un débat dialectique in concreto avec l’administration sur l’existence d’une évasion fiscale depuis la France. Thierry PONS, Cabinet PONS