La liquidazione volontaria nelle imposte sui redditi

1. La liquidazione volontaria nelle imposte sui redditi Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino “Carlo Bo”

2. Premesse • Attraverso questa operazione si realizza la definitiva disgregazione e defunzionalizzazione del complesso aziendale • Sotto il profilo impositivo l’avvio della liquidazione prelude alla chiusura del circuito fiscale dell’impresa • In particolare la liquidazione segna la chiusura del ciclo impositivo dei beni relativi all’impresa ed a questo si correla necessariamente l’emersione di componenti reddituali fiscalmente rilevanti

3. Non ci sono dubbi sul fatto che, sotto il profilo tributario, gli atti compiuti durante la liquidazione abbiano natura imprenditoriale • Art. 182 Tuir “…il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio e la fine della liquidazione” • Salvo l’applicazione di una disciplina speciale, soprattutto dal pdv temporale

4. le norme rilevanti…… • Nell’imposizione sui redditi le disposizioni che disciplinano la fase di liquidazione sono: • L’art. 182 Tuir • Gli articoli 17 e 21 Tuir

5. I tre momenti fondamentali che, anche ai fini fiscali, caratterizzano la liquidazione: • La fase iniziale • La fase intermedia • La fase finale (o di chiusura)

6. L’inizio della procedura • Data di “inizio” della procedura • Imprese individuali Non esiste una disciplina civilistica. • Rileva la data indicata nella dichiarazione resa ai fini IVA. • Società  Si fa riferimento alla disciplina civilistica. • Per le società di persone, assume importanza il giorno in cui si verifica l'evento che l'ha generata (es. decisione dei soci). • Per le società di capitali, rileva l’iscrizione nel registro delle imprese della delibera che accerta la causa di scioglimento. 01/01/x 31/12/x Data di inizio

7. L’inizio della procedura Il periodo compreso fra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione costituisce un autonomo periodo d’imposta. Ex art. 182, co. 1, del Tuir, i criteri di determinazione del reddito variano a seconda del regime fiscale del soggetto in liquidazione: a) per le imprese minori (imprese individuali e società di persone in contabilità semplificata, per le quali i presupposti di legge sussistono all’inizio della liquidazione), ex art. 66 del Tuir, b) per le imprese in cont. ordinaria, sulla base di un dato CE; c) per le società di persone in regime di contabilità ordinaria e per le società soggette all’Ires, sulla base di un CE conforme alle risultanze del conto della gestione prescritto dall’art. 2277 c.c. (di fatto, 2487-bis per le società di capitali).

8. Data di effetto della liquidazione • Per le società di capitali (cfr art. 2484 c.c.): • Dalla data di iscrizione nel Registro delle Imprese della delibera di messa in liquidazione • Dalla data di iscrizione nel Registro delle Imprese della dichiarazione amministratori con la quale viene accertata la causa di scioglimento

9. Data di effetto della liquidazione • Per le società di persone: • La data di delibera di messa in liquidazione quanto la stessa è fatta con il consenso di tutti i soci (art. 2275 c.c.) • La data del provvedimento di messa in liquidazione se questa è disposta dal Tribunale che procede anche alla nomina del liquidatore

10. La dichiarazione ante liquidazione • Per il periodo che precede l’inizio della liquidazione deve quindi essere presentata una apposita dichiarazione tributaria e corrisposte le relative (eventuali) imposte • Art. 5 Dpr 322/1998

11. Bilanci di liquidazione le regole fiscali • Riferimento articolo 2490 c.c. che introduce una specifica disciplina relativa ai bilanci intermedi di liquidazione • Art. 2490 comma 4 : nel primo bilancio è possibile una modifica dei criteri di valutazione da evidenziare nella nota integrativa • Quindi divergenza con i criteri dell’ultimo bilancio approvato

12. Reddito di liquidazione • Il reddito compreso tra l’inizio della liquidazione e la sua chiusura è conglobato in un unico “periodo di liquidazione” • Le disposizioni fiscali suddividono il periodo di liquidazione in “tronconi” pari al numero di periodi di imposta per i quali tale fase perdura • Fisiologicamente si ha una tassazione “complessiva” all’atto della dichiarazione finale basata sulla compensazione fra gli utili e le perdite che si generano nei singoli periodi intermedi

13. Regola antielusiva • Per evitare comportamenti dilatori ed elusivi il legislatore mitiga questo principio assumendo come definitiva (no compensazione risultati) la tassazione dei periodi intermedi se la liquidazione si protrae oltre specifici termini

14. Il reddito del periodo di liquidazione x < 3 per imprenditori individuali e SDP - x < 5 per SDC I redditi dei singoli periodi sono determinati e tassati in via provvisoria, salvo conguaglio, sulla base delle risultanze finali. x > 3 per imprenditori individuali e SDP - x > 5 per SDC Omessa presentazione del bilancio finale La liquidazione non rileva più come momento unitario ed i redditi relativi ad ogni periodo sono considerati definitivi. In tale ipotesi cessa anche, ove previsto, il beneficio della tassazione separata, con effetto retroattivo. Ai fini IRAP, la tassazione è sempre a titolo definitivo (Circolare 12 novembre 1998, n. 263/E).

15. Il trattamento delle perdite Imprese individuali e società di persone Le perdite conseguitenel periodo ante liquidazione sono imputate a ciascun socio in ossequio ai criteri generali → art. 8 del Tuir: riporto a nuovo nei cinque esercizi successivi, fermo restando il limite della compensazione con redditi omogenei. Le perdite che si generano nel corso della procedurarilevano solo in sede di bilancio finale, indipendentemente dalla durata della procedura, e quindi anche in caso di scomparsa del macro-periodo d’imposta, alla luce del tenore dell’art. 182, co. 2, del Tuir → art. 8 del Tuir: vedi sopra.

16. Il trattamento delle perdite SOGGETTI IRPEF ANTE LIQUIDAZIONE SONO GIA’ TRANSITATE IN UNICO DEI SOCI PERIODI DI LIQUIDAZIONE RILEVANO SOLO IN CHIUSURA DI PROCEDURA

17. Il trattamento delle perdite Società di capitali L’art. 182, co. 3, del Tuir, ammette che le perdite ante liquidazione possano essere compensate nel corso della procedura ed utilizzate, in caso di residuo, in sede di conguaglio. Ai fini del decorso del quinquennio previsto dall’art. 84 del Tuir, la liquidazione è ritenuta un unico periodo d’imposta (Risoluzione 23 aprile 2002, n. 124/E), nel rispetto delle condizioni di legge (durata « 5 anni; presentazione della dichiarazione finale) Le perdite emergenti nel corso della procedura sono soggette alla disciplina ex art. 84 del Tuir, e quindi sono compensabili entro il 5° anno dalla formazione, a prescindere dalla durata della procedura.

18. Il trattamento delle perdite ANTE LIQUIDAZIONE SOGGETTI IRES SI’ SI’ NO UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se nei 5 esercizi) UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se > 5 esercizi) UTILIZZO NEI PERIODI INTERMEDI PERIODI DI LIQUIDAZIONE SI’ SI’ SI’ UTILIZZO NEI PERIODI SUCCESSIVI UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se nei 5 esercizi) UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se > 5 esercizi)

19. Il residuo distribuibile Qualora dal piano di riparto emergano somme disponibili per la distribuzione, opera il principio generale (art. 47, co. 7, del Tuir) secondo cui le somme o il valore normale dei beni ricevuti dal socio costituiscono “utile” per la parte che eccede il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Una volta stabilita l'entità dell'ammontare imponibile, occorrerà poi individuare la natura del componente di reddito emerso, operazione molto complessa in considerazione dei diversi principi di tassazione degli utili e proventi societari che impongono di tenere distinta la posizione dei soggetti Ires rispetto ai soggetti Irpef e, tra costoro, la posizione di quei soci che conseguono detto arricchimento nell'esercizio o fuori dall'esercizio di un'attività d'impresa.

20. Il residuo distribuibile Società liquidata di capitali Per i soci persone fisiche, il problema è oggi irrilevante stante l’identico regime fiscale previsto per i dividendi e i capital gains. Ad ogni modo, per l’Amministrazione l’intero importo costituisce “dividendo” (Circolare n. 26/04 – Circolare n. 36/04, punto 5.3). Per i soci imprenditori o soci società, si deve operare una distinzione tra le somme percepite a titolo di restituzione di capitale e di riserve di capitale, e quelle ricevute a titolo di distribuzione di utile. Le prime costituiscono una plusvalenza, eventualmente soggetta al regime di “participation exemption”. Le seconde, invece, si considerano formate da utili, e quindi destinate a scontare il normale regime sui dividendi.

21. Il residuo distribuibile Società liquidata di persone Anche in questo caso opera l’art. 47, co. 7, del Tuir, sicché sarà reddito per il socio la sola "differenza di valore" tra l'importo complessivamente ricevuto ed il “costo” della partecipazione detenuta. Quest’ultimo, però, corrisponderà non solo agli originari conferimenti e ai successivi apporti effettuati in società, ma anche agli utili sociali già tassati per trasparenza. Nella pratica, il presupposto impositivo si realizza quindi per lo più in presenza di riserve in sospensione d’imposta. Circa la qualifica fiscale dell’eventuale reddito emerso, l’art. 20-bis TUIR stabilisce che si tratta di reddito di partecipazione (e quindi d’impresa)

22. Tassazione separata Tassazione separata ex art. 17 del Tuir, per taluni redditi conseguiti o imputati in dipendenza di liquidazione → applicazione dell’aliquota relativa alla metà del reddito medio complessivo del biennio precedente. • Imprenditori individuale o socio PF in regime di impresa di SDP Su opzione, se l’impresa è stata esercitata da più di 5 anni. • Socio persona fisica di società di persone Regime naturale, se la società è stata costituita da più di 5 anni. Non è più possibile per i soci persone fisiche di società di capitali a seguito dell’abrogazione della lettera m) della norma. Il regime di tassazione separata cessa (con effetto retroattivo) in caso di liquidazione pluriennale di durata superiore ai 3 anni, o in caso di omessa presentazione del bilancio finale.

23. La revoca della liquidazione 1. Revoca intervenuta nell’anno di effetto La DRE Lombardia (24159/99) ha precisato come la revoca intervenuta nel corso dello stesso periodo d’imposta di messa in liquidazione annulla qualunque distinzione in termini di periodi d’imposta Tutto si riunifica → unico periodo

24. La revoca della liquidazione 2. Revoca intervenuta in anno successivo a quello di effetto Comporta, con effetto retroattivo, la definitività degli esercizi intermedi CONSEGUENZE: • cessazione del beneficio di tassazione separata (e conseguente ricalcolo dei redditi) • riattivazione del decorso quinquennale delle perdite, sospeso di fatto durante la liquidazione.