บทที่ 5

1. รายการหุ้นกู้และสัญญาเช่าระยะยาวระหว่างกันรายการหุ้นกู้และสัญญาเช่าระยะยาวระหว่างกัน บทที่ 5

2. วัตถุประสงค์ของการศึกษาวัตถุประสงค์ของการศึกษา - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในการปรับปรุงรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวมเมื่อบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีรายการหุ้นกู้ระหว่างกัน - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในการปรับปรุงรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวมเมื่อบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีรายการเช่าระหว่างกัน ความซับซ้อนในการทำงบการเงินรวมคงจะไม่มีถ้ารายการหนี้สินระยะยาวระหว่างบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยเป็นเพียงเงินกู้ยืมทั่วไป หลักในการจัดทำงบการเงินรวมสำหรับหนี้สินระยะยาวระหว่างกันยังคงเหมือนกับการตัดรายการหนี้สินระหว่างกันตามที่ได้กล่าวไว้ในส่วนก่อน ๆ กล่าวคือถ้ามีรายการหนี้สินระหว่างกันต้องทำการตัดออก รวมไปถึงรายได้และรายจ่ายที่เป็นดอกเบี้ยที่เกิดหนี้สินระหว่างกันก็ต้องปรับปรุงตัดออกเช่นกัน

3. ในบทนี้จะกล่าวถึงรายละเอียดของการจัดทำงบการเงินรวมเมื่อกิจการหนึ่งถือหุ้นกู้ของอีกกิจการหนึ่งไว้เป็นเงินลงทุน และการมีสัญญาเช่าระยะยาวเป็นรายการค้าระหว่างกัน หลักในการจัดทำงบการเงินรวมสำหรับรายการระหว่างกันดังกล่าวมีความซับซ้อนมากกว่าหนีสินระยะยาวที่เป็นรายการเงินกู้ยืมทั่วไป ทั้งนี้เป็นผลมาจากแนวปฏิบัติทางการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับรายละเอียดที่ปรากฏในแต่ละหัวข้อดังนี้ รายการหุ้นกู้ระหว่างกัน ในกรณีที่กิจการหนึ่งโดยปกติจะเป็นบริษัทย่อยมีหุ้นกู้ที่ออกจำหน่ายให้แก่บุคคลภายนอกและบริษัทในกลุ่มอีกกิจการหนึ่งโดยปกติจะเป็นบริษัทใหญ่ให้ความช่วยเหลือด้านการเงิน โดยการกู้ยืมเงินเพื่อที่บริษัทย่อยสามารถนำไปไถ่ถอนหุ้นกู้ได้ รายการที่เกิดขึ้นจะไม่มีความซับซ้อนในการจัดทำงานการเงินรวม หนี้สินที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมรวมทั้งดอกเบี้ยจากเงินกู้ดังกล่าวเป็นรายการที่ต้องปรับปรุงตัดออกเมื่อจัดทำงบการเงินรวม

4. รายการหนี้สินระยะยาวที่เป็นหุ้นกู้ อาจจะมีได้ทั้งการที่ (1) กิจการหนึ่งโดยปกติจะเป็นบริษัทย่อยออกหุ้นกู้แล้วกิจการหนึ่งโดยปกติเป็นบริษัทใหญ่ทำการซื้อไว้เป็นเงินลงทุนและ (2) กิจการที่โดยปกติเป็นบริษัทใหญ่ที่ทำการซื้อหุ้นกู้ที่อยู่ในมือของบุคคลภายนอกของกิจการที่โดยปกติเป็นบริษัทย่อยมาถือเป็นเงินลงทุน หุ้นกู้เป็นตราสารหนี้ที่เมื่อออกจำหน่าย อาจเกิดส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่า ซึ่งเป็นผลมาจากอัตราดอกเบี้ยที่จะระบุไว้แตกต่างจากอัตราดอกเบี้ยที่เป็นผลตอบแทนในท้องตลาดของหุ้นกู้ชนิดเดียวกันหรือหุ้นกู้ที่มีความเสี่ยงไม่แตกต่างกัน ส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้เป็นรายการที่ต้องปรับปรุงตัดไปกับจำนวนดอกเบี้ยในทุกครั้งที่ต้องมีการบันทึกรายการดอกเบี้ยของหุ้นกู้ หลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปกำหนดแนวปฏิบัติให้ปรังปรุงตัดส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Interest rate method)1หรือวิธีอื่นที่ให้ผลการคำนวณตัวเลขไม่แตกต่างจากวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงอย่างเป็นสาระสำคัญ2เพื่อลดความซับซ้อนในการคำนวณตัวเลขและเพื่อให้ง่ายต่อการทำความเข้าใจ

5. วิธีเส้นตรง (Straight line method) จะนำมาใช้ในการปรับปรุงส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้สำหรับตัวอย่างที่จะนำมาใช้ประกอบเพื่อทำความข้าใจกับหลักการตัดรายการเมื่อทำงบการเงินรวมในกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีหุ้นกู้เป็นรายการระหว่างกัน ภายใต้ข้อสมมติการคำนวณตัวเลขตามวิธีเส้นตรงให้ผลการคำนวณตัวเลขส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ที่ต้องปรับปรุงไม่แตกต่างไปจากการคำนวณตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงอย่างเป็นสาระสำคัญ หลักจากนั้นจะกล่าวถึงตัวอย่างการตัดรายการในกรณีที่กิจการปรับปรุงส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ด้วยวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง ____________________ • 1ส่วนเกินหรือมูลค่าหุ้นกู้ที่ปรับปรุงในแต่ละครั้งที่มีการบันทึกรายการดอกเบี้ย เท่ากับผลต่างระหว่างดอกเบี้ยที่ จ่ายจากหุ้นกับดอกเบี้ยที่แท้จริง คำนวณมาจากราคาตามบัญชีของหุ้นกู้/เงินลงทุนในหุ้นกู้ ณ วันต้นงวด คูณอัตราดอกเบี้ยมาที่เป็นผลตอบแทนในตลาด ณ วันที่ซื้อ/ขายหุ้นกู้ • 2วิธีเส้นตรง (Straight line method) อาจนำมาใช้เป็นทางเลือก เนื่องจากตัวเลขส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้โดยปกติจะมีจำนวนไม่มากผลการคำนวณจึงไม่น่าให้ตัวเลขที่แตกต่างจากวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงอย่างเป็นสาระสำคัญ การคำนวณตามวิธีเส้นตรง ส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าจะถูกตัดออกไปเท่ากันทุกงวดที่การบันทึกรายการดอกเบี้ย

6. 1. ตัดรายการหุ้นกู้ ส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ (ถ้ามี) และดอกเบี้ยจ่าย กับรายการเงินลงทุนในหุ้นกู้และดอกเบี้ยรับ ผลต่างของบัญชีที่ถูกตัดออกดังกล่าวถือเป็นกำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ กำไร (ขาดทุน) จากรายการดังกล่าวมาจากผลต่างของราคาตามบัญชีเงินลงทุนในหุ้นกู้กับราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ บวกผลต่างของดอกเบี้ยจ่ายและดอกเบี้ยรับที่เกิดจากส่วนของหุ้นกู้ที่เป็นรายการค้าระหว่างกัน (ยอดรวมของการปรับปรุงส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้) การมีหุ้นกู้เป็นรายการค้าระหว่างกันของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย หลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปกำหนดเป็นแนวทางปฏิบัติในการทำงบการเงินรวมให้ถือเสมือนว่าหุ้นกู้ถูกไถ่ถอน หลักในการตัดรายการระหว่างกัน มีดังนี้

7. สำหรับยอดคงเหลือของกำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ในต้นปีถัด ๆ ไป เป็นตัวเลขที่มาจากยอดรวมของ 2 ผลต่างดังกล่าวข้างต้นเช่นกัน แนวปฏิบัติเกี่ยวกับการรับรู้รายการกำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ มีดังนี้ • ในรอบปีการดำเนินงานที่บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นกู้ของบริษัทย่อย หรือในทางกลับกันไม่ว่าจะซื้อโดยตรง หรือซื้อจากบุคคลภายนอก กำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้จะถูกรายงานในงบการเงินรวม • ในรอบปีการดำเนินงานถัดจากรอบปีการดำเนินที่มีการซื้อหุ้นกู้ ยอดคงเหลือของกำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ตามกำหนด จะปรับปรุงตัดกับบัญชีกำไรสะสมโดยทั่วไปกำหนดให้ผู้ออกหุ้นกู้รับรู้กำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ • เงื่อนไขดังกล่าวจะมีผลโดยตรงต่อการกระจายกำไรของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย

8. หมายเหตุ ส่วนเกินมูลค่าหรือส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ ถ้าไม่มีทั้งทางผู้ออกหุ้นกู้และผู้ถือหุ้นกู้เป็นเงินลงทุน กำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ข้างต้นจะไม่มีด้วย นั่นคือความซับซ้อนในจุดของกำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ไม่มี 2. ตัดรายการดอกเบี้ยค้างรับและดอกเบี้ยค้างจ่ายที่เกิดจากการมีหุ้นกู้เป็นรายการระหว่างกัน สมมติว่าวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทย่อย จำกัด (หุ้นสามัญที่ออกจำหน่ายถือโดยบริษัทใหญ่ 90%) จำหน่ายหุ้นกู้ 10% ให้แก่บุคคลภายนอก มูลค่าที่ตราไว้ 100,000 บาท มูลค่าที่จำหน่ายได้เท่ากับ 107,985 บาท เนื่องจากดอกเบี้ยที่เป็นผลตอบแทนในตลาดเท่ากับ 8% ครบกำหนดไถ่ถอนในวันที่ 1 มกราคม 25x6 จ่ายดอกเบี้ยปีละครั้งในวันที่ 1 มกราคม

9. วันที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัทใหญ่ จำกัด ซื้อหุ้นกู้ 10% รายการดังกล่าวจากบุคคลภายนอกไว้เป็นรายการเงินลงทุน ดอกเบี้ยในตลาดของหุ้นกู้ที่มีความเสี่ยงไม่แตกต่างกันเท่ากับ 7% มูลค่าที่ซื้อเท่ากับ 110,162 บาท การซื้อเกิดขึ้นหลังจากจ่ายดอกเบี้ยแล้ว หุ้นกู้ของบริษัทย่อย จำกัด ที่ออกจำหน่ายในวันที่ 1 มกราคม 25x1 มีส่วนเกินมูลค่าหุ้นที่เกิดขึ้น 7,985 บาท เป็นผลจากดอกเบี้ยจ่ายมูลค่าหุ้นกู้เท่ากับ 10% แต่อัตราดอกเบี้ยที่เป็นผลตอบแทนในตลาดขณะออกหุ้นกู้เท่ากับ 8%3ในด้านบริษัทย่อย จำกัด ผู้ออกหุ้นกู้ ส่วนเกินมูลค่าจะถูกบันทึกรายการด้านเครดิต ซึ่งเป็นวิธีที่นิยมปฏิบัติ (วิธีที่เป็นทางเลือก หุ้นกู้จะถูกบันทึกบัญชีด้วยยอดสุทธิ) กิจการใช้วิธีเส้นตรงในการตัดจำหน่ายส่วยเกินมูลค่า ____________________ 3ทบทวนการคำนวณมูลค่าของตราสารหนี้ (ตั๋วเงิน หุ้นกู้ และอื่น ๆ) ได้ในการบัญชีขั้นกลางที่กล่าวถึงแนวทางปฏิบัติทางการบัญชีของสินทรัพย์

10. ด้านบริษัท ใหญ่ จำกัด เมื่อซื้อหุ้นกู้ของบริษัทย่อย จำกัด มาถือไว้เป็นรายการเงินลงทุนมูลค่าที่ซื้อมีส่วนเกินมูลค่าหุ้นจำนวน 10,162 บาท โดยทั่วไปส่วนเกินมูลค่าจะบันทึกรวมอยู่ในบัญชีเงินลงทุน อย่างไรก็ตามจำนวนเงินดังกล่าวต้องตัดจำหน่ายออกไป โดยปรับปรุงกับดอกเบี้ยรับจากหุ้นกู้ตามเกณฑ์ที่กิจการเลือกใช้ ในตัวอย่างนี้ สมมติว่า บริษัท ใหญ่ จำกัด ตัดจำหน่ายส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ด้วยวิธีเส้นตรง • รายการบัญชีที่ปรากฏในด้าน บริษัทใหญ่ จำกัด และ บริษัทย่อย จำกัด สำหรับการบันทึกรายการดอกเบี้ยจากหุ้นกู้ มีดังนี้ • บริษัทใหญ่ จำกัด บริษัทย่อย จำกัด • ธ.ค.31 ดอกเบี้ยค้างรับ 10,000 ธ.ค.31 ดอกเบี้ยจ่าย 8,403 • เงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% - ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 1,597 • บริษัทย่อย จำกัด 2,540 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 10,000 • ดอกเบี้ยรับ 7,460

11. การบันทึกรายการในด้านบริษัทใหญ่ จำกัด ส่วนเกินมูลค่าหุ้นที่รวบรวมอยู่ในบัญชีเงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด จะถูกตัดจำหน่ายปีละ 2,540 บาท (10,162 / 4) เป็นผลให้รับรู้รายการดอกเบี้ยรับเพียง 7,460 บาท (10,000 – 2,540) จากจำนวนเงินดอกเบี้ยที่จะได้รับตามที่ระบุ 10% ของ 100,000 บาท หรือ 10,000 บาท ในด้านของบริษัทย่อย จำกัด ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ทั้งหมดเท่ากับ 7,985 บาท (107,985 – 100,000) จะถูกตัดจำหน่ายปีละ 1.597 บาท (7,985/5) ตัวเลขดอกเบี้ยจ่ายที่กิจการต้องรับรู้จะเท่ากับ 8,403 บาท (ดอกเบี้ยที่ต้องจ่ายหักส่วนเกินหุ้นกู้ที่ตัดจำหน่าย)

12. ในวันที่ 31 ธันวาคม 25x3 ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% เท่ากับ 107,622 บาท (110,162 – 2,540) ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ที่ปรากฏด้านด้านบริษัทย่อย จำกัด มียอดคงเหลือเท่ากับ 4,791 บาท (7,985 – (1,597 x 2))หรือราคาตามบัญชีหุ้นกู้จะเท่ากับ 104,791 บาท (107,985 – (1,597 x 2)) การจัดทำงบการเงินรวมของบริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อยจำกัดในปีแรกที่มีหุ้นกู้เป็นรายการค้าระหว่างกันปรากฏในกระดาษทำการ 5-1ขาดทุนจากการไถถอนหุ้นกู้ที่เกิดขึ้นจากการเงินรวมเท่านั้น และจากเงื่อนไขที่กำหนดให้กำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ที่เกิดขึ้นเป็นรายการทางด้านผู้ออกหุ้นกู้ การกระจายกำไรของบริษัทย่อย จำกัด ตามข้อมูลตัวอย่างที่กำหนดในกระดาษทำการ 5-1 จึงมีรายการดังกล่าวปรากฏอยู่เนื่องจากบริษัทย่อย จำกัด เป็นผู้ออกหุ้นกู้อย่างไรก็ตามผลของขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ที่มีต่อกำไรรวมของบริษัทย่อย จำกัด จะมีเพียงจำนวนสุทธิเท่านั้น ส่วนหนึ่งได้ถูกตัดจำหน่ายไปในระหว่างปี จำนวนที่ได้ตัดจำหน่ายออกไปเท่ากับผลต่างระหว่างดอกเบี้ยจ่าย ดอกเบี้ยรับ จากหุ้นกู้ที่เป็นรายการระหว่างกัน – ดูเพิ่มเติมได้ในคำนวณการกระจายกำไรสุทธิของบริษัทย่อย จำกัด

13. ตัวอย่างการตัดรายการเมื่อถือหุ้นกู้ เป็นรายการค้าระหว่างกันในปีถัดจากปีแรกปรากฏในกระดาษทำการ 5-2 สมมติข้อมูลเพิ่มเติมว่าปี 25x3 บริษัทย่อย จำกัด รายงานผลการดำเนินงานเป็นยอดกำไรสุทธิ 30,000 บาท บริษัทใหญ่ จำกัด รับรู้เป็นรายได้จากการลงทุน 90% เท่ากับ 27,000 บาท ดังนั้น บัญชีเงินลงทุนในหุ้นสามัญบริษัทย่อย จำกัด จะเพิ่มขึ้นด้วยจำนวนเดียวกัน ยอดขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ที่เกิดจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้คงเหลือ 1 มกราคม 25x3 มีจำนวน 2,831 บาท และถือว่าเป็นรายการเกิดขึ้นในด้านบริษัท ย่อย จำกัด ดังนั้นรายการปรับปรุงและตัดบัญชีลำดับ (3) จึงต้องลดยอดกำไรสะสม 1 มกราคม 25x3 ของบริษัท ใหญ่ จำกัด ออก 90% ของ 2,831 บาท หรือเท่ากับ 2,548 บาท ในขณะที่ 10% ของ 2,831 บาท หรือ 283 บาท ลดยอดกำไรสะสม 1 มกราคม 25x3 ของบริษัท ย่อย จำกัด เองจากเป็นส่วนของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมการกระจายกำไรของบริษัท ย่อย จำกัด จะปรากฏเฉพาะผลต่างระหว่างดอกเบี้ยจ่ายและดอกเบี้ยรับหลังปรับปรุงส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้เท่านั้น จำนวนดังกล่าวแท้จริงแล้วก็คือ ขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้ที่ถูกตัดจำหน่ายไปในระหว่างปีการดำเนินงานนั้นเอง

14. การจัดทำงบการเงินรวมในกรณีที่กิจการปรับปรุงส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ด้วยวิธีอัตราเบี้ยที่แท้จริง มีความซับซ้อนเพิ่มเติมตรงการคำนวณตัวเลขส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ที่ต้องปรับปรุง ขั้นตอนการตัดรายการระหว่างกันยังคงเหมือนกับที่กล่าวไป ดูได้จากกระดาษทำการ 5-3 กระดาษทำการงบการเงินรวมปี 25x3 ของตัวอย่างเดียวกัน บัญชีเงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัท ย่อย จำกัด มียอดตามที่ปรากฏในงบทดลอง 105,424 บาท มาจากการปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ปี 25x2 ปรับปรุง 2,289 บาท ปี 25x3 ปรับปรุง 2,449 บาท รายละเอียดดูได้จากตารางการปรับปรุง

15. ตารางการปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตามวิธีดอกเบี้ยที่แท้จริง – ด้านบริษัทใหญ่ จำกัด วันที่ 1 ม.ค. 25x2 1 ม.ค. 25x3 1 ม.ค. 25x4 1 ม.ค. 25x5 1 ม.ค. 25x6 ดอกเบี้ย 10% - 10,000 10,000 10,000 10,000 ดอกเบี้ย 7% - 7,711 7,551 7,380 7,196 ปรับปรุงส่วนเกิน - 2,289 2,449 2,620 2,804 ราคาตามบัญชีเงินลงทุนในหุ้นกู้ 110,162 107,873 105,424 102,804 100,000 บัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ที่มียอดปรากฏในงบทดลอง 3,566 บาท มาจาก ปี 25x1 ปรับปรุงส่วนเกิน 1,361 บาท ปี 25x2 ปรับปรุง 1,470 บาท และปี 25x3 เท่ากับ 1,588 บาท – ดูตารางการปรับปรุง

16. ตารางการปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง – ด้านบริษัทย่อย จำกัด วันที่ 1 ม.ค. 25x1 1 ม.ค. 25x2 1 ม.ค. 25x3 1 ม.ค. 25x4 1 ม.ค. 25x5 1 ม.ค. 25x6 ดอกเบี้ย 10% - 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 ดอกเบี้ย 7% - 8,639 8,530 8,412 8,285 8,149 ปรับปรุงส่วนเกิน - 1,361 1,470 1,588 1,715 1,851 ราคาตามบัญชีหุ้นกู้ 107,985 106,624 105,154 103,566 101,851 100,000 ในการใช้วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ ดอกเบี้ยจ่ายที่ต้องรับรู้เท่ากับ 8,412 บาท 10,000 – 1,588) ดังนั้นกำไรสุทธิที่รายงานจะเท่ากับ 29,991 บาท จำนวนที่แตกต่างไปเป็นผลมาจากการใช้วิธีเส้นตรงปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ จำนวนดังกล่าวบริษัทใหญ่ จำกัด จะรับรู้ 90% เป็นจำนวน 26,992 บาท

17. ประเด็นเพิ่มเติม : หุ้นกู้รายการระหว่างกันบางส่วน การมีหุ้นกู้เพียงส่วนจากหุ้นกู้ทั้งหมดที่ออกจำหน่ายเป็นรายการระหว่างกัน หลักการทำงบการเงินรวมยังคงไม่เปลี่ยนแปลง ความซับซ้อนจะเกิดขึ้นเพิ่มเติมในจุดของการเฉลี่ยตัวเลขเพื่อทำการตัดรายการของส่วนที่ถือระหว่างกันเท่านั้น หุ้นกู้ ส่วนเกินหรือส่วนลดมูลค่าหุ้นกู้ และดอกเบี้ยจ่ายจากหุ้นกู้ต้องถูกปรับปรุงตัดออกตามส่วนของจำนวนหุ้นกู้ที่เป็นรายการระหว่างกัน ในส่วนของเงินลงทุนในหุ้นกู้และดอกเบี้ยรับจากหุ้นกู้ที่เป็นรายการระหว่างกันทั้งสองรายการ ไม่ต้องทำการเฉลี่ยแต่จะถูกตัดออกไปทั้งหมดทั้งจำนวน กำไร (ขาดทุน) จากการไถ่ถอนหุ้นกู้ที่เกิดขึ้นตามเงื่อนไข จะคำนวณได้จากผลต่างของรายการข้างต้น มีหลักเกณฑ์ที่ได้กล่าวไว้แล้วในส่วนก่อน สำหรับหนี้สินระหว่างกันที่เกิดจากรายการหุ้นกู้ ซึ่งอาจมีรายการดอกเบี้ยค้างรับ รายการดังกล่าวจะถูกตัดออกทั้งจำนวน แต่สำหรับดอกเบี้ยค้างจ่ายที่บันทึกในด้านกิจการผู้ออกหุ้นกู้ จำนวนที่ต้องปรับปรุงตัดออกจะเท่ากับจำนวนที่เป็นหนี้ระหว่างกัน ซึ่งก็จะเท่ากับจำนวนดอกเบี้ยค้างรับที่บันทึกในด้านผู้ถือหุ้นกู้ไว้เป็นรายการเงินลงทุนนั่นเอง

18. รายการสัญญาเช่าระยาวระหว่างกันรายการสัญญาเช่าระยาวระหว่างกัน ในกรณีที่บริษัทใหญ่มุ่งหวังจะควบคุมการดำเนินงานของบริษัทให้ใกล้ชิดมากขึ้น การให้บริษัทย่อยเช่าสินทรัพย์ระยะยาวเพื่อนำไปใช้ในการดำเนินงาน ซึ่งบริษัทใหญ่อาจนำสินทรัพย์ที่โดยปกติผลิตและจำหน่ายหรือซื้อมาเพื่อจำหน่าย นำไปให้บริษัทย่อยทำการเช่าระยะยาว หรือทำการซื้อสินทรัพย์ถาวรที่บริษัทย่อยต้องการใช้ แล้วให้บริษัทย่อยเช่าระยะยาวเป็นวิธีการหนึ่งที่บริษัทใหญ่สามารถเข้าไปควบคุมการจัดการสินทรัพย์ถาวรของบริษัทย่อยได้ วิธีการดังกล่าวอาจเกิดขึ้นได้ทั้งนั้น รูปแบบที่บริษัทจัดหาสินทรัพย์และให้บริษัทย่อยเช่าระยะยาว และบริษัทย่อยในกลุ่มทำหน้าที่หลักในการจัดหาสินทรัพย์ถาวรให้บริษัทย่อยอื่นในกลุ่มเช่าระยะยาว

19. ตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป สัญญาเช่าระยะยาวแบ่งออกเป็น 2 ประเภท สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating lease) และสัญญาเช่าการเงิน (Financing lease) ซึ่งมีเงื่อนไขสำคัญที่เป็นจุดแตกต่างกันตรงที่กำหนดว่าผู้ให้เช่าหรือผู้เช่าเป็นผู้บันทึก/รับรู้รายการสินทรัพย์ที่อยู่ภายใต้สัญญาเช่าระยะยาว หลักการทำงบการเงินรวมกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีสัญญาเช่าระยะยาวเป็นรายการาระหว่างกัน แนวปฏิบัติโดยทั่วไป กำหนดให้ปรับปรุงโดยโอนสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าระยะยาวไปรวมกับสินทรัพย์ที่ใช้ในการดำเนินงานตามปกติของกิจการ รวมทั้งโอนค่าเสื่อราคาสะสมของสินทรัพย์ดังกล่าวไปรวมกับค่าเสื่อมราคาสะสมของสินทรัพย์รายการอื่นด้วยเช่นกัน รายการอื่นที่เกี่ยวข้องไม่ว่ารายได้ ค่าใช้จ่าย และหนี้สินระหว่างกัน ที่เกิดจากสัญญาเช่าระยะยาวให้ปับปรุงตัดออกทั้งจำนวน โดยไม่ต้องพิจารณาถึงส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่มีให้บริษัทย่อย รายละเอียดในการจัดทำงบการเงินรวมของสัญญาเช่าระยาวแต่ละประเภท มีดังนี้

20. สัญญาเช่าดำเนินงาน • แนวปฏิบัติทางการบัญชีสำหรับสัญญาเช่าดำเนินงาน สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าดำเนินงาน (Asset under operating lease) จะถูกบันทึกในด้านให้ผู้เช่า พร้อมกับทำการตัดการเสื่อมค่าของสินทรัพย์ดังกล่าวตามเกณฑ์ ผู้ให้เช่าจะได้รับค่าเช่าเป็นค่าตอบแทนการใช้สินทรัพย์ และจะบันทึกเป็นรายค่าเช่าหรือค่าเช่ารับ (Rent income) ในด้านผู้เช่าจะมีรายการค่าเช่าจ่าย (Rent expense) นอกจากนี้ ยังอาจจะมีรายการหนี้สินระหว่างกันเกิดขึ้นจากการที่วันจ่ายค่าเช่าไม่ตรงกับวันสิ้นรอบ ระยะเวลาบัญชี หรืออาจเกิดจากการติดค้างการจ่ายค่าเช่า ซึ่งก็คือค่าเช่าค้างรับกับค่าเช่าค้างจ่าย

21. ในกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีสัญญาเช่าดำเนินงานเป็นรายการค้าระหว่างกันในขั้นตอนการทำงบการเงินรวม ต้องโอนสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าดำเนินงานไปรวมกับสินทรัพย์ที่ใช้ในการดำเนินงานรายการอื่น ๆ ของกิจการ พร้อมกับโอนค่าเสื่อมราคาสะสมของสินทรัพย์ดังกล่าวไปทั้งจำนวน และตัดรายการค่าเช่าค้างรับกับค่าเช่าค้างจ่าย หรืออาจเป็นคู่ของค่าเช่ารับล่วงหน้ากับค่าเช่าจ่ายล่วงหน้าแล้วแต่กรณีที่เป็นหนี้สินระหว่างกันที่เกิดขึ้นจากการเช่าสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าดำเนินงานทั้งจำนวน • การปรับปรุงและตัดรายการเพื่อทำงานการเงินรวมข้างต้นจะไม่มีผลไปถึงการกระจายกำไรสุทธิ ทั้งด้านของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย เนื่องจากรายได้และค่าจ่ายที่เกิดจากสัญญาเช่าดำเนินงานถูกปรับปรุงตัดออกทั้งหมดในจำนวนเท่ากัน

22. ตัวอย่างรายการปรับปรุงและตัดรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวมเฉพาะรายการที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าดำเนินงานที่บริษัทใหญ่เป็นผู้ให้เช่าและบริษัทย่อยเป็นผู้เช่าสินทรัพย์ อุปกรณ์ที่ให้เช่าวันที่ 1 มกราคม 25x1ค่าเช่าเดือนละ 5,000 บาท จ่ายค่าเช่าในวันที่ 1 ของเดือนถัดไป

23. ปรับปรุงโอนอุปกรณ์ภายใต้สัญญาเช่าดำเนินงานไปรวมกับอุปกรณ์ที่ใช้ในการดำเนินงานรายการอื่น พร้อมโอนค่าเสื่อมราคา สะสมของอุปกรณ์รายการดังกล่าวไปรวมกับค่าเสื่อมราคาสะสมของอุปกรณ์รายการอื่นด้วยเช่นกัน • ตัดรายการเช่ารับกับค่าเช่าจ่ายที่เกิดขึ้นจากสัญญาเช่าดำเนินงาน • ตัดรายการหนี้สินระหว่างกันที่เกิดขึ้นจากสัญญาเช่าดำเนินงาน ในกรณีที่กิจการให้เช่าสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าดำเนินงานไม่แยกสินทรัพย์ถาวรรายการที่ให้เช่าไว้ต่างหาก กล่าวคือ ยังบันทึกรวมอยู่กับรายการสินทรัพย์ที่มีไว้ใช้ในการดำเนินงานปกติ ดังนั้นจะเหลือขั้นตอนตัดรายการ (2) และ (3) เท่านั้นในการจัดทำงบการเงินรวม

24. สัญญาเช่าการเงิน โดยทั่วไปสัญญาเช่าการเงินเรียกได้อีกอย่างหนึ่งว่าสัญญาฝ่ายทุน (Capital lease) สินทรัพย์ที่อยู่ภายใต้สัญญาเช่าการเงินจะถูกบันทึกในด้านผู้เช่า ผู้ให้เช่าโดยปกติเป็นบริษัทใหญ่อาจทำการผลิตหรือขายสินทรัพย์ตามปกติของการดำเนินธุรกิจอยู่แล้ว หรืออาจทำการซื้อสินทรัพย์แล้วให้บริษัทย่อย ทำการเช่า จากลักษณะดังกล่าว สัญญาเช่าการเงินจึงสามารถจำแนกเป็น 2 ประเภท คือ สัญญาเช่าการเงินโดยตรง (Direct financing lease) และทำสัญญาเช่าการเงินแบบขาย (Sale type lease) การจำแนกดังกล่าวมีความแตกต่างกันเล็กน้อยสำหรับแนวทางปฏิบัติทางบัญชีที่จะปรากฏในด้านผู้ให้เช่าแต่ทางด้านผู้เช่า การจำแนกสัญญาเช่าการเงินเป็น 2 ประเภทข้างต้นจะไม่มีผลต่อแนวปฏิบัติทางการบัญชี กล่าวคือแนวปฏิบัติทางการบัญชีลักษณะเดียวสำหรับสัญญาเช่าการเงินในด้านผู้เช่า รายละเอียดของการจัดทำงบการเงินรวมในกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีสัญญาเช่าเงินเป็นรายการค้าระหว่างกัน มีดังนี้

25. สัญญาเช่าการเงินโดยตรงสัญญาเช่าการเงินโดยตรง สัญญาเช่าการเงินโดยตรงจะเกิดขึ้นในลักษณะที่ผู้เช่าโดยปกติไม่ได้เป็นผู้ผลิตหรือจำหน่ายสินทรัพย์ที่ให้เช่า แต่จะทำการซื้อสินทรัพย์แล้วนำไปให้กิจการอื่นเช่าระยะยาว สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินจะถูกบันทึกด้วยจำนวนมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินจากสัญญาเช่า คิดลดด้วยอัตราผลตอบแทนในตลาดสำหรับหนี้สินลักษณะเดียวกัน พร้อมกับการรับรู้หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงินด้วยจำนวนเดียวกัน รายจ่ายที่จะเกิดขึ้นในด้านผู้เช่ามีดอกเบี้ยที่คำนวณจากยอดเงินคงเหลือของหนี้สินตามสัญญาเช่าการเงินคูณกับอัตราดอกเบี้ยที่ใช้ในการคิดลดตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective interest rate method) และค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน ในด้านผู้ให้เช่า จะบันทึกหนี้สินจากการซื้อสินทรัพย์เพื่อนำมาให้เช่าระยะยาวเท่ากับมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินที่ต้องจ่าย

26. หรือเท่ากับราคาทุนของสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินที่บันทึกในด้านผู้เช่าสินทรัพย์ ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงินจะถูกบันทึกเท่าจำนวนเงินขั้นต่ำที่จะได้รับตาข้อตกลงที่ต้องชำระระหว่างผู้เช่ากับผู้ให้เช่า จำนวนแตกต่างระหว่างทั้ง 2 รายการ เป็นดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี จะถูกเป็นดอกเบี้ยรับ คำนวณตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง ซึ่งเท่ากับยอดงเหลือตามบัญชีลูกหนี้ ณ วันต้นงวดคูณอัตราดอกเบี้ยที่ใช้คิดลด จำนวนดังกล่าวจะเท่ากับดอกเบี้ยจ่ายที่คำนวณในด้านผู้เช่า ที่เป็นดังนี้เพราะใช้เกณฑ์เดียวกันในการคำนวณ • ในกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีสัญญาเช่าการเงินเป็นรายการค้าระหว่างกัน ในการทำงบการเงินรวมต้องโอนสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินไปเป็นสินทรัพย์ราการปกติในกลุ่มที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ พร้อมกับโอนค่าเสื่อมราคาสะสมไปด้วยเช่นกัน

27. ลูกหนี้ขั้นต่ำตามสัญญาเช่าการเงินต้องปรับปรุงตัดออกกับหนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ดอกเบี้ยค้างจ่ายที่เกิดจากัญญาเช่าการเงิน (ถ้ามี) และดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี ดอกเบี้ยรับกับดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นรายการระหว่างกันที่เกิดจากสาเช่าการเงินที่ต้องปรับปรุงตัดอกเช่นกัน • สมมติ วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ จำกัด ซื้ออุปกรณ์รายการหนึ่งเพื่อให้บริษัทย่อย จำกัด เช่าระยะยาว เข้าเงื่อนไขสัญญาเช่าการเงินโดยตรง บริษัทใหญ่ จำกัด มีส่วนได้เสียในบริษัทย่อย จำกัด 90% บริษัทใหญ่ ซื้ออุปกรณ์รายการดังกล่าวเป็นเงินเชื่อมูลค่า 396,829 บาท ตามข้อตกลง 200,000 บาท และ 100,000 บาท ทั้งนี้จำนวนเงิน 100,000 บาท งวดสุดท้ายเป็นจำนวนที่ชำระพร้อมกับการใช้สิทธิ์ซื้ออุปกรณ์ที่เช่า อัตราดอกเบี้ยในตลาดสำหรับการดำเนินธุรกิจให้เช่าสินทรัพย์ระยะยาวลักษณะเดียวกันเท่ากับ 14% บริษัทย่อย จำกัด ตัดค่าเสื่อมาคาอุปกรณ์ที่เช่าตามอายุการใช้งานทีประมาณไว้ 5 ปี เนื่องจากระดับความแน่นอนที่จะใช้สิทธิ์ทำการซื้ออุปกรณ์ที่เช่า

28. วันที่ 1 ม.ค. 25x1 1 ม.ค. 25x2 1 ม.ค. 25x3 1 ม.ค. 25x4 จำนวนเงินที่ชำระ 200,000 200,000 100,000 500,000 ดอกเบี้ย 14% 55,556 35,334 12,281 103,171 ปรับปรุงส่วนเกิน 144,444 164,666 87,719 396,829 ราคาตามบัญชีหุ้นกู้ 396,829 252,385 87,719 - • ตารางคำนวณเงินต้นและดอกเบี้ยของแต่ละงวดการชำระ มีดังนี้ หมายเหตุ ตัวเลขที่คำนวณจะตรงกันทั้งด้านบริษัทใหญ่ จำกัด (ผู้ให้เช่า) และบริษัทย่อย จำกัด(ผู้เช่า)

29. รายการบัญชีใน2 ปีแรกสำหรับสัญญาเช่าการเงินทั้งด้านบริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อย จำกัด มีดังนี้ บริษัทใหญ่ จำกัดบริษัทย่อย จำกัด 25x1 ม.ค.1 ลูกหนี้ขั้นต่ำตามสัญญา อุปกรณ์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน 396,829 เช่าการเงิน 500,000 หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 396,829 ดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี 103,171 เจ้าหนี้-อุปกรณ์ 396,829 ธ.ค.31 ดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี 55,556ดอกเบี้ยจ่าย 55,556 ดอกเบี้ยรับ 55,556 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 55,556 ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์ ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน 75,365ก ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน 79,365 ก396,826 / 5

30. 25x2 ม.ค. 1 เงินสด 200,000 หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 144,444 ลูกหนี้ขั้นต่ำตามสัญญา ดอกเบี้ยค้างจ่าย 55,556 เช่าการเงิน 200,000 เงินสด 200,000 ธ.ค.31 ดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี 35,334 ดอกเบี้ยจ่าย 35,334 ดอกเบี้ยรับ 35,334 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 35,334 ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์ ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน 79,365 ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน 79,365

31. การปรับปรุงตัดรายการในขั้นตอนการจัดทำงบการเงินสำหรับข้อมูลตามตัวอย่างข้างต้น มีดังนี้ กระดาษทำการบางส่วน สำหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25x1

32. ปรับปรุงโอนอุปกรณ์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินไปรวมกับทรัพย์สินี่ใช้ในการดำเนินงานรายการอื่น พร้อมกับโอนค่าเสื่อมราคาสะสมของอุปกรณ์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินไปด้วยเช่นกัน • ตัดรายการลูกหนี้ขั้นต่ำตามสัญญาเช่าการเงิน กับ หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชีและดอกเบี้ยค้างจ่าย • ตัดรายการดอกเบี้ยรับ กับดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากสัญญาเช่าการเงิน • เนื่องจากดอกเบี้ยรับกับดอกเบี้ยจ่ายที่ปรบปรุงตัดออกมีจำนวนเท่ากัน ดังนั้นจึงไม่มีรายการปรับปรุงที่เกิดขึ้นในส่วนของตารางการกระจายกำไรสุทธิของบริษัทใหญ่ จำกัด และ บริษัทย่อย จำกัด

33. ในบางกรณีของสัญญาเช่าการเงิน เงื่อนไขของสัญญาอาจชี้ให้เห็นว่าผู้เช่าไม่มีข้อมูลผูกมัดในการจ่ายเงินจำนวนสุดท้ายสำหรับการใช้สิทธิซื้อสินทรัพย์ที่เช่ามาเมื่อสิ้นสุดระยะตามสัญญา หรือมีแนวโน้มว่าผู้เช่าอาจไม่ทำการใช้สิทธิ์ซื้อสินทรัพย์เมื่อสุดระยะเวลาการเช่า ในขั้นตอนแรกของการบันทึกรายการ ด้านผู้ให้เช่า จะทำการบันทึกจำนวนดังกล่าวไว้ในบัญชีมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน เท่ากับจำนวนสุดท้ายที่ต้องชำระถ้าผู้เช่าจะใช้สิทธิ ทางด้านผู้เช่า จะทำการรับรู้ราคาทุนของสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินเท่กับมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดจากจำนวนเงินที่ต้องชำระ โดยไม่ต้องนำเงินจำนวนสุดท้ายที่จะทำการใช้สิทธิเข้ามาคำนวณและค่าเสื่อมราคาจะคำนวณโดยมีฐานจากตัวเลขดังกล่าว ในการตดรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวมขั้นตอนการตัดรายการลำดับที่ (2) ทำการตัดรายการมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินออกไปด้วย

34. สัญญาเช่าการเงินขาย โดยทั่วไป สัญญาเช่าการเงินแบบขายจะเกิดขึ้นจากการดำเนินธุรกิจในลักษณะที่กิจการหนึ่งผลิตหรือจำหน่ายสินค้า โดยปกติแล้วสินค้าซื่อเป็นสินทรัพย์ที่ใช้ในการดำเนินงานของอีกกิจการหนึ่ง นำสินค้าที่ผลิตได้ไปเช่าภาใต้สัญญาเช่าระยะยาว รายได้ที่จะปรากฏในด้านผู้ให้เช่าจึงมีทั้งกำไรที่เกิดขึ้นจากการจำหน่ายส่วนหนึ่งและดอกเบี้ยรับที่เกิดขึ้นจากการจ่ายชำระตามสัญญาเช่าระยะยาวอีกส่วนหนึ่ง ด้านผู้ให้เช่า เมื่อบันทึกการให้เช่าสิทรัพย์ ผู้ให้เช่าจะเดบิตผู้เช่าเป็นลูกหนี้ขั้นต่ำตามสัญญาเช่าการเงิน เครดิตอุปกรณ์ ดอกเบี้ยรอการตัดบัญชีและกำไรจากสัญญาเช่าการเงินสำหรับดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชีเป็นผลต่างของลูกหนี้ขันต่ำตามสัญญาเช่าการเงินกับราคาของสินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน ไม่แตกต่างจากที่ปรากฏในสัญญาเช่าการเงินโดยตรง จุดแต่งต่างของการบันทึกรายการระหว่างสัญญาเช่าแบบขายกับสัญญาเช่าการเงินโดยตรงมีเพียงการบันทึกในขั้นตอนการให้เช่าเฉพาะด้านผู้ให้เช่า ที่มีการรับรู้กำไรจากสัญญาดารเงินเพิ่มขึ้นเท่านั้น

35. ในด้านผู้เช่า การบันทึกรายการจะมีลักษณะเดียวกันกับสัญญาเช่าการเงินโดยตรง การตัดรายการระหว่างกันในกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมีสัญญาเช่าการเงินแบบขายเป็นรายการค้าระหว่างกัน มีจุดที่ต้องปรับปรุงและตัดรายการเพิ่มเติมคือ (1) ตัดรายการกำไรจากสัญญาเช่าการเงิน (2) รับรู้รายการจากสัญญาเช่าการเงิน โดยปรับปรุงลดยอดค่าเสื่อมราคาและค่าเสื่อมราคาสะสมตามเกณฑ์อายุสัญญาเช่า การปรับปรุงลดจำนวนค่าเสื่อมราคาลงตามส่วนของระยะเวลาสัญญาเช่าที่หมดไปจะเป็นการรับรู้กำไรจากสัญญาเช่าการเงินที่เกิดขึ้นแล้ว รายการปรับปรุงที่มีเพิ่มเติมข้างต้นมีแนวปฏิบัติในลักษณะเดียวกันกับการตัดรายการกำไรสินทรัพย์ที่เป็นรายการระหว่างกัน

36. จากข้อมูลตัวอย่างที่ใช้อธิบายแนวปฏิบัติสำหรับสัญญาเช่าการเงินโดยตรง สมมติเพิ่มเติมว่าอุปกรณ์ที่ให้เช่ามีราคาทุน 339,829 บาท มีกำไรขั้นต้นรวมอยู่ในราคาที่จัดจำหน่ายให้กับบริษัทย่อย จำกัด เท่ากับ 30,000 บาท จำนวนเงินที่บริษัทย่อย จำกัด ต้องชำระรวมทั้งหมดเท่ากับ 500,000 บาท การบันทึกรายการให้เช่าอุปกรณ์ด้านบริษัทใหญ่ จำกัด ผู้ให้เช่า ปรากฏดังนี้ 25x1 ม.ค.1 เดบิต ลูกหนี้ขั้นต่ำตามสัญญาเช่าการเงิน 500,000 เครดิต อุปกรณ์ 339,829 ดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี 130,171 กำไรจากสัญญาเช่าการเงิน 30,000 การปรับปรุงตัดรายการเพื่อทำงบการเงินรวมในวันที่ 31 ธันวาคม 25x1 มีการปรับปรุงและตัดรายการเพิ่มเติมจากที่ปรากฏในกรณีของสัญญาเช่าการเงินโดยตรง ดังนี้ (1) เดบิต กำไรจากสัญญาเช่าการเงิน 30,000 เครดิต อุปกรณ์ 30,000 บันทึกลดราคาทุนของอุปกรณ์ลง 30,000 บาท (2) เดบิต ค่าเสื่อมราคาสะสม 10,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคา 10,000 ปรับปรุงลดค่าเสื่อมราคาเพื่อรับรู้กำไรจากการจำหน่ายสินทรัพย์ระหว่างกันตามเกณฑ์อายุ สัญญาเช่าระยะยาว 30,000 บาท x 1/3 การปรับปรุงตัดรายการข้างต้นปรากฏในวันที่ 31 ธันวาคม 25x2 ซึ่งเป็นปีที่ 2 ดังนี้ (1) เดบิต กำไรสะสม-บริษัทใหญ่ จำกัด 20,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม 10,000 เครดิต อุปกรณ์ 30,000 (2) เดบิต ค่าเสื่อมราคาสะสม 10,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคา 10,000

37. กระดาษทำการ 5-1 ปีแรกของการมีหุ้นกู้เป็นรายการะหว่างกัน ตัดจำหน่ายส่วนเกิน/ส่วนลดมูลค่าด้วยวิธีเส้นตรง บริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อย กระดาษทำการงบการเงินรวม สำหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25x2

38. กระดาษทำการ 5-1 (ต่อ)

39. ตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ที่บริษัทใหญ่ จำกัด รับรู้ 90% ของกำไรสุทธิที่ได้รับรายงานจาบริษัทย่อย จำกัด จำนวน 15,000 บาท • ตัดรายการเงินลงทุนในหุ้นกู้สามัญบริษัทย่อย จำกัด 90% ของบัญชีหุ้นสามัญ และกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย จำกัด • ตัดรายการเงินทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด และดอกเบี้ยรับกับหุ้นกู้ 10% ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ และดอกเบี้ยจ่าย พร้อมกับบันทึกส่วนต่างเป็นขาดทุนจากไถ่ถอนหุ้นกู้ที่เกิดขึ้น ณ ที่ทำการถือหุ้นกู้ไว้เป็นรายการระหว่างกัน หรือคำนวณได้ดังนี้ ขาดทุนคงเหลือ 31 ธ.ค. 25x2 เงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด 31 ธ.ค. 25x2 107,622 หุ้นกู้ 10% (100,000) ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 31 ธ.ค. 25x2 (4,791) 2,831 ขาดทุนที่ตัดจำหน่ายระหว่างปี ดอกเบี้ยจ่าย (หลังปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้) 8,403 ดอกเบี้ยรับ (หลังปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้) (7,460) 904 ขาดทุน 1 ม.ค. 25x2 3,774

40. 4. ตัดรายการดอกเบี้ยค้างรับกับดอกเบี้ยค้างจ่ายี่เป็นรายการหนี้สินระหว่างกันที่เกิดจากหุ้นกู้4. ตัดรายการดอกเบี้ยค้างรับกับดอกเบี้ยค้างจ่ายี่เป็นรายการหนี้สินระหว่างกันที่เกิดจากหุ้นกู้ การกระจายกำไรสุทธิของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม • การกระจายกำไรสุทธิของส่วนของบริษัทใหญ่

41. กระดาษทำการ 5-2 ปีถัดจากปีแรกของการมีหุ้นกู้เป็นรายการะหว่างกัน ตัดจำหน่ายส่วนเกิน/ส่วนลดมูลค่าด้วยวิธีเส้นตรง บริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อย กระดาษทำการงบการเงินรวม สำหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25x3

42. กระดาษทำการ 5-2 (ต่อ)

43. ตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ที่บริษัทใหญ่ จำกัด รับรู้ 90% ของกำไรสุทธิที่ได้รับรายงานจาบริษัทย่อย จำกัด จำนวน 30,000 บาท • ตัดรายการเงินลงทุนในหุ้นกู้สามัญบริษัทย่อย จำกัด 90% ของบัญชีหุ้นสามัญ และกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย จำกัด • ตัดรายการเงินทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด และดอกเบี้ยรับ กับหุ้นกู้ 10% ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ และดอกเบี้ยจ่าย พร้อมปรับปรุงตัดยอคงเหลือ ณ วันต้นปี ของขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้กับบัญชีกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย จำกัด 10% และของบริษัทใหญ่ จำกัด 90% ยอดขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้คงเหลือ ณ วันต้นปี คำนวณได้ดังนี้ ขาดทุนคงเหลือ 31 ธ.ค. 25x3 เงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด 31 ธ.ค. 25x3 105,082 หุ้นกู้ 10% (100,000) ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้(3,194) 1,888 ขาดทุนที่ตัดจำหน่ายระหว่างปี ดอกเบี้ยจ่าย (หลังปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้) 8,403 ดอกเบี้ยรับ (หลังปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้) (7,460) 943 ขาดทุน 1 ม.ค. 25x3 2,831

44. 4.ตัดรายการดอกเบี้ยค้างรับกับดอกเบี้ยค้างจ่ายี่เป็นรายการหนี้สินระหว่างกันที่เกิดจากหุ้นกู้ การกระจายกำไรสุทธิของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม • การกระจายกำไรสุทธิของส่วนของบริษัทใหญ่

45. กระดาษทำการ 5-3 ปีถัดจากปีแรกของการมีหุ้นกู้เป็นรายการะหว่างกัน ตัดจำหน่ายส่วนเกิน/ส่วนลดมูลค่าด้วยวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง บริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อย กระดาษทำการงบการเงินรวม สำหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25x3

46. กระดาษทำการ 5-3 (ต่อ)

47. ตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ที่บริษัทใหญ่ จำกัด รับรู้ 90% ของกำไรสุทธิที่ได้รับรายงานจาบริษัทย่อย จำกัด จำนวน 29,991 บาท • ตัดรายการเงินลงทุนในหุ้นกู้สามัญบริษัทย่อย จำกัด 90% ของบัญชีหุ้นสามัญ ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย จำกัด • ตัดรายการเงินทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด และดอกเบี้ยรับ กับหุ้นกู้ 10% ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ และดอกเบี้ยจ่าย พร้อมปรับปรุงตัดยอคงเหลือ ณ วันต้นปี ของขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้กับบัญชีกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย จำกัด 10% และของบริษัทใหญ่ จำกัด 90% ยอดขาดทุนจากการไถ่ถอนหุ้นกู้คงเหลือ ณ วันต้นปี คำนวณได้ดังนี้ ขาทุนคงเหลือ 31 ธ.ค. 25x3 เงินลงทุนในหุ้นกู้ 10% บริษัทย่อย จำกัด 31 ธ.ค. 25x3 105,424 หุ้นกู้ 10% (100,000) ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 31 ธ.ค. 25x2 (3,566) 1,858 ขาดทุนที่ตัดจำหน่ายระหว่างปี ดอกเบี้ยจ่าย (หลังปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้) 8,412 ดอกเบี้ยรับ (หลังปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้) (7,551) 861 ขาดทุน 1 ม.ค. 25x3 2,719

48. 4. ตัดรายการดอกเบี้ยค้างรับกับดอกเบี้ยค้างจ่ายี่เป็นรายการหนี้สินระหว่างกันที่เกิดจากหุ้นกู้ การกระจายกำไรสุทธิของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม • การกระจายกำไรสุทธิของส่วนของบริษัทใหญ่

49. THE END