Agenda

1. Voordrachtencyclus Stagairs I.A.B. – Stagejaar 2009Inleiding tot het Internationaal Fiscaal RechtBrussel, 7 maart 2009Gerard Cops - Director International Tax Services, PricewaterhouseCoopers Tax Consultants bcvba, Email: gerard.cops@pwc.be, Tel: +32-2-710 4425

2. Agenda Deel 1: Inleiding Deel 2: Dubbelbelastingverdragen Deel 3: Europese regelgeving Deel 4: België in internationale planning

3. 1 Inleiding

4. Internationaal fiscaal recht: Concept • Internationaal fiscaal recht omvat het geheel aan regels die, in een grensoverschrijdend kader, bepalen waar en hoe een welbepaald inkomen van een belastingplichtige belast wordt.

5. Voorbeeld 1 België Moederbedrijf - België - Uitgezonden Lening Verenigde Staten Frankrijk Dochterbedrijf - V.S. - Kantoor- Frankrijk -

6. Voorbeeld 2 België Frankrijk

7. Fiscale soevereiniteit • Bevoegdheid v/e land om zelfstandig op te treden op 3 niveaus: wetgevende macht, uitvoerende macht, en rechterlijke macht. • Landen hebben fiscale soevereiniteit: • Recht v/e land om eigen fiscale regelgeving vast te leggen; • Bevoegdheid v/e land om belastingen te heffen en te innen. • Maar: Een territoriaal aanknopingspunt is vereist: • Personeel: band tussen persoon (inwoner/nationaliteit) en staat • Materieel: band tussen inkomen en grondgebied • Functioneel: band tussen functie en grondgebied

8. Dubbele belasting: Definitie • Eenzelfde inkomen = meermaals belast • 2 of meer landen • zelfde / gelijkaardige belasting • zelfde periode • zelfde voorwerp • 2 soorten van dubbele belasting: • juridische dubbele belasting (zelfde belastingplichtige) • economische dubbele belasting (verschillende belastingplichtigen)

9. Dubbele belasting: Juridische dubbele belasting • Voorbeeld 1: • Een persoon die beschouwd wordt inwoner te zijn van 2 landen op basis van verschillende criteria voor het bepalen van inwonerschap. Voorbeeld 2: • Een persoon die belast wordt als fiscaal inwoner in Land A op basis van inwonerschap en in Land B op basis van nationaliteit.

10. Dubbele belasting: Economische dubbele belasting Voorbeeld 2: Voorbeeld 1: Moederbedrijf - België - RV of PB VenB Dividend Dividend Bronheffing Bronheffing Vennootschap- Verenigde Staten - Dochterbedrijf - Verenigde Staten - VenB VenB

11. Dubbele belasting: Oorzaken • Situaties die een aanknopingspunt hebben in verschillende landen, en derhalve binnen de toepassingsfeer vallen van de fiscale regelgevingen van verschillende landen. • Conflict tussen ≠ aanknopingsfactoren • combinatie van woonplaats- en bronbeginsel • dubbele woonplaats • dubbele bron • eenzelfde aanknopingspunt wordt ≠ opgevat (vb. ≠ kwalificatie) • Opmerking: dubbele niet-belasting

12. Vermijding dubbele belasting: Methoden Twee hoofdmethoden ter vermijding van dubbele belasting: • Via berekening van de belastbare basis: Vrijstellingsmethode • “Tax exemption” • Eenvoudig • Eventueel met progressievoorbehoud (vb. PB) • Eventueel taxatievoorwaarde • Via de berekening van de belasting: Belastingkrediet • “Tax credit” • Klassiek <> “Tax sparing”

13. Vermijding dubbele belasting: Methoden • Voorbeeld 1: Vrijstellingsmethode (Tax exemption) • Inkomen hoofdhuis (Woonstaat) 100 • Inkomen buitenlands bijhuis 30 • Totaal belastbaar inkomen hoofd- en bijhuis 130 • Vrijstelling van inkomen bijhuis -30 • Inkomen belastbaar in Woonstaat 100 • Stel tarief Woonstaat = 30% => Belasting Woonstaat: 30 • Stel tarief bijhuisstaat = 20% => Belasting bijhuisstaat = 6 • Totale belasting = 36

14. Vermijding dubbele belasting: Methoden • Voorbeeld 2: Methode van Belastingkrediet (Tax credit) • Inkomen hoofdhuis (Woonstaat) 100 • Inkomen buitenlands bijhuis 30 • Inkomen belastbaar in Woonstaat 130 • Belasting Woonstaat (tarief 30%) 39 • Belastingkrediet voor buitenlandse belasting (tarief 20%) -6 • Verschuldigde belasting in Woonstaat= 33 • Totale belasting = 33 + 6 = 39

15. Vermijding dubbele belasting: Intern recht Wetboek van de Inkomstenbelasting voorziet reeds in verschillende interne mechanismen voor het vermijden of beperken van dubbele belasting, vb: • Personenbelasting • Art 156 WIB: ½ vrijstelling van bepaalde buitenlandse inkomsten • Vennootschapsbelasting • Art 217 WIB: Opgeheven (1/4 vrijstelling van inkomsten buitenlands bijhuis) • Art 202-205 WIB: Regime van Definitief Belaste Inkomsten voor dividenden • Forfaitaire verrekening buitenlandse belastingen • Art 285 – 289 WIB: Forfaitaire Buitenlandse Belasting op interesten en royalty's

16. Vermijding dubbele belasting: Internationaal recht • Dubbelbelastingverdragen • Bilateraal (tussen 2 staten) • Multilateraal (tussen meerdere staten) • Europese regelgeving • Europees Verdrag (EC Treaty) • Fusierichtlijn (1990) • Moeder-Dochterrichtlijn (1990) • Arbitrage Verdrag (1990) • Interest & Royaltyrichtlijn (2003) • Spaarrichtlijn (2003)

17. 2 Dubbelbelastingverdragen

18. Definitie & Doel Dubbelbelastingverdrag (DBV) bevat regels voor: • voorkomen van dubbele belasting en dubbele niet-belasting • bestrijden van internationale belastingsvlucht • voorzien in niet-discriminatie • voorzien in internationale samenwerking

19. Krachtlijnen • Twee uitgangspunten voor het toewijzen van heffingsbevoegdheid: • Woonstaat: één concept (art. 4 OESO Modelverdrag) • Bronstaat: verschillende regels in functie van het type van inkomen • Verdragen beperken de toepassing van het interne recht in de Woonstaat en de Bronstaat: • Bronstaat (vb. Dividenden, interest, royalty’s, beroepsinkomen) • Woonstaat (wereldwijde inkomen) • Dubbele niet-belasting (art. 23 ≠ taxatievoorwaarde) • Eerst intern recht toepassen, daarna nagaan of dubbelbelastingverdrag de toepassing van het internrecht beperkt.

20. Krachtlijnen • Heffing van belasting is gebaseerd op intern recht (niet op basis van Verdrag). • Doel van een Verdrag is het vermijden of beperken van dubbele belasting, niet het opleggen van belastingen. • Definities kunnen een verschillende betekenis hebben in Verdragen versus in nationale wetgeving (d.i. relatieve werking van Verdrag): • Definities en classificatie van inkomen volgens het Verdrag is enkel van belang voor de toepassing van het Verdrag; • Zij hebben geen relatieve werking voor de toepassing van nationale wetgeving.

21. Krachtlijnen • In het algemeen verbetert een Verdrag de belastingsituatie van de belastingplichtige: • Vermijden of beperken van dubbele belasting; • Dus, niet het opleggen van belastingen. • Primauteit van Dubbelbelastingverdragen t.o.v. nationale wetgeving: • Verdrag = lex specialis (vb. België) • Verdrag en Internrecht = gelijke waarde (“later in tijd” doctrine – vb. Verenigde Staten)

22. Overzicht door België afgesloten verdragen • België heeft momenteel 87 DBV in werking. • Zie “http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/”  Fiscaliteit  Inkomstenbelastingen  wetgeving & reglementering  overeenkomsten tot het vermijden van DB

23. Modelverdragen • OESO Modelverdrag • Verschillende landen hebben een eigen modelverdrag: • Verenigde Staten • België heeft een eigen modelverdrag (geïnspireerd op OESO-Model)

24. Nuttige toepassingsrichtlijnen • Intern • Administratieve Commentaar op de Overeenkomsten (Com.Ov) • Circulaires • Internationaal • Commentaar OESO Model Verdrag • OESO richtlijnen inzake Verrekenprijzen (1995 en updates) • OESO Partnership rapport (1999) • OESO rapport inzake Winsttoewijzing aan Vaste Inrichtingen (2006) • OESO rapport inzake ‘Business Restructurings’ (ontwerp - 2008)

25. OESO-Modelverdrag: Historiek • Na WO I • NA WO II • 1963 • Update: ’77, ’92, ’94, ’95, ’97, ’03, ‘08 • Uitzonderingen: FRA, VS, NL

26. OESO-Modelverdrag: Belang • Geen juridische bindende kracht • Uitgangspunt bij onderhandelingen tussen 2 OESO-lidstaten • Bijna alle DBV’en volgen het OESO-modelverdrag • Staten kunnen reserves maken (afwijkingen) • Commentaar op verdragsartikelen - niet bindend - van belang bij de interpretatie verdragsmodel anders dan OESO • Fiscaal comité: • Onderhandeld door vertegenwoordigers van Ministeries van Financiën van de verschillende lidstaten

27. OESO-Modelverdrag: Structuur • Preambule = Welke landen + wanneer • Art. 1 t.e.m. 2 = Toepassingsgebied • Art. 3 t.e.m. 5 = Definities • Art. 6 t.e.m. 22 = Heffingsbevoegdheid voor inkomsten • Art. 23 = Voorkoming van dubbele belasting • Art. 24 t.e.m. 29 = Diverse bepalingen • Art. 30 & 31 = Inwerkingtreding & beëindiging • Protocol = Wijziging / aanvulling van het verdrag

28. OESO-Modelverdrag Art 1. Toepassingsgebied - Ratione personae • “Personen” die “inwoner” zijn van minstens één van beide Staten: • “Personen” = Zie art. 3 • Natuurlijk persoon • Vennootschap • Elke rechtspersoon en elke eenheid die voor belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld. • “Inwoner” = Zie art 4. ( bijhuis) • Quid Partnerships?: OESO Partnership rapport 1999

29. OESO-Modelverdrag Art 2. Toepassingsgebied - Ratione materiae • Inkomsten- en Vermogensbelastingen - Inbegrepen: • PB / VenB / RPB / BNI • Voorheffingen, opcentiemen en aanvullende belastingen • Bijzaken van de belastingen (belastingverhogingen, nalatigheidsinteresten, etc) • Toekomstige belastingen • Uitgesloten: • Registratie- en successierechten • BTW, Sociale Zekerheidsbijdragen

30. OESO-Modelverdrag Art 3. Algemene definities • Definitie begrippen: • DBV verwijst voor de inhoud van een verdragsterm rechtstreeks naar het intern recht (vb. inwoner van een overeenkomstsluitende staat (art. 4)) • Voor een niet in het DBV gedefinieerde term is het intern recht van toepassing, tenzij de context het anders vereist (art. 3 §2). • Welk intern recht? • Quid indien intern recht wijzigt na inwerkingtreding verdrag? • Statische of historische interpretatiemethode • Dynamische of evolutieve interpretatiemethode

31. OESO-Modelverdrag Art 4. Definitie van Inwoner • “inwoner van een overeenkomstsluitende staat” = Iedere persoon (art. 3) die, ingevolge de wetgeving van de staat (art. 3 § 2 en art. 179 WIB), aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid • In geval van dubbel inwonerschap: • Natuurlijke persoon > ‘Tie-breaker’ – rules (art. 4 § 2) • Vennootschappen > Plaats van werkelijke leiding

32. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting • Artikel 5 DBV omschrijft het begrip vaste inrichting • Belang: toewijzen heffingsbevoegdheid ondernemingswinst • Structuur artikel 5 DBV: • - §1: Definitie • - §2: Opsomming Materiële Vaste Inrichting • - §3: Bouw- en constructiewerkzaamheden • - §4: Uitzonderingen op Materieel Vaste Inrichting • - §5-6: Afhankelijke en Onafhankelijke agent • - §7: Moeder-dochterrelaties

33. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Materiële Vaste Inrichting (MVI) • MVI is een vastebedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend: • 3 Criteria: • a) Bedrijfsinrichting; • Bijv. Gebouw, machine, werktuig, parking, standplaats op markt • b) die vast is; • Betrekking op plaats als op tijd • Zeker mate van duurzaamheid/continuïteit • c) met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

34. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Materiële Vaste Inrichting (5§2) • Reeks voorbeelden (niet limitatief): • Plaats waar leiding wordt gegeven • Filiaal (bijkantoor/branch) • Kantoor • Fabriek • Werkplaats • Mijnen • Steengroeve

35. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Bouw- en constructiewerkzaamheid (5§3) • Bouw- of constructiewerkzaamheden slechts een VI indien de duur ervan 12 maanden overschrijdt: • Autonome bestendigheidsvoorwaarde • Alle werken aangaande gebouwen • Minimumduur 12 maanden (varieert van verdrag tot verdrag) • Minimumduurvereiste voor elk bouw of constructiewerk afzonderlijk tenzij commercieel of geografisch oogpunt een geheel vormen.

36. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Negatieve gevallen (5§4) • Aantal gevallen waarvan uitdrukkelijk wordt gesteld geen VI te zijn, alhoewel voldaan aan voorwaarden artikel 5 §1. • Voorwaarden • Activiteiten van voorbereidende of hulpverlenende aard • Activiteit opgesomd in artikel 5 §4 • Activiteiten uitsluitend uitgeoefend voor de buitenlandse onderneming waarvan inrichting afhangt

37. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Negatieve gevallen (5§4) • Concrete gevallen: • Uitsluitend opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming behorende goederen • Aanhouden van voorraad van aan onderneming toebehoren goederen uitsluitend voor opslag, uitstalling of aflevering; • Aanhouden van voorraad van aan onderneming toebehoren goederen uitsluitend voor bewerking of verwerking door andere onderneming; • Inrichting wordt aangehouden uitsluitend om voor onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen; • Inrichting wordt aangehouden uitsluitend om voor onderneming andere werkzaamheden die van voorbereidende of hulpverlenende aard zijn te verrichten. • Combinatie mogelijk, op voorwaarde dat het geheel nog steeds voorbereidend of hulpverlenende karakter heeft.

38. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Afhankelijk agent (5§5) • Afhankelijk agent =Persoon, niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger, voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstige Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent. • Criteria • afhankelijk (juridisch of economisch) • handelend voor rekening van • bevoegdheid om contracten af te sluiten in naam van de onderneming = hoeft geen handtekeningbevoegdheid te zijn = voldoende dat agent essentiële elementen v/h contract kan onderhandelen • dit recht gewoonlijk uitoefent

39. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Negatief geval: Onafhankelijk agent (5§6) Gebruik van onafhankelijke vertegenwoordiger geeft geen aanleiding tot VI: • Onafhankelijk: juridisch / economisch • Handelen binnen gewone bedrijfsuitoefening • Vb. Onafhankelijk makelaar of commissionair

40. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Verwante vennootschap of onderneming (5§7) • Indien moederonderneming zaken met dochteronderneming in verdragstaat doet heeft op zich geen aanleiding tot VI

41. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Gebruik in de praktijk Beschikt de buitenlandse entiteit over een vaste bedrijfsinrichting in België? Bouwplaats Art.5 §§ 1-2 Neen Ja Wordt de vaste bedrijfsinrichting aangewend om activiteiten van voorbereidende of hulpverlenende aard uit te voeren? Art. 5 § 4 Ja Neen Personele Vaste inrichting Onafhankelijk vertegenwoordiger? Afhankelijke vertegenwoordiger? De buitenlandse entiteit beschikt over een vaste inrichting in België Zie volgende slide

42. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Gebruik in de praktijk Beschikt de buitenlandse entiteit over een bouw- of constructiewerkzaamheid in België ? Art. 5 § 3 Ja Is de duurtijd van het uitgevoerde werk langer dan die vastgesteld in het toepasbare verdrag ? Neen Zijn er bepaalde activiteiten die niet gerelateerd zijn aan de bouwplaats die aanleiding kunnen geven tot een vaste inrichting overeenkomstig de algemene definitie. Indien zo, analyse dient opnieuw te starten Ja De buitenlandse entiteit heeft een vaste inrichting in België

43. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Gebruik in de praktijk Personele Vaste inrichting Onafhankelijk vertegenwoordiger? Afhankelijke vertegenwoordiger? Art. 5 §§ 5-6 Art. 5 § 6 Handelt de vertegenwoordiger in het kader van zijn normale activiteit? Gebruikt de buitenlandse entiteit een onafhankelijke vertegenwoordiger, i.e. een vertegenwoordiger die juridisch en economisch onafhankelijk is? Ja Ja Neen Neen Criteria afhankelijk vertegenwoordiger Art. 5 § 5 De buitenlandse entiteit beschikt niet over een vaste inrichting in België Zie volgend slide

44. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Gebruik in de praktijk Heeft de vertegenwoordiger de bevoegdheid om contracten te ondertekenen in naam van de buitenlandse entiteit ? Art. 5 § 5 Ja Neen Oefent hij deze bevoegdheid gewoonlijk uit? Neen Ja Zijn zijn activiteiten beperkt tot voorbereidende of hulpverlenende aard zoals vermeld in artikel 5 § 4? Ja De buitenlandse entiteit beschikt niet over een vaste inrichting in België Neen De buitenlandse entiteit beschikt over een vaste inrichting in België

45. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Definitie art 229 WIB • Artikel 229, WIB • “ §1. Voor de toepassing van [...], betekent de uitdrukking “Belgische inrichting” elke vaste inrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend ...” • Gelijkaardig met OESO definitie • Toepassingsgebied: indien geen DBV is afgesloten (vb. belastingparadijzen) • Belgische definitie heeft vaker aanleiding tot een VI

46. OESO-Modelverdrag Art 5. Definitie van Vaste Inrichting - Definitie art. 229 WIB • Verschillen met OESO-definitie: • Langere positieve lijst (e.g. opslagplaats, goederenvoorraad) • Bouwwerkzaamheden: termijn beperkt tot 30 dagen • Geen negatieve lijst • Afhankelijk vertegenwoordiger: VI zelfs indien hij niet de bevoegdheid heeft om contracten af te sluiten in naam van de buitenlandse vennootschap • partnerships: elk van de buitenlandse partners worden geachte een Belgische VI te hebben • Opmerking: Zelfs indien geen VI volgens verdrag  Formaliteiten belasting voor niet-inwoners dienen vervuld te worden

47. OESO-Modelverdrag Art. 6 – Inkomsten uit onroerende goederen • Inkomsten uit onroerende goederen zijn belastbaar in de staat waar de onroerende goederen zijn gelegen. • De uitdrukking onroerende goederen heeft de betekenis die zij heeft volgens het recht van de staat waar de goederen zijn gelegen. • Dit principe is eveneens van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen aangewend door een onderneming.

48. OESO-Modelverdrag Art. 7 – Winsten van ondernemingen • Algemeen principe: • Winst van een onderneming van een staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. • Indien een Vaste Inrichting (VI), land van de VI mag belasting heffen. • Begrippen ‘winst’ en ‘onderneming’: in te vullen door intern recht • Verwerping attractiebeginsel : • enkel winst toe te rekenen aan VI = aldaar belastbaar.

49. OESO-Modelverdrag Art. 7 – Winsten van ondernemingen • Zelfstandigheidfictie (Art 7 § 2) De winst wordt vastgesteld alsof de onderneming en haar VI zelfstandige ondernemingen zouden zijn (toepassing van het “arm’s length” beginsel). • winsten die VI zou kunnen behalen indien: • zij een onafhankelijkeonderneming zou zijn • die dezelfde of vergelijkbare werkzaamheden zou uitoefenen • onder dezelfde of vergelijkbare omstandigheden en • die met de onderneming waarvan zij VI is geheel onafhankelijk zou handelen. • problematiek van de verrekenprijzen (Transfer Pricing). Zie infra.

50. OESO-Modelverdrag Art. 7 – Winsten van ondernemingen • Verhouding tot andere artikelen: • Artikel 7 = restartikel tov andere verdragsbepalingen • Als heffingsbevoegdheid kan toegewezen worden op basis van andere verdragsbepaling: • andere bepalingen primeren op algemene toewijzingsregel van 7 • Vb. : artikelen 6, 8, 10/11/12,16,17