La cooperazione tra amministrazioni nazionali in materia di accertamento e riscossione dei tributi

1. La cooperazione tra amministrazioni nazionali in materia di accertamento e riscossione dei tributi Lezione del 24 marzo 2011 Dott.ssa Giusi Fulghesu

2. E’ generalmente considerato operante a livello internazionale un principio di non collaborazione tra Stati in materia di accertamento e di riscossione tributaria che trova il proprio fondamento nella esclusività dell’esercizio della sovranità nazionale.

3. Quest’ultima non può, infatti, esplicarsi al di fuori del territorio dello Stato: non è ammissibile l’esercizio dei poteri di supremazia nella sfera di sovranità di altri Stati, salvo che questi vi acconsentano.

4. La refrattarietà alla collaborazione tra amministrazioni finanziarie di Stati esteri è ancor più evidente in materia di riscossione tributaria di quanto non sia in materia di accertamento, poiché la potestà tributaria di riscossione è considerata la massima espressione della sovranità dello Stato.

5. Divieto di esercizio dell’attività amministrativa tributaria all’estero L'esercizio dell'attività amministrativa può e deve esplicarsi solo all'interno del territorio nazionale.

6. Lo Stato può emanare una norma in base alla quale gli stranieri residenti in Italia sono tassati anche per redditi prodotti all'estero. Tuttavia, l'Amministrazione finanziaria non può svolgere un'attività di accertamento e riscossione nel territorio di un altro Stato (come il pignoramento) senza il consenso di quest'ultimo.

7. Gli Stati hanno cercato di trovare degli accordi di collaborazione amministrativa in materia fiscale, ma finora tali accordi sono molto limitati perché ogni nazione è reticente a permettere ad altre di esercitare poteri nel suo territorio. • Qualora si riesca a trovare un accordo, non è in ogni caso consentito all'Amministrazione straniera di svolgere direttamente un'attività di accertamento e riscossione nel territorio dello Stato; tale funzione può venire al massimo esercitata per suo conto dall'Amministrazione nazionale.

8. Pertanto L’attività svolta dall'Amministrazione finanziaria trova un naturale ostacolo nelle limitazioni territoriali della sovranità dello Stato e nel principio generale di non collaborazione in materia tributaria tra gli Stati, corollario del principio di esclusività dell'esercizio della sovranità nazionale.

9. Tuttavia In un sistema economico globalizzato, l'impossibilità per l'Amministrazione finanziaria di svolgere attività accertativa all'estero fa sorgere grandi difficoltà per l'efficace esercizio dell'attività di contrasto all'evasione fiscale. Sicché, vi è stata una inversione di tendenza.

10. Nell'Unione Europea si è rapidamentediffuso il convincimento che la collaborazione amministrativa costituisca un fattore fondamentale per garantire l’effettivo perseguimento dei principi di libertà economica stabiliti a fondamento dell’integrazione europea.

11. Diviene indispensabile l’istituzione di meccanismi di cooperazione tra le amministrazioni finanziarie dei singoli Paesi membri, con lo scopo di intervenire sulle frodi e su fenomeni elusivi ed evasivi, che incidono negativamente sul funzionamento del libero mercato.

12. Infatti L’Unione non è soggetto legittimato ad esercitare attività di accertamento e riscossione direttamente nei confronti del singolo contribuente.

13. … segue Ciò è in linea con la connotazione “negativa” della fiscalità comunitaria, volta a contenere e circoscrivere il potere dei singoli Stati laddove possa interferire con le libertà fondamentali, piuttosto che a regolare in termini positivi i rapporti tributari.

14. Per tali ragioni, nel tempo sono stati sviluppati strumenti che - partendo dall'attività di scambio di informazioni - consentono di sopperire a tali difficoltà e che trovano regolamentazione nelle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione e, per i Paesi membri dell'UE, in Direttive e Regolamenti comunitari.

15. Di recente, inoltre, è entrata in vigore una convenzione multilaterale, la Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988, che prevede un'ampia ed articolata collaborazione tra le amministrazioni finanziarie dei Paesi aderenti. Tale Convenzione è stata ratificata dall’Italia con L. 10 febbraio 2005, n. 19.

16. Scambio di informazioni Era in origine previsto nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni al fine di impedire o limitare tale fenomeno.

17. … segue Oggi, è invece soprattutto strumento utilizzato per: • la corretta applicazione degli ordinamenti tributari dei singoli Stati • la prevenzione dell’evasione, dell’elusione, delle frodi fiscali

18. Lo scambio di informazioni europeo riguarda un complesso di dati fiscalmente rilevanti in grado di garantire un adeguato patrimonio conoscitivo alle amministrazioni fiscali dei vari Stati con il fine precipuo di ricostruire i comportamenti e le situazioni patrimoniali dei contribuenti ed in specie delle imprese che agiscono a livello transnazionale.

19. Convenzioni contro le doppie imposizioni (art. 26 modello OCSE) Tale articolo prevede che le autorità degli Stati contraenti si scambino le informazioni finalizzate all'applicazione delle disposizioni convenzionali e «quelle della legislazione interna degli Stati contraenti relativa alle imposte di ogni tipo nella misura in cui la tassazione che tali leggi prevedono non sia in contrasto con la Convenzione».

20. Limiti Le disposizioni sullo scambio di informazioni non possono condurre uno Stato contraente ad essere obbligato a: • adottare provvedimenti amministrativi non ammessi nel proprio ordinamento o nell'ordinamento dell'altro Statocontraente; • fornire informazioni che non potrebbero essere acquisite in base alla legislazione propria o dell'altro Stato contraente;

21. … segue • fornire informazioni che potrebbero rivelare «segreti commerciali, di affari, industriali, professionali o processi commerciali oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico».

22. Lo scambio di informazioni disciplinato in ambito convenzionale non si è manifestato sempre efficace nel tempo. Ciò in quanto le convenzioni legano solamente due Stati e perché le regole del modello OCSE sono tutt'altro che dettagliate (basti pensare che non sono previsti termini temporali per l'adempimento delle richieste di scambio di informazioni).

23. Alcuni Stati hanno sottoscritto accordi amministrativi bilaterali per l'effettuazione di verifiche simultanee a carico di contribuenti tra loro collegati. Si tratta di accordi di natura tecnica, siglati dalle rispettive Amministrazioni, che disciplinano i criteri selettivi e le modalità esecutive da seguire nell'ambito delle verifiche a carico di contribuenti (società multinazionali, gruppi di imprese, ecc.) che hanno legami con i due Paesi contraenti.

24. … segue L'Italia ha stipulato accordi con il Belgio, la Finlandia, gli Stati Uniti d'America, la Francia, l'Austria, la Danimarca, l'Ungheria, la Svezia, la Slovacchia, la Polonia e la Norvegia. L'elenco completo ed aggiornato degli accordi in oggetto è reperibile nel sito del Ministero dell'economia e delle finanze: www.finanze.it.

25. Fonti di diritto comunitario Giova premettere che il Trattato istitutivo della CEnon reca previsioni in materia di assistenza amministrativa in materia fiscale.

26. La fonte principale in materia è la Direttiva n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 (imposte sul reddito, sul patrimonio, imposte sui premi assicurativi). Ulteriore dettaglio nei Regolamenti n. 92/218 (imposte dirette), nn. 92/3046 e 2002/792 (IVA), n. 97/515 (tributi doganali).

27. La Direttiva n. 77/799 è stata inizialmente recepita nel nostro ordinamento con il D.P.R. 5 giugno 1982, n. 506, che è andato ad integrare il D.P.R. n. 600 del 1973 ed il D.P.R. n. 633 del 1972. Dopodiché, sono stati operati ulteriori interventi normativi che hanno portato all'introduzione nel D.P.R. n. 600 del 1973 degli artt. 31-bis (Assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorità competenti degli Stati membri dell'Unione europea) e 60-bis (Assistenza per le richieste di notifica tra le autorità competenti degli Stati membri dell'Unione europea).

28. Tre forme di scambio di informazioni (Direttiva n. 77/799/CEE) • Scambio su richiesta • Scambio automatico • Scambio spontaneo

29. Scambio su richiesta (art. 2) Rappresenta la modalità di scambio principale e si concretizza nella richiesta da parte dell'autorità di un Paese all'autorità dell'altro Paese di determinate informazioni. L'autorità competente dello Stato cui la richiesta di informazioni è rivolta non è tenuta ad ottemperare a tale richiesta se risulta che l'autoritàcompetente dello Stato richiedente non abbia esaurito le «abituali fonti di informazione che avrebbe potuto utilizzare, secondo le circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza mettere in pericolo i risultati dell'inchiesta» (c.d. principio di sussidiarietà).

30. Scambio automatico (art. 3) Consiste nello scambio sistematico e regolare di predeterminati dati o informazioni, senza che siano operate specifiche richieste. Tale strumento, in origine poco utilizzato, è divenuto meccanismo informativo fondamentale della politica di contrasto delle pratiche elusive poste in essere sul mercato finanziario.

31. Infatti (direttiva risparmio) Direttiva n. 2003/48 impone che le Amministrazioni fiscali nazionali acquisiscano le informazioni relative ai rapporti contrattuali intercorrenti tra persone fisiche non residenti e soggetti pagatori di interessi e le trasmettano all’Amministrazione dello Stato di residenza. Tassazione nello Stato di residenza del percettore.

32. Scambio spontaneo (art. 4) E’ quello che avviene su iniziativa di un Paese membro, senza che vi sia stata una specifica richiesta da parte dell'altro Paese.

33. … segue È previsto, in via esemplificativa, che questo meccanismo di cooperazione venga attuato in alcune situazioni giudicate fiscalmente "a rischio": sussistenza di fondati motivi per presumere un anormale riduzione dell'imposta; trasferimenti fittizi di utili intragruppo; relazioni d'affari idonee a generare indebite diminuzioni del carico fiscale. Lo scambio spontaneo è dunque utilizzabile anche in assenza di prove concrete di evasione fiscale, purché sussistano elementi indiziari che ne lascino supporre la possibile esistenza.

34. Limiti allo scambio di informazioni (art. 8) Lo Stato membro al quale sono richieste informazioni non ha alcun obbligo di «effettuare indagini o di comunicare informazioni, se la legislazione o la prassi amministrativa di tale Stato non consente all'autorità competente di condurre tali indagini o di raccogliere le informazioni richieste» (c.d. principio dell'equivalenza).

35. Limiti • Reciprocità • Sussidiarietà • Equivalenza

36. Lo scambio di informazioni disciplinato dalla Direttiva n. 77/799 è certamente più efficace rispetto a quello previsto nell'ambito delle convenzioni - in quanto disciplinato in modo maggiormente dettagliato e di natura multilaterale - ancorché permangano fattori di impedimento, quali l'assenza di termini tassativi per il perfezionamentodello scambio informativo.

37. Ambito Iva (Regolamento n. 1789 del 2003) Sistema VIES (vat information exchange system): è un sistema di scambi automatici tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri dell'Unione Europea. Attivo dal 1° gennaio 1993, la finalità del VIES è il controllo delle transazioni commerciali in ambito comunitario e dei soggetti passivi IVA che le pongono in essere.

38. … segue Le informazioni contenute nel sistema VIES, agevolmente acquisibili per via telemalica riguardano innanzitutto l'identificazione soggettiva dei contribuenti (c.d. dati di primo livello) così come alcune specificazioni relative all'attività economica svolta, quali ad es. l'elenco dei fornitori residenti in un dato paese e l'ammontare delle cessioni ricevute dai medesimi (c.d. dati di secondo livello). Più complessa è l'acquisizione di informazioni concernenti le singole operazioni economiche (genere merceologico, mezzo di trasporto, tipo di paga mento) o i dati formali delle medesime (numero di fattura, data di emissione), essendo richiesta una articolata procedura subordinata peraltro a tre condizioni: rispetto della reciprocità tra Stati, esaurimento dei poteri di indagine interni, rispetto della capacità operativa dell'amministrazione interpellata.

39. Termine per la comunicazione delle informazioni L'autorità interpellata esegue le comunicazioni di informazioni ... al più presto e comunque entro tre mesi dalla data di ricevimento della richiesta. Tuttavia, se le informazioni di cui trattasi sono già in possesso dell'autorità interpellata, il termine è ridotto ad un periodo massimo di un mese(art. 8 del Regolamento).

40. Altre forme di cooperazione amministrativa Nell'ambito del Regolamento, infine, sono previste forme di collaborazione tra le Amministrazione dei diversi Paesi membri, tra cui la partecipazione (con limitate funzioni) di funzionari di uno Stato membro alle verifiche compiute dall'Amministrazione finanziaria di un altro Stato membro e l'effettuazione di controlli simultanei.

41. Verifiche simultanee Sono dirette a verificare simultaneamente, ciascuna autorità sul proprio territorio, la situazione fiscale di una o più persone con interessi comuni o collegati al fine di scambiare le informazioni utili in tal modo ottenute.

42. Regole sostanzialmente analoghe sono previste in materia di accise dal Reg. n. 2073 del 2004. In materia doganale sono previste particolari forme di cooperazione, in ambito tributario e non (contrasto alla contraffazione, sicurezza, ecc.)

43. Programma Fiscalis La cooperazione amministrativa è oggetto di una ambizioso programma di sviluppo comune da parte degli Stati membri riguardante la formulazione di un approccio strutturato e generale al tema dell'integrazione dell'attività delle amministrazioni fiscali nazionali.

44. … segue È presumibile che tale programma verrà implementato ed ulteriormente rafforzato nei prossimi anni allo scopo di avviare la costituzione di una sorta di nucleo di una amministrazione europea per il controllo delle attività economiche fiscalmente rilevanti svolte nello spazio dell'Unione Europea.

45. Autorità competenti In materia di imposte dirette è il Ministero delle Finanze ovvero, per la Direttiva CEE 77/799, il Capo dipartimento per le politiche fiscali. Con una Direttiva del Ministero delle Finanze è stato designato il Comando generale della Guardia di Finanza unitamente all'Agenzia delle entrate quale Autorità abilitata ad attuare lo scambio di informazioni a richiesta ai sensi della Direttiva citata. Riguardo, invece, allo scambio automatico e spontaneo, la competenza è stata attribuita rispettivamente all’Agenzia delle Entrate ed all’Ufficio Relazioni Internazionali del Dipartimento delle Politiche Fiscali. Non vi sono procedure operative codificate a livello nazionale, ulteriori rispetto alle prescrizioni contenute nei testi convenzionali.

46. Tutela del contribuente La regolamentazione dello scambio di informazioni appare concepita considerando principalmente gli interessi degli Stati. In nessuna parte delle convenzioni o delle direttive si fa cenno ai diritti dei contribuenti.

47. Da tempo sono state avvertite esigenze di tutela, sotto il profilo procedurale e processuale, delle situazioni soggettive del contribuente coinvolto nell’attività di scambio di informazioni.

48. Solo oggi, a seguito dell'entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente (ma non prima), il contribuente è informato delle attività di scambio delle informazioni che lo riguardano. Per contro è esclusa la possibilità per il contribuente di “accedere” agli scambi di informazioni formulati/inoltrati dall’Amministrazione fiscale ai sensi dei vigenti strumenti giuridici.

49. Cass. n. 2390 del 03.03.2000 Condizioni di validità delle richieste di informazioni provenienti da Stati esteri: • documento contenente la richiesta proveniente da un’amministrazione estera; • applicabilità delle norme dello Stato richiedente per la validità formale della richiesta;

50. … segue • valutazione della richiesta da parte della amministrazione di destinazione ai fini della compatibilità con la normativa interna.