บทที่ 2 การขายผ่อนชำระ

1. บทที่ 2การขายผ่อนชำระ ในปัจจุบัน ผู้ขายมีวิธีการจูงใจผู้ซื้อให้ซื้อสินค้าในหลายรูปแบบ นอกเหนือจากการขายเป็นเงินสดหรือเงินเชื่อ โดยเฉพาะการขายสินค้าที่มีราคาสูง เช่น ที่ดิน อาคาร รถยนต์ เครื่องใช้ไฟฟ้า เป็นต้น การขายประเภทนี้จะให้ประโยชน์ทั้งทางด้านผู้ขายและด้านผู้ซื้อ โดยผู้ขายจะสามารถจำหน่ายสินค้าได้เร็ว ทำให้มีรายได้และกำไรเพิ่มขึ้น ส่วนผู้ซื้อจะสามารถซื้อสินทรัพย์โดยไม่จำเป็นต้องรอเก็บสะสมเงินจนครบแต่อาจจ่ายชำระเงินเพียงบางส่วนก่อนและจะทยอยผ่อนชำระส่วนที่เหลือภายในระยะเวลาที่ตกลงกับผู้ขาย

2. การขายผ่อนชำระ ความหมายของการขายผ่านชำระ การขายผ่านชำระ (Installment Sales) คือ การขายทรัพย์สินที่กำหนดให้จ่ายชำระเป็นงวด ๆ ติดต่อกันในระยะเวลาหนึ่ง จะกำหนดให้มีการจ่ายเงินวางเริ่มแรก (Down Payment ) หรือชำระเงินค่างวดล่วงหน้าจำนวนหนึ่ง ณ ขณะขาย เนื่องจากผู้ขายต้องรอระยะเวลาเก็บเงินค่าสินค้าจากผู้ซื้อ ซึงมักจะเป็นเวลาที่นานกว่าขายเชื่อโดยปกติ ผู้ขายจึงมักรวมดอกเบี้ยไว้ในสินค้า หรือคำนวณดอกเบี้ยจากยอดเงินที่ค้างชำระ เปรียบเสมือนการให้สินเชื่อรูปแบบหนึ่ง

3. ลักษณะของการผ่อนชำระอาจทำได้หลายรูปแบบ โดยปกติมักถือโอนกรรมสิทธิ์เมื่อทำสัญญาหรือส่งมอบสินค้า หากผู้ขายต้องการให้มีสิทธิ์ในการยึดคืนสินค้าตามกฏหมายในกรณีที่ผู้ซื้อผิดนัดชำระหนี้ การขายผ่อนชำระจะนิยมทำเป็นสัญญาซื้อขาย เรียกว่า “สัญญาเช่าซื้อ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บรรพ 3 ลักษณะ 5 มาตรา 572 มาตรา 57มาตรา 574 ได้กำหนดเกี่ยวกับสัญญาเช่าซื้อไว้ดังนี้

4. มาตรา 572 มีความว่า “อันว่าเช่าซื้อนั้น คือสัญญาซึ่งเจ้าของเอาทรัพย์สินออกให้เช่า และให้คำมั่นว่าจะขายทรัพย์สินนั้นหรือว่าจะให้ทรัพย์สินนั้นตกเป็นสิทธิแก่ผู้เช่า โดยเงื่อนไขที่ผู้เช่าได้ใช้เงินเป็นจำนวนเท่านั้นเท่านี้คราว สัญญาเช่าซื้อนั้นถ้าไม่ทำเป็นหนังสือ ท่านว่าเป็นโมฆะ” มาตรา 573 มีความว่า “ผู้เช่าจะบอกเลิกสัญญาในเวลาใดเวลาหนึ่งก็ได้ด้วยส่งมอบทรัพย์สินกลับคืนให้แก่เจ้าของโดยเสียค่าใช้จ่ายของตนเอง” มาตรา 574 มีความว่า “ในกรณีผิดนัดไม่ใช้เงินสองคราวติด ๆ กัน หรือกระทำผิดสัญญาในข้อที่เป็นส่วนสำคัญ เจ้าของทรัพย์สินจะบอกเลิกสัญญาเสียก็ได้”

5. ความหมายของ “การเช่าซื้อ” โดยสภาวิชาชีพบัญชี ได้ให้คำจำกัดความไว้ใน “ ศัพท์บัญชี” มีดังนี้ การเช่าซื่อ (Hire Purchase)การทำสัญญาระหว่างผู้เช่าซื้อ โดยผู้ให้เช่าซื้ยังคงมีกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นจนกว่าจะครบอายุสัญญา และถ้าผู้เช่าซื้อปฏิบัติตามเงื่อนไขทุกประการ กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินจะตกเป็นของผู้เช่าซื้อทันที่

6. ลักษณะของการขายผ่อนชำระลักษณะของการขายผ่อนชำระ 1. ผู้ขายและผู้ซื้อมีการตกลงซื้อขายกัน โดยผู้ขายมักจะเรียกให้ผู้ซื้อชำระเงินวางเริ่มแรกและยินยอมให้ผู้ซื้อจ่ายชำระส่วนที่คงค้างเป็นงวดภายในระยะเวลาที่กำหนดเป็นระยะเวลาที่ยาวกว่าการขายเชื่อตามปกติ 2. ผู้ขายมีเงินลงทุนของกิจการจมอยู่ในลักษณะของบัญชีลูกหนี้เป็นจำนวนมาก เนืองจากระยะเวลาการเก็บหนี้ยาวนาน ผู้ขายจึงมักมีการคิดดอกเบี้ยจากผู้ซื้อ 3. เมื่อมีการซื้อขายกัน ผู้ขายจะส่งมอบสินทรัพย์ให้แก่ผู้ซื้อทันที่

7. 4. เมื่อลูกหนี้ผิดนัดชำระหนี้ตามระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด ผู้ขายมีสิทธิยึดสินค้าคืนจากลูกหนี้ได้ กรณีเช่นนี้ ผู้ขายมักจัดทำสัญญาในลักษณะของ “สัญญาเช่าซื้อ” 5. ผู้ขายมีภาระและความเสี่ยงเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายภายหลังการขายค่อนข้างสูง เช่น ค่าใช้จ่ายในการติดตามหนี้ และค่าใช้จ่ายในการยืดคืนสินค้า

8. ความแตกต่างระหว่างการขายเชื่อและการขายผ่อนชำระจากลักษณะของการขายผ่อนชำระดังกล่าวข้างต้น พบว่ามีความแตกต่างจากลักษณะของการขายเชื่ออยู่บางประการ ซึ่งจะสรุปได้ดังนี้ สรุปข้อแตกต่างระหว่างการขายเชื่อและการขายผ่อนชำระ

9. สรุปข้อแตกต่างระหว่างการขายเชื่อและการขายผ่อนชำระสรุปข้อแตกต่างระหว่างการขายเชื่อและการขายผ่อนชำระ

10. การบัญชีสำหรับการขายผ่อนชำระการบัญชีสำหรับการขายผ่อนชำระ ในปัจจุบัน กิจการที่มีการขายผ่อนชำระสามารถเลือกที่จะบันทึกบัญชีเกี่ยวกับการรับรู้รายได้จากการขายผ่อนชำระได้ 2 วิธี ดังนี้ 1. การรับรู้กำไรขั้นต้นเป็นรายได้ทั้งจำนวนเงินในงวดที่มีการขายการบันทึกบัญชีวิธีนี้ จะสอดคล้องกับการบันทึกรายได้และค่าใช้จ่ายตามเกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) ซึ่งเป็นนโยบายการบัญชีที่ใช้สำหรับการรับรู้รายได้จากการขายตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป

11. 2. การรับรู้กำไรขั้นต้นเป็นรายได้ตามสัดส่วนของเงินที่เรียกเก็บได้การบันทึกบัญชีวิธีนี้จะสอดคล้องกับการบันทึกบัญชีโดยใช้เกณฑ์การขายผ่อนชำระ ( Installment Sales Basis) ซึ่งจะเหมาะสมกับลักษณะการขายที่มีการเรียกเก็บเงินเป็นงวดตลอดระยะเวลาตามที่ตกลงกัน และมีความเสี่ยงในการเรียกเก็บหนี้มากกว่าการขายโดยปกติตามวิธีนี้ กิจการจะรับรู้กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระเป็นรายได้ตามสัดส่วนของเงินที่เรียกเก็บจากลูกหนี้ได้ในแต่ละงวด วิธีนี้มักนิยมใช้กับการขายปลีกสำหรับสินค้าประเภทที่มีมูลค่าสูง เช่น เครื่องใช้ไฟฟ้า และเครื่องใช้ในครัวเรือน เป็นต้น

12. วิธีที่ 1 การบันทึกบัญชีตามเกณฑ์คงค้าง ตามวิธีนี้กิจการที่มีการขายผ่อนชำระจะรับรู้กำไรขั้นต้นเป็นรายได้ทั้งจำนวนในงวดที่มีการขายเกิดขึ้นคือ กิจการจะมีการบันทึกรายได้และค่าใช้จ่ายเมื่อมีการส่งมอบสินค้าหรือเมื่อบริการเสร็จสิ้นแล้ว โดยไม่คำนึงถึงว่ากิจการจะได้รับชำระเงินจากลูกหนี้ครบตามที่ตกลงกันแล้วหรือไม่ การบันทึกเช่นนี้กิจการจะมีความเสี่ยงในเรื่องการมีผลขาดทุนจำนวนมาก เนื่องมาจากการผิดนัดชำระหนี้ของลูกหนี้

13. ตัวอย่างที่ 2.1 บริษัท ตะวัน จำกัด ดำเนินธุรกิจขายเครื่องใช้ไฟฟ้า เมื่อวันที่ 30 มิ.ย. 25 X1 บริษัทได้ขายโทรทัศน์ จอแบบ 1 เครื่องในราคา 20,000 บาทราคาทุน 14,000 บาท โดยบริษัทได้มีการเรียกเก็บเงินวางเริ่มแรกจากลูกค้าจำนวน 5,000 บาท ส่วนที่เหลือผ่อนชำระ 12 เดือนๆละ1,250 บาท และเพื่อเป็นการส่งเสริมการขาย บริษัทจึงมิได้มีการคิดดอกเบี้ยจากลูกค้า บริษัท ตะวัน จำกัด จะบันทึกดังนี้25X1 มิ.ย. 30 Dr. เงินสด 5,000Dr. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ 15,000Cr. ขายผ่อนชำระ 20,000 บันทึกการขายสินค้า

14. กรณีที่กิจการบันทึกบัญชีโดยใช้ระบบสินค้าคงเหลือแบบต่อเนื่อง(Perpetual inventory System) กิจการจะบันทึกต้นทุนขายด้วย ดังนี้ Dr.ต้นทุนขายผ่อนชำระ 14,000Cr.สินค้าคงเหลือ 14,000 บันทึกต้นทุนสินค้าที่ขายผ่อนชำระ

15. หากกิจการบันทึกบัญชีโดยใช้ระบบสินค้าคงเหลือแบบสิ้นงวด (Periodic inventory System) กิจการจะคำนวณต้นทุนขายโดยรวม ณ สิ้นงวด วิธีที่ 2 การบันทึกบัญชีตามเกณฑ์การขายผ่อนชำระ ตามวิธีนี้ กิจการที่มีการขายผ่อนชำระจะรับรู้กำไรขั้นต้นเป็นรายได้ตามสัดส่วนของเงินที่เรียกเก็บได้จากลูกหนี้ คือ นั้นการรับรู้ได้เมื่อมีการชำระหนี้มากกว่าเมื่อมีการขายเกิดขึ้น ทั้งนี้ กิจการยังคงมีการบันทึกขายและต้นทุนขายเมื่อมีการขายเกิดขึ้นตามปกติ

16. การบันทึกบัญชีตามเกณฑ์การขายผ่อนชำระ มีขั้นตอนสรุปได้ดังนี้ การขายที่เกิดขึ้นในปีปัจจุบัน 1. บันทึกบัญชีขาย เมื่อมีการขายสินค้าเกิดขึ้น ในส่วนของบัญชีต้นทุนขายนั้นขึ้นอยู่กับว่ากิจการใช้ระบบสินค้าแบบใดในการบันทึกบัญชี อย่างไรก็ตาม ไม่ว่าจะใช้ระบบบันทึกสินค้าแบบต่อเนื่อง(Perpetual inventory System)หรือ แบบสิ้นงวด (Periodic inventory System) กิจการจะมีการบันทึกต้นทุนขายให้สัมพันธ์กับยอดขายและคำนวณอัตรากำไรขั้นต้น ซึ่งอัตากำไรขั้นต้นคำนวณดังนี้ อัตรากำไรขั้นต้น = ยอดขาย – ต้นทุนขาย x 100ยอดขาย

17. 2. ณ สิ้นงวด กิจการจะมีการปิดบัญชีขายผ่อนชำระและต้นทุนขายผ่อนชำระสำหรับการขายผ่อนชำระในปีปัจจุบัน และโอนส่วนต่างเข้า “บัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี”แทนที่จะปิดบัญชีเข้าบัญชีกำไรขาดทุนตามปกติ โดยบัญชีนี้จะถูกทยอยรับรู้กำไรขั้นต้นในแต่ละงวดตามสัดส่วนที่สัมพันธ์กับเงินที่ได้รับชำระจากลูกหนี้ขายผ่อนชำระ

18. 3. ณ สิ้นงวด กิจการมีการรับรู้กำไรขั้นต้น สำหรับงวดตามสัดส่วนที่สัมพันธ์กับเงินที่ได้รับชำระเงินจากลูกหนี้ในแต่ละงวดปี คำนวณดังนี้ กำไรขั้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้ว = อัตรากำไรขั้นต้นจากการขายในแต่ละงวด X เงินที่ได้รับ ชำระจากลูกหนี้ในแต่ละงวดปี 4. ปิดบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้วเข้าบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อคำนวณกำไร (ขาดทุน) ตามปกติของกิจการทั่วไป

19. ข้อสังเกตุ ยอดคงเหลือของยอดบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัด บัญชี ณ สิ้นงวด จะคงเหลือสัมพันธ์กับสัดส่วนกำไรขั้นต้นของลูกหนี้ที่ยังไม่ได้รับชำระ ซึ่งเกิดจากยอดขายของแต่ละงวดที่มีอัตรากำไรขั้นต้นแตกต่างกัน โดยคำนวณ ดังนี้ กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี = อัตรากำไรขั้นต้นจากการขายในแต่ละงวดปี X ยอดคงเหลือของลูกหนี้ขายผ่อนชำระของแต่ละสิ้นงวด

20. การทำความเข้าใจการบันทึกบัญชีตามเกณฑ์การขายผ่อนชำระ จะศึกษาได้จากตัวอย่างดังต่อไปนี้ ตัวอย่าง 2.2 บริษัทร่วมสมัย จำกัด ดำเนินกิจการขายเครื่องใช้ในครัวเรือน ซึ่งมีทั้งขายผ่อนชำระและขายเชื่อตามปกติ โดยบริษัทมีข้อมูลที่เกี่ยวกับการขายผ่อนชำระ ดังนี้ (กิจการมีความต้องการที่จะรับรู้รายได้ตามเกณฑ์การขายผ่อนชำระ)

22. จากข้อมูลข้างต้น บริษัทร่วมสมัยจำกัด จะบันทึกบัญชีที่เกี่ยวข้องในแต่ละปี ได้ดังนี้ การบันทึกบัญชีสำหรับปี 25x1 Dr. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระปี 25X1 400,000 Cr. ขายผ่อนชำระ 400,000 บันทึกขายสำหรับปี 25X1 Dr. ต้นทุนขายผ่อนชำระ 300,000 Cr. สินค้าคงเหลือ หรือ ซื้อ 300,000 บันทึกต้นทุนขายผ่อนชำระปี 25X1

23. หากกิจการใช้วิธีการบันทึกสินค้าแบบต่อเนื่องจะเครดิตบัญชีสินค้าคงเหลือ แต่ถ้ากิจการใช้วิธีการบันทึกสินค้าแบบสิ้งวดจะเครดิตบัญชีซื้อเพื่อให้สามารถคำนวณกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีได้ เงินสด 120,000 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1 120,000 บันทึกการรับชำระหนี้จากลูกหนี้ขายผ่อนชำระ สิ้นงวดขายผ่อนชำระ 400,000 ต้นทุนขายผ่อนชำระ 300,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X5 100,000 ปิดบัญชีขายและต้นทุนขายสำหรับงวด

24. Dr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X1 30,000 Cr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ ที่เกิดขึ้นแล้ว 300,000 รับรู้กำไรขั้นต้นตามสัดส่วนการรับชำระหนี้จากลูกหนี้ (120,000X 25%) Dr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ ที่เกิดขึ้นแล้ว 30,000 Cr. กำไรขาดทุน 30,000 ปิดบัญชีกำไรขั้นต้นฯ ที่รับรู้เป็นรายได้แล้วเข้าบัญชีกำไรขาดทุน

25. บัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี (Deferred Gross Profit on Installment Sales) ซึ่งคล้ายคลึงกับบัญชีรายได้รอตัดบัญชี จะแสดงส่วนที่ถึงกำหนดรับรู้เป็นรายได้ภายใน 1 ปีรวมอยู่ในหนี้สินหมุนเวียนและส่วนที่เกินกว่า 1 ปี จะแสดงรวมอยู่ในหนี้สินไม่หมุนเวียนในงบดุล ส่วนบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้ว (Realized Gross Profit on Installment Sales) จะแสดงรวมอยู่ในรายได้ในงบกำไรขาดทุน

26. ณ สิ้นงวด กิจการจะแสดงบัญชีแยกประเภททั่วไปของบัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ และบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ดังนี้ ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1

27. ข้อสังเกต ยอดคงเหลือของบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ณ สิ้นงวด จะคงเหลือตามสัดส่วนกำไรขั้นต้นของลูกหนี้ที่ยังไม่ได้รับชำระ ณ สิ้นงวด ซึ่งอาจคำนวณได้ดังนี้ กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี =อัตรากำไรขั้นต้นในแต่ละงวด X ยอดคงเหลือของลูกหนี้ขายผ่อนชำระของแต่ละสิ้นงวด กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1 = 25% x 280,000 = 70,000 บาท การบันทึกบัญชี สำหรับปี 25X2 Dr. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X2 500,000 Cr. ขายผ่อนชำระ 500,000 บันทึกขายสำหรับปี 25X2

28. Dr. ต้นทุนขายผ่อนชำระ380,000 Cr. สินค้าคงเหลือ หรือ ซื้อ 380,000 บันทึกต้นทุนสินค้าขายผ่อนชำระปี 25X2 Dr. เงินสด400,000 Cr. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1 200,000 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X2 200,000 บันทึกการรับชำระหนี้จากการขายผ่อนชำระในแต่ละงวดปี สิ้นงวด Dr. ขายผ่อนชำระ500,000 Cr. ต้นทุนขายผ่อนชำระ380,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X2 120,000 ปิดบัญชีขายและต้นทุนขายผ่อนชำระสำหรับงวด

29. Dr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X1 50,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X2 48,000 Cr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ ที่เกิดขึ้นแล้ว98,000 รับรู้กำไรขั้นต้นตามสัดส่วนการรับชำระจากลูกหนี้ในแต่ละงวดปี (ปี 25X1=25% x 200,000) (ปี25X2=24% x 200,000) Dr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ ที่เกิดขึ้นแล้ว98,000 Cr. กำไรขาดทุน98,000 ปิดบัญชีกำไรขั้นต้นฯ ที่รับรู้เป็นรายได้แล้วเข้าบัญชีกำไรขาดทุน

30. ณ สิ้นงวดกิจการจะแสดงบัญชีแยกประเภททั่วไปของบัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ และบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ดังนี้ ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X2

31. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1

32. ข้อสังเกต ยอดคงเหลือของบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ณ สิ้นงวด จะคงเหลือตามสัดส่วนกำไรขั้นต้นของลูกหนี้ที่ยังไม่ได้รับชำระซึ่งเกิดจากยอดขายของแต่ละงวดที่มีอัตรากำไรขั้นต้นแตกต่างกัน โดยคำนวณได้ดังนี้ กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1 = 25% x 80,000 = 20,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X2 = 24% x 300,000 = 72,000 รวมกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ณ สิ้นงวด =92,000 กิจการอาจจัดทำบัญชีแยกประเภททั่วไปของบัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ และบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีในลักษณะของบัญชีคุมยอด โดยไม่แยกบัญชีเป็นของยอดคงค้างแต่ละปีก็ได้ แต่วิธีดังกล่าวไม่เป็นที่นิยมนักเนื่องจากกิจการมักมีอัตรากำไรขั้นต้นจากกากรขายผ่อนชำระที่แตกต่างกันในแต่ละปี การบันทึกบัญชีที่เกี่ยวข้องแยกเป็นแต่ละปี จะช่วยในการว่งแผน วิเคราะห์ และควบคุมผลการดำเนินงาน รวมถึงการติดตามหนี้จะกระทำได้โดยง่ายอีกด้วย

33. การบันทึกบัญชี สำหรับปี 25X3 Dr. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X3 480,000 Cr. ขายผ่อนชำระ 480,000 บันทึกขายสำหรับปี 25X3 Dr. ต้นทุนขายผ่อนชำระ 336,000 Cr. สินค้าคงเหลือ หรือ ซื้อ336,000 บันทึกต้นทุนสินค้าขายผ่อนชำระ ปี 25X3 Dr. เงินสด 490,000 Cr. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1 80,000 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X2 250,000 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X3 160,000 บันทึกการรับชำระหนี้จากลูกหนี้ขายผ่อนชำระในแต่ละงวดปี Dr. สิ้นงวด ขายผ่อนชำระ 480,000 Cr. ต้นทุนขายผ่อนชำระ336,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X3 144,000 ปิดบัญชีขายและต้นทุนขายสำหรับงวด

34. Dr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X1 20,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชี ปี 25X2 60,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชีปี 25X3 48,000 Cr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ ที่เกิดขึ้นแล้ว 128,000 รับรู้กำไรขั้นต้นตามสัดส่วนการรับชำระจากลูกหนี้ในแต่ละงวดปี (ปี25X1=25%X80,000)(ปี25X2=24%X250,000)(ปี25X3=30%X160,000) Dr. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ ที่เกิดขึ้นแล้ว 128,000 Cr. กำไรขาดทุน 128,000 ปิดบัญชีกำไรขั้นต้นฯที่รับรู้เป็นรายได้แล้วเข้าบัญชีกำไรขาดทุน

35. ณ สิ้นงวด กิจการจะแสดงบัญชีแยกประเทภทั่วไปของบัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ และบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ดังนี้ ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X1

36. ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ปี 25X3 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1

37. กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X3 ข้อสังเกต ยอดคงเหลือของบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญฯชี ณ สิ้นงวด จะคงเหลือตามสัดส่วนกำไรขั้นต้นของลูกหนี้ที่ยังไม่ได้รับชำระ ซึ่งเกิดจากยอดขายของแต่ละงวดที่มีอัตรากำไรขั้นต้นแตกต่างกัน โดยคำนวณได้ดังนี้ กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X1=25% x 0 = 0 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X2=24% x 50,000 = 12,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ปี 25X3=30% x 320,000 = 96,000 รวมกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี ณ สิ้นงวด =108,000

38. การแสดงรายการเกี่ยวกับการขายผ่อนชำระในงบการเงินงบกำไรขาดทุนการแสดงรายการเกี่ยวกับการขายผ่อนชำระในงบการเงินงบกำไรขาดทุน • การแสดรายการเกี่ยวกับการขายผ่อนชำระในงบกำไรขาดทุนนั้น อาจแสดงได้ 2 วิธี ดังนี้ 1. การแสดงเฉพาะกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้ว 2. การแสดงแยกรายการที่เกี่ยวกับการขายผ่อนชำระ วิธีที่ 1 การแสดงเฉพาะกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้ว วิธีนี้จะเหมาะสมกับกิจการที่มีสัดส่วนของการขายผ่อนชำระไม่มากนัก เมื่อเปรียบเทียบกับการขายสินค้าตามปกติ ทั้งนี้ อาจมีหลายเหตุประกอบการเงิน ที่แสดงการคำนวณกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้วก็ได www.themegallery.com

39. ตัวอย่าง จากโจทย์ตัวอย่างเดิม กิจการสามารถจัดทำงบกำไรขาดทุนสำหรับปี 25x3 ได้ดังนี้ บริษัท ร่วมสมัย จำกัด งบกำไรขาดทุน (บางส่วน) สำหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25x3 บาท ขาย 600,000 ต้นทุนขาย 450,000 กำไรขั้นต้น 150,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้ว(รายละเอียดประกอบ) 128,000 รวมกำไรขั้นต้นจากการขาย 278,000 www.themegallery.com

40. รายละเอียดประกอบ บาท กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระที่เกิดขึ้นแล้ว จากการขายปี 25x1 20,000 จากการขายปี 25x2 60,000 จากการขายปี 25x3 48,000 รวม 128,000 www.themegallery.com

41. วิธีที่ 2 การแสดงแยกรายการที่เกี่ยวกับการขายผ่อนชำระ วิธีนี้จะเหมาะสมสำหรับกิจการที่มีสัดส่วนของการขายผ่อนชำระมาก เพื่อเปรียบเทียบกับยอดขายโดยปกติ ดังนั้น กิจการจึงต้องการที่จะรายการทุกบัญชีที่เกี่ยวกับการขายผ่อนชำระ เพื่อให้งบกำไรขาดทุนแสดงผลการดำเนินงานในรายละเอียดมากขึ้น โดยในงบกำไรขาดทุนจะแสดงทั้งยอดขาย ต้นทุนขาย และค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับการขายผ่อนชำระ www.themegallery.com

42. ตัวอย่าง 2.4 จากโจทย์ตัวอย่างเดิม กิจการสามารถจัดทำงบกำไรขาดทุนสำหรับปี 25x3 ได้ดังนี้ บริษัท ร่วมสมัย จำกัด งบกำไรขาดทุน (บางส่วน) สำหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25x3 ขายผ่อน ขายโดย รวม ชำระ ปกติ ขาย 480,000 600,000 1,080,000 ต้นทุนขาย 336,000 450,000 786,000 กำไรขั้นต้น 144,000 150,000 294,000 หัก กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระงวดนี้ รอตัดบัญชี 96,000 - 96,000 กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระงวดนี้ที่เกิดขึ้นแล้ว บวก กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระงวดก่อน ที่เกิดขึ้นในงวดนี้ 80,000 - 80,000 กำไรขั้นต้นที่เกิดขึ้นแล้วสำหรับงวด 128,000150,000278,000

43. โดยปกติ การแสดงรายการดังกล่าวจะใช้ประโยชน์ในการบริหารงานของกิจการ หากกิจการต้องการนำเสนองบการเงินต่อบุคคลภายนอก จะต้องนำเสนอตามมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การนำเสนองบการเงิน ตามปกติ โดยอาจแสดงรายละเอียดดังกล่าวข้างต้น เป็นงบประมาณก็ได้ งบดุล การแสดงรายการเกี่ยวกับการขายผ่อนชำระในงบดุลนั้นมีบัญชีที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ 1. บัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ โดยปกติ บัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ จะแสดงในหมวด “สินทรัพย์หมุนเวียน”และจะแสดงรายการแยกตามงวดปีที่ลูกหนี้ครบกำหนดชำระหนี้ในแต่ละปี เพื่อแสดงถึงกระแสเงินสดรับจากลูกหนี้ในแต่ละปี แม้ว่ากิจการจะได้รับชำระเงินจากลูกหนี้ขายผ่อนชำระเกินกว่า 1 ปีขึ้นไปก็ตาม เนื่องจากมีการพิจารณาว่าลูกหนี้ดังกล่าวเกิดจากการดำเนินงานตามปกติของกิจการ ซึ่งสามารถเก็บเงินได้ภายในวงจรการดำเนินงานตามปกติธุรกิจ ส่วนในกรณีที่การขายผ่อนชำระไม่ได้เกิดจาก

44. การดำเนินงานตามปกติธุรกิจ ส่วนในกรณีที่การขายผ่อนชำระไม่ได้เกิดจากการดำเนินงานตามปกติของกิจการ เช่น กิจการขายที่ดินซึ่งมีไว้เพื่อขยายงาน โดยมีลักษณะการชำระเงินเช่นเดียวกับการขายผ่อนชำระ กรณีเช่นนี้จะต้องแยกแสดงส่วนของลูกหนี้ที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 1 ปี ไปไว้ในหมด “สินทรัพย์อื่น”

45. ตัวอย่าง 2.5 จากโจทย์ตัวอย่างเดิม กิจการสามารถจัดทำงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x3 จำแนกตามงวดปีที่ลูกหนี้ครอบกำหนดชระหนี้ ในปี 25x4 และ 25x5 จำนวนเงิน 250,000 บาท และ 120,000 บาท ตามลำดับดังนี้ บริษัท ร่วมสมัย จำกัด งบดุล (บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x3 สินทรัพย์ บาท สินทรัพย์หมุนเวียน ลูกหนี้การค้า – สุทธิ 123,000 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ครบกำหนดชำระในปี 25x4 250,000 ครบกำหนดชำระในปี 25x5 120,000 370,000

46. อย่างไรก็ตาม ในบางกิจการอาจแสดงรายการลูกหนี้ขายผ่อนชำระจำแนกตามปีที่มีการขายก็ได้เพื่อให้สามารถควบคุมและติดตามหนี้ได้ง่าย รวมทั้งสามารถสอบทานความสัมพันธ์ระหว่างยอดคงเหลือของลูกหนี้ขายผ่อนชำระ และกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีจากการขายในแต่ละงวดได้ www.themegallery.com

47. ตัวอย่าง 2.6 จากโจทย์ตัวอย่างเดิม กิจการสามารถแสดงยอดคงเหลือของลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x3 จำแนกตามปีที่มีการขาย ได้ดังนี้ บริษัท ร่วมสมัย จำกัด งบดุล (บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x3 สินทรัพย์ บาท สินทรัพย์หมุนเวียน ลูกหนี้การค้า – สุทธิ 123,000 ลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ครบกำหนดชำระในปี 25x2 50,000 ครบกำหนดชำระในปี 25x3 320,000 370,000

48. บัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีบัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชี บัญชีนี้จะมีความสัมพันธ์เป็นสัดส่วนของกำไรขั้นต้นกับยอดคงเหลือของลูกหนี้ขายผ่อนชำระแต่ละงวดปี โดยปกติ บัญชีกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีจะแสดงเสมือนหนึ่งเป็นรอตัดบัญชี และรวมอยู่ในหมวด “หนี้สินหมุนเวียน”โดยจะแสดงจำแนกตามปีที่มีการขาย ซึ่งจะแสดงรายละเอียดในงบดุล หรือในหมายเหตุประกอบงบการเงินก็ได้ เนื่องจากมีการพิจารณาว่าบัญชีนี้เกิดจากการดำเนินงานตามปกติของกิจการ ซึ่งสามารถเก็บเงินได้ภายในวงจรการดำเนินงานตามปกติธุรกิจ ตามทฤษฎี กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีประกอบด้วย 3 ส่วนได้แก่ www.themegallery.com

49. 1. ส่วนที่เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลค้างจ่าย ซึ่งจะมีการจ่ายเมื่อกิจการรับรู้กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีเป็นรายได้ในงวดบัญชีนั้น ๆ แล้ว 2. ประมาณการค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่อาจเกิดขึ้นในอนาคต ซึ่งเกี่ยวกับรายได้จากการขายผ่อนชำระในงวดนั้น ๆ เช่น ประมาณการค่าใช้จ่ายในการเรียกเก็บเงิน ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ และประมาณการขาดทุนจากการยึดสินค้าคืน เป็นต้น 3. ส่วนที่เป็นกำไรสุทธิจากการขายผ่อนชำระ

50. ดังนั้น ในทางทฤษฎี จึงควรมีการปันส่วนกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระ รอตัดบัญชีและบันทึกบัญชีแยกเป็น 3 ส่วนดังกล่าวข้างต้น อย่างไรก็ตาม การปัน ส่วนกำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีออกเป็น 3 ส่วนทำได้ยากในทาง ปฎิบัติ กิจการส่วนใหญ่จึงนิยมแสดงกำไรขั้นต้นจากขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีทั้ง จำนวน เสมือนหนึ่งเป็นรายได้รอตัดบัญชี หรือรายได้รอการรับรู้ทางด้านหนี้สินใน งบดุล กำไรขั้นต้นจากการขายผ่อนชำระรอตัดบัญชีควรแสดงเป็นรายการปรับมูลค่าของ บัญชีสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้อง นั่นคือ ควรแสดงปรับลดบัญชีลูกหนี้ขายผ่อนชำระ ซึ่งการ แสดงรายการตามวิธีนี้คาดว่าจะเป็นที่นิยมใช้ในอนาคต หาก FASB ได้มีการ บังคับใช้มาตรฐานเกี่ยวกับเรื่องนี้อย่างเป็นทางการ www.themegallery.com