Bilanzrechtsmodernisierungs-gesetz (BilMoG) WP Prof. Dr. Hanns R. Skopp Fak. BW, HS Landshut

1. Bilanzrechtsmodernisierungs-gesetz (BilMoG) WP Prof. Dr. Hanns R. Skopp Fak. BW, HS Landshut

2. Vorbemerkung • Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) stellt die größte Reform des Handelsgesetzbuches seit mehr als 20 Jahren dar. • Zukünftig gibt es keine Einheitsbilanz mehr: Es wird eine steuerliche Buchhaltung erforderlich. • Das BilMoG bezweckt insbesondere eine Angleichung der Buchführungsvorschriften an International Financial Reporting Standards (IFRS). • Das BilMoG führt zu einer veränderten bilanziellen Darstellung: Es wird vielfach mehr Vermögen (Aktiva) und tendenziell weniger Schulden (Passiva) ausgewiesen. Wichtige Kennzahlen und die Eigenkapitalquote verändern sich – nutzen Sie daher die Handelsbilanz verstärkt für die externe Darstellung! • Das BilMoG erfordert auch Anpassungen im Controlling / Kosten- und Leistungsrechnung.

3. Vorbemerkung

4. Vorbemerkung

5. Überblick

6. Was wird durch BilMoG geändert?

7. Einfluss der IFRS auf das deutsche Bilanzrecht

8. Ausgangssituation Betriebliches Rechnungswesen Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Steuerbilanz Handelsbilanz Controlling, Kostenrechnung, Planung/ Budgetierung etc. Konzernabschluss (nach IFRS** bzw. HGB) Einzelabschluss (nach HGB*) Maßgeblichkeit Ermittlung des Bilanzgewinns Besteuerung Informationsvermittlung * Wahlrecht zur Offenlegung eines IFRS Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2 HGB; kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen sind faktisch verpflichtet, einen IFRS Einzelabschluss aufzustellen. * * Für kapitalmarktorientierte Unternehmen Pflicht, für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen Wahlrecht (§ 315 Abs. 1 bis 3 HGB).

9. Bisher: Keine Vergleichbarkeit von HGB und IFRS Abschlüssen

10. Bisher: Keine Vergleichbarkeit von HGB und IFRS Abschlüssen

11. Überblick

12. Anhebung der Größenkriterien für Kapitalgesellschaften • Neu: Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gelten jetzt immer als große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 S. 3 HGB). • Bedeutung der Größenklassen für Aufstellung, Prüfung, Offenlegung: Siehe Anlagen. • Die Übergangvorschriften (Teil 4) zum BilMoG bieten verschiedene Möglichkeiten zur Verkürzung der Bilanzsumme.

13. Zunehmende Bedeutung der Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) und Interpretationen (RICs) • DRS / RICs müssen bei der Aufstellung des HGB-Einzelabschlusses beachtet werden, wenn sie sich mit Sachverhalten befassen, die nach HGB nicht geregelt werden (z.B. Lageberichts nach DRS 15, Segmentberichterstattung nach DRS 3, Kapitalflussrechnung nach DRS 2, Eigenkapitalspiegels nach DRS 7). • Es ist zu erwarten, dass viele neue Standards aufgrund der Neuregelungen des BilMoG verabschiedet werden! • Neben den gesetzlichen Vorschriften sind auch DRS und RICs zu beachten. • Mit BilMoG wird deren Bedeutung noch zunehmen.

14. Überblick

15. Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermögens • Bilanzansatz • § 248 HGB (neu) • Bilanzierungsverbote und – Wahlrechte • (1) In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden: • 1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, • 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals, • 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. • (2) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. • Typische Anwendungsbereiche:

16. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens • In der Entwicklungsphase entstehende Herstellungskosten von immateriellen Vermögensgegenständen können nun aktiviert werden. • Selbstgeschaffene Vermögensgegenstände werden nach § 253 Abs. 3 HGB planmäßig über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Eine außerplanmäßige Ab-schreibung muss bei voraussichtlich dauernder Wertminderung vorgenommen werden • Beim Wegfall der Gründe für die Wertminderung gilt nun ein strenges Wertauf-holungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB (Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert). • Steuerlich Aktivierungsverbot!

17. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens Bewertung § 255 Abs. 2a HGB (neu) „Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2 (= Herstellungskosten). Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.“ Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen  Wichtige Datengrundlage ist die Kostenstellen-rechnung.

18. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens Wann Entwicklungskosten konkret aktiviert werden können, beantwortet IFRS: Entwicklungskosten werden nach IAS 38 aktiviert, sobald alle folgenden sechs Nachweise nachgewiesen werden können: • Technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird. • Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen. • Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen. • Nachweis, wie der immaterielle Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. • Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können. • Fähigkeit, die dem immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben verlässlich zu bewerten.

19. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens Fazit • In jedem Fall ist zu prüfen, ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand gemäß § 246 Abs. 1 HGB zu klassifizieren ist. • Kriterien für einen Vermögensgegenstand sind dessen selbständige Verwertbarkeit (Verkehrsfähigkeit) durch Veräußerung, Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung und dessen Einzelbewertbarkeit. • Mangels konkreter Ansatzkriterien muss man sich aber an IFRS (IAS 38) orientieren. • Informationen der Kosten- und Leistungsrechnung (F&E Controlling) müssen in die Finanzbuchhaltung einfließen (Kostenarten, Kostenstellen, und Kostenträgerrechnung). • Abweichung zur Steuerbilanz  Latente Steuern.

20. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens Ausschüttungssperre • Nach § 268 Abs 8 S. 3 HGB dürfen Gewinne aus der Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte nur ausgeschüttet werden, wenn die nach Ausschüttung verbleibenden freien Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrages oder zuzüglich eines Gewinnvortrages mindestens dem aktivierten Betrag abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen: • Freie Rücklagen – Verlustvortrag + Gewinnvortrag ≥ Aktivierte Entwicklungskosten - passive latente Steuern auf die aktivierten Entwicklungskosten. • Beispiel: • Freie Rücklagen abzgl. Verlustvortrag: 50.000 EUR • Aktivierte Entwicklungskosten: 100.000 EUR • Passive latente Steuer (Steuersatz 30%) = 30.000 EUR  Ausgeschüttet werden können 20.000 EUR.

21. Herstellungskosten von aktivierten Eigenleistungen und selbsterstelltem Vorratsvermögen

22. Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) § 246 HGB (neu) Vollständigkeit. Verrechnungsverbot (1) (…) Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.

23. Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill)

24. Rückstellungen Bilanzansatz § 249 Rückstellungen (neu) (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2.Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Für andere als die in den Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

25. Rückstellungen

26. Rückstellungen BilMoG

27. Rückstellungen Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung • Die Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung sind gemäß § 277 Abs. 5 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung im Finanzergebnis und zwar gesondert unter dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. Erträge aus der Aufzinsung unter „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ zu zeigen. Rückstellungsspiegel • Damit die Entwicklung des Bilanzpostens "Rückstellungen" für den Bilanzleser transparenter wird, wird empfohlen, einen Rückstellungsspiegel zu erstellen. In dem Rückstellungsspiegel werden die Auswirkungen aus der Ab- und Aufzinsung gesondert dargestellt.

28. Rückstellungen Beispiel Rückstellung für Rückbauverpflichtung aus langfristigem Pachtvertrag • Die Laufzeit des Pachtvertrags beträgt 20 Jahre. Die erwarteten Kosten für den Rückbau betragen nach aktuellem Preisniveau 100.000 Euro, aufgrund des zu erwarteten künftigen Preisniveaus 120.000 Euro. Der Zinssatz nach § 253 Abs. 2 HGB beträgt 4 Prozent p.a. Der Pachtvertrag wird am 1.1.2010 mit sofortiger Wirkung geschlossen. Bilanzierung nach HGB (alt): • Nach altem Recht hätte das Unternehmen jährlich 5.000 Euro in die Rückstellung eingestellt (100.000 Euro: 20 Jahre = 5.000 EUR/Jahr). Jährlich wären 5.000 EUR als Aufwand verrechnet worden. • Buchungssatz: Sonstiger betrieblicher Aufwand an Sonstige Rückstellungen 5.000 EUR Bilanzierung nach HGB (neu): • Nach neuem Recht werden jährlich 6.000 Euro in die Rückstellung eingestellt (120.000 EUR: 20 Jahre = 6.000 EUR/Jahr). • Jahr 2010: 6.000 EUR : 1,0419 = 2.847,85 EUR als Zuführungsbetrag zur Rückstellung

29. Rückstellungen Beispiel • Buchung per 31.12.2010: Sonstiger betrieblicher Aufwand an Sonstige Rückstellungen 2.847,85 EUR • Stand der Rückstellung zum 31.12.2010: 2.847,85 EUR (zum Vergleich: vor BilMoG: 5.000,00 EUR) • Bewertung zum 31.12.2011: Die aus dem Jahr 2010 vorhandene Rückstellung i.H.v. 2.847,85 EUR unterliegt der Aufzinsung mit 4 Prozent = 113,91 Euro. Für das Jahr 2011 ist der Rückstellungsbetrag i.H.v. 6.000 EUR : 1,0418 = 2.961,77 EUR als Zuführung zur Rückstellung einzubuchen. • Buchung per 31.12.2011: Zinsaufwand an Sonstige Rückstellungen 113,91 EUR Sonstiger betrieblicher Aufwand an Sonstige Rückstellungen 2.961,77 EUR • Stand der Rückstellung zum 31.12.2011: 5.923,53 EUR (2.847,85 + 113,91 + 2.961,77 = 5.923,53) (zum Vergleich: vor BilMoG: 10.000 EUR).

30. Rückstellungen Fazit • Zukünftig gibt es zwei Rückstellungsinventare: • Die Abweichung von Handels- und Steuerbilanz im Rückstellungsbereich zumindest bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr hat die logische Konsequenz, dass Rückstellungen nun zweimal mit unterschiedlichen Grundsätzen bewertet werden müssen. • Dies führt wiederum zu zwei unterschiedlichen Rückstellungsinventaren, die gepflegt und für die Folgebewertungen herangezogen werden müssen.

31. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen und Abzinsung • Die neuen Regelungen für die Rückstellungsbewertung - Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen (Gehalts- und Rententrends), Abzinsung — treffen in besonderem Maße die Pensionsrückstellungen (für betriebliche Direktzusagen). • Der steuerliche Teilwert (nach § 6a EStG) und die steuerliche Abzinsung mit 6% wurden bisher als Untergrenze zugelassen, in den meisten Fällen genügte somit ein Pensionsgutachten. • Da nun aber handelsrechtlich Kostensteigerungen genauso berücksichtigt werden müssen wie ein durchschnittlicher Marktzinssatz, scheidet die Übernahme einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG künftig aus. • Da der Handelbilanzwert zukünftig immer vom steuerlichen Wert abweicht, entstehen aktive latente Steuern.

32. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen • BilMoG schreibt kein Bewertungsverfahren vor. In Betracht kommen entweder das Teilwertverfahren (basierend auf konstant fiktiven Prämien) oder das Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected-Unit-Credit-Method). • Aufgrund der Neuregelungen sind jährliche Anpassungen vorzunehmen für: • Realistische Sterbewahrscheinlichkeiten (z.B. nach Heubeck-Sterbetafeln) • Künftige Rentenanpassungen (§ 16 BetrAVG, mindestens alle drei Jahre) • Künftiger Gehaltstrend bei gehaltsabhängigen Altersversorgungszusagen • Fluktuation • Veränderte Zinssätze • Versicherungsmathematische Gewinne /Verluste müssen sofort ergebniswirksam erfasst werden. • Bewertungsstichtag ist gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Bilanzstichtag. Aus Vereinfachungsgründen ist auch eine Bewertung (versicherungsmathematische Gutachten) 2-3 Monate vor Bilanzstichtag möglich, sofern sich zwischenzeitlich Mengengerüst / Bewertungsparameter nicht wesentlich verändern.

33. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Saldierung mit Planvermögen: § 246 HGB (neu) Vollständigkeit. Verrechnungsverbot (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungs-verpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.

34. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

35. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung • Durch die Zeitbewertung des Planvermögens werden unrealisierte Gewinne / Verluste erfolgswirksam vereinnahmt. • Die Erfolge aus der Bewertung der Pensionsrückstellungen und des Planvermögens sind zu saldieren: • Liegen die Voraussetzungen für die Saldierung von Planvermögen und Rückstellung vor, ist „entsprechend mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren“ (§ 246 Abs. 2 HGB). • Die Saldierung erfolgt somit im Finanzergebnis. • Der Aufwand aus der Aufzinsung ist im Finanzergebnis unter den Zinsaufwendungen zu zeigen (§ 277 Abs. 5 S. 1 HGB). • Alle anderen Bewertungserfolge (inkl. Versicherungsmathematische Gewinne /Verluste) sind im operativen Ergebnis auszuweisen.

36. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Beispiel Zu den Übergangsvorschriften • Zum 1.1.2010 beläuft sich die Pensionsrückstellung auf 100 TEUR. Bei Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften errechnet sich ein Rückstellungsbetrag von 250 TEUR. Der Fehlbetrag beträgt somit 150 TEUR. Entsprechend der Übergangsregelung (vgl. Abschnitt 4) sind in den nächsten 15 Geschäftsjahren bis zum 31.12.2024 jährlich mindestens 10 TEUR der Rückstellung zuzuführen. Zum 31.12.2010 wird die Rückstellung mit 235 TEUR bewertet. • Welches Ergebnis aus der Pensionsbewertung ist zum 31.12.2010 in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen? • Mit welchem Wert ist die Pensionsrückstellung am 31.12.2010 in der Bilanz anzusetzen?

37. Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Lösung • Welches Ergebnis aus der Pensionsbewertung ist zum 31.12.2010 in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen? Pensionsaufwand aufgrund der Übergangsvorschrift: 150 TEUR / 15 Jahre = 10 TEUR Versicherungsmathematischer Gewinn: 250 TEUR – 235 TEUR = 15 TEUR Netto-Ertrag aus der Bewertung der Pensionsrückstellung: 5 TEUR • Mit welchem Wert ist die Pensionsrückstellung am 31.12.2010 in der Bilanz anzusetzen? Buchwert der Pensionsrückstellung: 100 TEUR + 10 TEUR – 5 TEUR = 95 TEUR

38. Währungsumrechnung von Fremdwährungsgeschäften § 256a HGB (neu) Währungsumrechnung Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind 253 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 nicht anzuwenden.

39. Währungsumrechnung von Fremdwährungsgeschäften • Bei der Folgebewertung ist nach Restlaufzeiten zu differenzieren: • Restlaufzeit < 1 Jahr: Für diese Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind das Anschaffungskosten- und Realisations- und Imparitätsprinzip aufgehoben (Satz 2). Damit ist der Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag maßgeblich, ungeachtet dessen, ob die Umrechnung zu (unrealisierten) Gewinnen und Verlusten führt. • Restlaufzeit > 1 Jahr: Hier sind Anschaffungskosten- sowie Realisations- und Imparitätsprinzip zu beachten. • Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung: Währungsergebnisse sind künftig gesondert unter der Position „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ bzw. „Sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen (§ 277 Abs. 5 S. 2 HGB). • Währungsumrechnungserfolge gehören zum EBIT.

40. Währungsumrechnung von Fremdwährungsgeschäften Beispiel: Ein Unternehmen verkauft am 25.10.2010 ein selbst erstelltes Produkt, das bisher mit Herstellungskosten von 100 TEUR aktiviert war, zum Preis von 400 T$. Der Devisenkassakurs beträgt am 25.10.2010: 1 € = 0,85 $ ($-Kurs: 1,176) Umgerechneter Verkaufserlös des Produkts: 470,4 TEUR Das vereinbarte Zahlungsziel beträgt 8 Monate. Der Devisenkassakurs am 31.12.2010 beträgt: 1 € = 0,7 $ ($-Kurs: 1,428) Umgerechneter Wert der Forderung : 571,2 TEUR Unternehmenssteuersatz: 30 % Buchung am 31.12.2010 (Handelsbilanz): Buchung am 31.12.2010 (Steuerbilanz):

41. Währungsumrechnung von Fremdwährungsgeschäften Lösung: Buchung am 31.12.2010 (Handelsbilanz): Forderung aus LuL an sonstiger betrieblicher Ertrag 100,80 TEUR Latenter Steueraufwand an passive latente Steuer 30,24 TEUR Buchung am 31.12.2010 (Steuerbilanz): Keine.

42. Bewertungseinheiten / Hedge Accounting § 254 HGB (neu) Bildung von Bewertungseinheiten Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256a in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Zahlungsströme sich ausgleichen. Als Finanz-instrument im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren.

43. Weitere Änderungen Keine Aktivierung von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes • Nach der neuen Regelung des BilMoG dürfen künftig die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nicht mehr angesetzt werden. • Mit der Aufhebung des § 269 HGB und dem damit geltenden Aktivierungsverbot werden Gestaltungsspielräume für die Unternehmen eingeschränkt. Das bedeutet: • Klassische Aufwendungen für Organisationsberatung, Marktstudien, Werbung können nicht mehr aktiviert werden. • Steuerlich ändert sich nichts.

44. Weitere Änderungen Keine Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten für Zölle, Verbrauchs- und Umsatzsteuern • Nach den bisherigen Vorschriften des § 250 (1) S.2 Nr.1 HGB alt dürfen aktive Rechnungsabgrenzungsposten für bestimmte als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern gebildet. • Anders formuliert kann man nach den bisherigen Regelungen Vertriebskosten im Rechnungsabgrenzungsposten für einen bestimmten Zeitraum „parken“ und dadurch die aufwandswirksame Erfassung von Zöllen und Verbrauchsteuern (z.B. Ausfuhrzölle und Biersteuer) auf den Zeitpunkt der Veräußerung der mit den Zöllen oder Verbrauchssteuern belegten Vermögensgegenstände verschieben. • Nach BilMoG gibt es künftig durch die Aufhebung des § 250 (1) S.2 HGB neu bzgl. solcher Aufwendungen ein Aktivierungsverbot.

45. Weitere Änderungen Nettoausweis als einzig zulässige Möglichkeit zum Ausweises ausstehender Einlagen • Nach den bisherigen Vorschriften des § 272 (1) hatten Unternehmen bislang das Wahlrecht, ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Brutto- oder Netto in der Bilanz auszuweisen. Zukünftig ist nur noch der Nettoausweis zulässig:

46. Latente Steuern § 274 HGB (neu) Latente Steuern (1) Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuer-belastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzenim Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag” auszuweisen.“

47. Latente Steuern Grundkonzept für den Ansatz latenter Steuern: - GuV-orientiertes Timing Konzept

48. Latente Steuern Neu: Bilanzorientiertes Temporary Konzept in Anlehnung an IAS 12

49. Latente Steuern

50. Latente Steuern Grundkonzept für den Ansatz latenter Steuern: - Neu: Bilanzorientiertes Temporary Konzept in Anlehnung an IAS 12 Faustformel: • Mindervermögen (Mindereigenkapital) in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz, führt zu aktiven latenten Steuern (Aktivierung eines wirtschaftlichen Nutzens aus einer zukünftigen steuerlichen Entlastung) • Mehrvermögen (Mehreigenkapital) in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz führt zu passiven latenten Steuern (Passivierung einer wirtschaftlichen Last aufgrund einer zukünftigen steuerlichen Belastung).