Milano, 6 maggio 2009

1. Il contenzioso Irap per i lavoratori autonomi alla luce delle pronunce della CassazioneRedazione di un ricorso Milano, 6 maggio 2009 Dr. Federico Broglia Dr. Gabriele Giardina

2. Sommario • La vicenda Irap secondo la giurisprudenza • La sentenza della Corte Costituzionale del 21 maggio 2001 • Gli “Irap days” della Corte di Cassazione • L’assoggettamento ad Irap secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 45/2008) • Esclusione da Irap e dichiarazione annuale – alternative, effetti sostanziali e processuali • Redazione di un ricorso

3. “l’incipit”Corte Costituzionalesentenza 21 maggio 2001, n. 156

4. Le sentenze della Corte di Cassazioneconcetti e “filoni interpretativi” • l’autonoma organizzazione • l’esistenza di personale dipendente e non • i beni strumentali • l’entità dei compensi • l’attività di agente/promotore • lo studio associato • l’attività di sindaco/amministratore • i condoni

5. Autonoma organizzazione “l’esercizio delle attività di lavoro autonomo … è escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito della "autonoma organizzazione", il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui” (Cass. nn. 3673, 3676, 3678, 3680 del 2007)

6. Autonoma organizzazione “si ha esercizio di "attività autonomamente organizzata" soggetta ad Irap … quando l'attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accrescala capacità produttiva del contribuente stesso. Di guisa che l'imposta non risulta applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dall'applicazione dell'Irap (collaboratori continuativi, lavoratori dipendenti” (Cass n. 5009/2007) “Non è invece necessario che la struttura organizzativa sia in grado di funzionare inassenza del titolare, né assume alcun rilievo, ai fini del’esclusione di tale presupposto, la circostanza che l'apporto del titolare sia insostituibile per ragioni giuridiche o a perché la clientela si rivolga alla struttura in considerazione delle particolari capacità del titolare stesso” (Cass n. 5011 e 5012/2007, 2030/2009)

7. Autonoma organizzazione “quanto all'individuazione del concetto di "autonoma organizzazione", esso evidentemente comporta che si tratti di un'organizzazione di cui sia responsabile, in qualsiasi forma, lo stesso professionista (il che porta ad escludere dall'area dell'imposizione tutte quelle ipotesi in cui egli sia inserito in una struttura organizzata da altri nel proprio interesse) e che tale organizzazione non si esaurisca nella mera autoorganizzazione del lavoro individuale, ma comporti l'utilizzo di beni strumentali - mobili (diversi dagli strumenti indispensabili per l'esercizio dell'attività) o immobili (ad esempio, lo studio professionale), a qualsiasi titolo posseduti - e/o di lavoro altrui (non necessariamente nella forma del lavoro dipendente), organizzati in modo da accrescere in modo apprezzabile la capacità di guadagno del lavoratore autonomo” (Cass n. 3680/2007)

8. Autonoma organizzazione “L'Irap coinvolge una capacità produttiva "impersonale ed aggiuntiva" rispetto a quella propria del professionista (determinata dalla sua cultura e preparazione professionale) e colpisce un reddito che contenga una parte aggiuntiva di profitto derivante da una struttura organizzativa "esterna", cioè di un complesso di fattori che per numero, importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del professionista (lavoro dei collaboratori e dipendenti, numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, prestazioni di terzi, forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera). È il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale” (Cass n. 13811/2007) “Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso” (Cass n. 5021/2007)

9. Personale • “la prova dell’“autonoma organizzazione”, necessaria per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni, non discende automaticamente dalla presenza di un collaboratore del professionista e richiede una motivata valutazione in ordine all’entità dei beni strumentali impiegati dal contribuente” • (Cass n. 1868/2008) • In senso contrario, Cass n. 29146/2008 • Cass. 5021/2007: sì autonoma organizzazione con 1 dipendente full time e 1 dipendente part time “la prova dell’“autonoma organizzazione”, necessaria per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni, non discende automaticamente dalla presenza di collaboratori occasionali del professionista e richiede una motivata valutazione in ordine all’entità dei beni strumentali impiegati dal contribuente” (Cass n. 1840/2008)

10. Personale “la soggettività passiva dell’IRAP da parte dei soggetti esercenti arti o professioni è subordinata all’accertamento della sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione. Tale presupposto non risulta integrato laddove il lavoratore autonomo si avvalga dell’ausilio di un praticante in quanto l’attività del medesimo, differentemente dall’apporto di altri professionisti abilitati, non contribuisce alla formazione del reddito (rectius, valore aggiunto) del contribuente” (Cass n. 8834/2009)

11. Beni strumentali “gli elementi destinati ad assumere in concreto rilevanza nella definizione del contesto organizzativo ai fini dell'imposizione Irap, vanno per lo più rinvenuti in negativo in quanto l'imposta non è applicabile quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nell'auto-organizzazione del professionista o comunque l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (in genere pochi mobili d'ufficio, fotocopiatrice, fax, computer, cellulare, materiale di cancelleria, vettura)” (Cass n. 13811/2007)

12. Prova dell’autonoma organizzazione “ Ed il giudice del merito può ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'auto-dichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell'anagrafe tributaria in possesso dell'Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi, riportando - tra l'altro - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni ed i compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi, eccetera. Di conseguenza, laddove non sia segnalata la presenza di dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali ulteriori rispetto a quelli indispensabili alla professione e di normale corredo del lavoratore, la Commissione adita potrà ricavare un quadro affidabile di modalità di esercizio della professione che, secondo una valutazione di natura non soltanto logica ma anche socio-economica, induca a riscontrare l'assenza di una "organizzazione produttiva" tassabile ai fini Irap” (Cass n. 13811/2007)

13. Prova dell’autonoma organizzazione “perché sussista l’autonoma organizzazione non bastano la capacità di ottenere credito, la possibilità di una clientela propria e la disponibilità di una autovettura e di un telefono” (Cass n. 6371/2009)

14. Entità dei compensi “Il descritto presupposto non risulta invece integrato dalla mera constatazione circa l’entità dei compensi conseguiti in assenza di una complessa organizzazione strutturale e personale” (Cass n. 26681/2008)

15. Agenti e promotori Giurisprudenza divisa Agenti e promotori sempre soggetti ad Irap in quanto produttori di reddito d’impresa (Cassnn. 3678/2007, 7899/2007) Agenti e promotori non sono soggetti ad Irap se non è contestata “l’attività di lavoro autonomo” e risultano privi di autonoma organizzazione (Cassnn. 8177/2007, 7734/2008, 8360/2008) Remissione alle Sezioni Unite – “congelamento” contenziosi (ordinanza n. 16888/2008)

16. Studio associato “è da ritenere che lo scopo della pattuizione dell'esercizio associato di una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità nell'espletamento di alcune incombenze …, con l'effetto di escludere l'autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece quell'autonoma organizzazione oggettiva dell'attività abitualmente esercitata …, idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, bensì di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio degli associati, presupposto dell'Irap (valore della produzione netta, costituito dalla differenza tra i ricavi - o compensi dell'attività - e i costi della medesima)” (Cass n. 13570/2007)

17. Studio associato “Uno studio associato, nel caso di specie composto da due commercialisti, è soggetto ad Irap quando l'esercizio in comune dell'attività professionale pur non configurando un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni) dia luogo ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi, collaboratori) ancorché non di particolare onere economico, di guisa che il reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli” (Cass n. 13570/2008)

18. Professionista singolo al contempo associato in uno studio “ove il professionista sia inserito in uno studio associato, secondo l’id quod plerumque accidit, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), egli deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, queste ultime comportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad es.: le sostituzioni in attività - materiali e professionali - da parte di colleghi di studio; l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate; l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in associazione professionale) che comportano vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta” (Cass n. 19138/2008)

19. Professionista singolo socio di una società di servizi “non è perciò soggetto ad Irap il libero professionista …. che operi senza significative spese e costi di gestione con esigui cespiti ammortizzabili, senza l'ausilio rilevante di personale dipendente-collaboratore e con l'utilizzo di modesti capitali e di beni strumentali di esiguo valore. E non assume alcun rilievo l'esistenza di una società di servizi di cui il contribuente sia socio di capitali (e la cui denominazione contenga il cognome del contribuente) trattandosi di attività diverse ed autonome” (Cass n. 9214/2007)

20. Collegio sindacale “Il reddito percepito nella qualità di amministratore, sindaco o revisore di società (nel caso di specie presidente del consiglio di amministrazione di una banca) non è soggetta ad Irap anche quando sia esercitata da un libero professionista (nella specie dottore commercialista) che sia soggetto ad Irap in quanto provvisto di un'autonoma organizzazione (non utilizzata però per lo svolgimento dei compiti di amministratore)” (Cass n. 10594/2007) Risoluzione ministeriale n. 78/E, 25 marzo 2009

21. Condono “ogni condono pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto sulla linea del procedimento fiscale ordinario. Pertanto l'adesione del contribuente alle sanatorie fiscali previste dall’art. 9 della L. 27 dicembre 2002, n. 289 è ostativa della prosecuzione del giudizio di rimborso per l'Irap che si assume indebitamente versata” (Cass n. 3682/2007)

22. Condono L'eccezione secondo cui la controversia (nella specie relativa ad Irap) sarebbe conclusa in forza dell'adesione del contribuente alla sanatoria di cui all’art. 7 della L. n. 289/2002 non ha natura meramente processuale, bensì anche sostanziale e, dunque, deve essere rilevata anche d'ufficio dal giudice e può essere sollevata dalla parte per la prima volta in grado d'appello (Cass n. 8178/2007)

23. La posizione ministeriale(C.M. n. 45/2008) • presa d’atto delle tesi della Cassazione ed abbandono tesi radicale degli anni precedenti • esclusione da Irap sulla base dei parametri per l’accesso al regime dei “contribuenti minimi” • attività uffici per individuazione dell’autonoma organizzazione

24. Esclusione da Irap e dichiarazione annuale • Presentazione della dichiarazione, versamento e successiva istanza di rimborso • Omessa presentazione della dichiarazione, nessun versamento • Presentazione della dichiarazione ed omesso versamento Circolare n. 2/IR, 5 giugno 2008, Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili

25. Presentazione della dichiarazione, versamento e richiesta di rimborso • Vantaggi e svantaggi • Modalità e tempistiche dell’istanza di rimborso e del ricorso • Onere della prova

26. Omessa dichiarazione ed omesso versamento • Vantaggi e svantaggi • Modalità e tempistiche dell’accertamento del Fisco • Aspetti sanzionatori • Onere della prova

27. Presentazione della dichiarazione ed omesso versamento • Vantaggi e svantaggi • Modalità e tempistiche dell’accertamento del Fisco • Aspetti sanzionatori • Onere della prova – rischi processuali Varianti: dichiarazione a zero costi e zero ricavi, a costi pari ai ricavi

28. Ricorso