Prof. Dr. Andreas Bergmann Institut für Verwaltungs-Management

1. Public Finance & International Financial Organisations – Woche 11Full Accrual Financial Reporting unter IPSAS • Prof. Dr. Andreas Bergmann • Institut für Verwaltungs-Management

2. Full accrual financial reporting unter IPSAS • Überblick • Darstellung der Jahresrechnung • Funktionsweise von Rechnungslegungsstandards • Anwendung/Einführung von IPSAS • Harmonisiertes Rechnungsmodell in der Schweiz

3. Full accrual financial reporting unter IPSAS • Lernziele • Identifizieren der Elemente eines Standard basierten Rechnungswesens und Abgrenzung von anderen Formen • Lesen und anwenden von Rechnungslegungsstandards • Beurteilung der verschiedenen Formen von Umsetzungsprojekten

4. Full accrual financial reporting unter IPSAS • Glossar • Disclosure • Face of the financial statements • Government Business Enterprise • Judgement • Measurement • Net assets/equity • Notes • Recognition • Statement of financial performance • Statement of financial position • Statement of cash flows

5. Darstellung der Jahresrechnung • „General Purpose Financial Statements“ • Grundidee: Universell verwendbare Finanzberichte, die dem Leser ohne weitere Informationen eine korrekte und vollständige Information liefern • Ersetzen aber spezifische Auswertungen, z.B. für das Management, nicht (z.B. Projektabrechnungen, AHV-Abrechnungen, Steuerbilanzen etc.)

6. Darstellung der Jahresrechnung • Qualitative Eigenschaften • Understandability • Relevance • Materiality • Reliability • Faithful presentation • Substance over form • Neutrality • Prudence • Completeness • Constraints • Timeliness • Balance between benefit and cost

7. Darstellung der Jahresrechnung • Rechnungslegungsgrundsätze • Going concern (IPSAS 1.38 ff.) • Consistency of presentation (IPSAS 1.42 ff.) • Materiality and aggregation (IPSAS 1.45 ff.) • Prohibition of offsetting in most instances (IPSAS 1.48 ff.) • Comparative information (IPSAS 1.53 ff.) • Prospective adoption and disclosure of effects of changes in estimates (IPSAS 3.37 ff.) • Retrospective correction of errors and changes in accounting principles (IPSAS 3.17 ff., 3.46 ff.). • Recognition of adjusting events after reporting date and disclosure of non-adjusting events after the reporting date (IPSAS 14).

8. Darstellung der Jahresrechnung • Elemente der Rechnungslegung • Erfolgsrechnung (statement of financial performance) • Bilanz (statement of financial position) • Geldflussrechnung (statement of cash flows) • Eigenkapitalnachweis (statement of changes in net assets/equity) • Anhang (notes)

9. Darstellung der Jahresrechnung • Erfolgsrechung • (Funktionen)

10. Darstellung der Jahresrechnung • Erfolgsrechung • (Sachgruppen)

11. Darstellung der Jahresrechnung • Bilanz

12. Darstellung der Jahresrechnung • Geldflussrechnung • (direkt)

13. Darstellung der Jahresrechnung • Geldflussrechnung • (indirekt)

14. Darstellung der Jahresrechnung • Eigen- • kapital- • nachweis

15. Darstellung der Jahresrechnung • Anhang (Notes) • Angewandte Rechnungslegungsgrundsätze; • Offenlegungen zu einzelnen Positionen • Zusätzliche Informationen die notwendig sind, um die finanzielle Situation und Leistung zu beurteilen

16. Funktionsweise von Standards • Aufbau • IN Introductory Note • Standard • Beispiele (nicht bindend) • BC Basis of Conclusion

17. Funktionsweise von Standards • Aufbau • IN Introductory Note • Standard • Beispiele (nicht bindend) • BC Basis of Conclusion

18. Funktionsweise von Standards • Grundstruktur • Bilanzierung („recognition“) • Bewertung („measurement“) • Offenlegung („disclosure“)

19. Funktionsweise von Standards • Measurement • Fair value methode • Anschaffungskostenmethode • Niederstwertprinzip (lower of cost or net realizable value) • Nominalwert

20. Anwendung/Einführung von IPSAS • Es gibt zwei Wege: Direkte oder indirekte Umsetzung IPSAS Gesetzgebung verweist auf IPSAS Nationale Standards entsprechen IPSAS Gesetzgebung verweist auf nationale Standards Handbuch Rechnungslegung Umsetzung

21. Anwendung/Einführung von IPSAS • Schweiz: direkte Umsetzung • Bund, Zürich, Genf • Gesetz sieht Basierung auf anerkannten Standards vor • Verordnung konkretisiert und hält Ausnahmen fest • Zielsetzung: möglichst wenig Ausnahmen, nur falls Schweizerische Verhältnisse dies erfordern • Bund, Zürich, Genf: v.a. Konsolidierung • Bund: zusätzlich Geldfluss, als Folge der Definition Schuldenbremse

22. Anwendung/Einführung von IPSAS • Im Internationalen Vergleich: Vorne, aber nicht alleine IPSAS in Umsetzung oder umgesetzt (direkt/indirekt)

23. Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Umstellung auf Accrual vor 25 Jahren • Empfehlung der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren • Empfehlung an Kantone zur Anwendung auf Stufe Kanton und Gemeinden • Verbindlichkeit erst durch Erlass von Gesetzen durch die Kantone • Finanzhaushaltgesetze • Gemeindegesetze • Entwicklung Modell 1970-77  1. Auflage: 1977 • Verfeinerung und Präzisierung 1977-81  2. Auflage: 1981

24. Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Innovationsgehalt • Doppelte Buchführung • „accrual accounting“: Bilanzierung von Verpflichtung und Guthaben in der Periode der wirtschaftlichen Entstehung („Soll-Prinzip“) • Trennung von laufender Rechnung (current expenditure) und Investitionsrechnung (capital expenditure) • Betriebswirtschaftliche Würdigung der Vorgänge  Sehr innovativ und auch heute in den (elementaren) Grundsätzen noch richtig!

25. Bestandesrechnung Laufende Rechnung Investitionsrechnung Aktiven Passiven I. Stufe: Nettoinvestition II. Stufe: Finanzierung Aufwand Ertrag eingehende Fremd-kapital Ausgaben Finanz-vermögen Investitions- Inv.beiträge ausgaben Einnahmen Selbst- Abschreibung Netto- Netto- finanzierung Spezial- finanzierung Investition Investition Gewinn Fremd- Verwaltungs- vermögen finanzierung Eigen- kapital Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Schematische Darstellung

26. Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Beispiel:Rechnung 2004des Kantons Zürich

27. Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Zentrales Element: Kontenrahmen • Einheitliche Kontenbezeichnungen • Einheitliche Kontennummern (bis zur 3. Stelle) • Grundsatz: Alle Rechnungen – auch die Investitionsrechnung -werden bebucht! • D.h. nicht nur statistisch geführt • Bsp. Investition in Gebäude:5030/2000 Rechnung Bauunternehmung1430/6900 Aktivierung am Ende des Geschäftsjahres

28. Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Buchungsregeln Spezialfinanzierungen • Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck • Aufwand: zutreffende Aufwandklasse in Laufender Rechnung • Investition: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung • Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck • Ertrag: zutreffende Ertragsklasse in Laufender Rechnung • Investitionsbeitrag: zutreffende Klasse in Investitionsrechnung • Ausgabenüberschuss • Ausgleichskonti in Laufender Rechnung (Klasse 48) • Fonds (28, evtl. 18) an Entnahme Spezialfinanzierung (48) • Einnahmenüberschuss • Einlage in Spezialfinanzierung (38) an Fonds (28, evtl. 18)

29. Harmonisiertes Rechnungsmodell (HRM81) • Buchungsbeispiel Spezialfinanzierungen • Bsp. Strassenfonds (Zweck: Strassenbau und -unterhalt) • Ausgaben in Zusammenhang mit Finanzierungszweck • Personalaufwand: Verbuchung als Personalaufwand in LR des Tiefbauamt • Bau einer Brücke: Verbuchung Investition Tiefbauten in IR des Tiefbauamts, Aktivierung bei Abschluss IR per Ende Jahr in Bilanz • Einnahmen in Zusammenhang mit Finanzierungszweck • Strassenverkehrsabgabe: Verbuchung als Steuerertrag in LR des Strassenverkehrsamts • Ausgabenüberschuss • Strassenfonds (Bilanz) an Entnahme Strassenfonds (LR; in spez. institutioneller Gruppe) • Einnahmenüberschuss • Einlage in Strassenfonds (LR, in spez. inst. Gruppe) an Strassenfonds (Bilanz)

30. HRM2 • Revision des HRM im Jahr 2008 • Zielsetzung • Rechnungslegung (…) soll möglichst weit harmonisiert werden • Rechnungslegung (…) soll möglichst weit mit dem NRM Bund harmonisiert werden • Weiterentwicklung (…) orientiert sich grundsätzlich an den IPSAS-Richtlininen. (…) Abweichungen sind zu begründen • Laufende Reformen werden mitberücksichtigt • Anforderungen der Finanzstatistik werden mitberücksichtigt

31. HRM2 • Revision des HRM im Jahr 2008 • Zielerreichung • Fundamentale Abweichung von „true & fair view“ • Aber auch z.T. weitreichende Vorschläge, die gerade für Gemeinden sehr schwer umsetzbar sind (z.B. Steuererträge) • Schwierige Kombination von „laisser faire“ und „Avantgarde“

32. HRM2 • Hauptfunktionen (FDK, 2008, 17) • Grundlage für Umsetzung Finanz- und Kreditrecht • Eindeutige und unbestrittene Stärke von HRM2 • Grundlage für finanzwirtschaftliche Haushaltsteuerung • Auch unter Finanzpolitikern umstritten (vgl. z.B. GUT, 2008) • Betriebwirtschaftliches Steuerungsinstrument • Zweifelhaft (stille Reserven, Zusatzabschreibungen etc.) • Grundlage für volkswirtschaftliche Steuerung und statistische Analyse • Vorgaben GFSM2001/ESVG95 nicht erfüllt • Gläubigerschutz • Vorherrschende Lehrmeinung sieht stille Reserven nicht mehr Gläubigerschutz an (vgl. Fälle Kanton Genf, Swissair, Erb Gruppe etc!)

33. HRM2 • Neue Elemente – basierend auf IPSAS Quelle: FDK (2008)

34. HRM2 und IPSAS • Schweiz: direkte Umsetzung von IPSAS • HRM2 kompatibel hinsichtlich Grundstruktur • Kontenplan, Elemente der Rechnung und viele Details • aber bewusst keine Pflicht zur „fair presentation“ • Voraussichtlich zwei Gruppen von Kantonen • HRM2 + IPSAS: Bund, Zürich, Genf, … • HRM2 ohne „fair presentation“: …

35. HRM2 und IPSAS • Zielsetzung der IPSAS • Sicherstellung „fair presentation“ • Prinzipien, insbesondere • periodengerechte Darstellung der wirtschaftlichen Situation • Stetigkeit • Wesentlichkeit Zielsetzung HRM2 • (Beschränkte) Harmonisierung • Kontenplan zentral • Aus finanzpolitischen Gründen Abweichung von Periodengerechtigkeit möglich