A PATRIMONIALIDADE DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E A MULTA ISOLADA

1. A PATRIMONIALIDADE DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E A MULTA ISOLADA POR LEONARDO MUSSI DA SILVA ABRIL/2006

2. A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA • ATUALMENTE HÁ DUAS CORRENTES DE PENSAMENTO: • PAULO DE BARROS CARVALHO: A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA É UM DEVER JURÍDICO INSTRUMENTAL • JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES: É VERDADEIRA RELAÇÃO OBRIGACIONAL A DECORRENTE DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

3. A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA Nas obrigações de fazer ou não fazer qual é o conteúdo econômico subjacente ? • O PENSAMENTO DE PAULO DE BARROS CARVALHO: • nega à relação tributária denominada de acessória a natureza obrigacional, ao argumento de que a tais relações falecem do necessário “conteúdo dimensível em valores econômicos” • as relações de índole fiscal cujo objeto é um fazer ou não fazer seriam insusceptíveis “de conversão para valores econômicos” • não há como estimar economicamente o escriturar livros, emitir documentos, prestar declarações, etc. • Conclui, então, que por inexistir o conteúdo patrimonial nestas relações, seriam elas, em verdade,“deveres instrumentais ou formais” e não uma obrigação propriamente dita. Será que o escriturar notas fiscais, livros, não traz um conteúdo econômico ? Coitado dos contadores ? O que é um dever jurídico? Qual a distinção entre dever jurídico e obrigação

4. A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA • PENSAMENTO DE JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES: • é verdadeira relação de natureza obrigacional aquela denominada de acessória, que tem por objeto um fazer ou não fazer • A patrimonialidade não é elemento determinante da natureza de uma relação jurídica, existindo obrigações sem cunho patrimonial. • Diz, em síntese, Borges: • “Como a obrigação não é uma categoria lógico-jurídica, mas jurídico-positiva, construção de direito posto, é ao direito positivo que incumbe definir os requisitos necessários à identificação de um dever jurídico qualquer com sendo obrigacional. Significa dizer: a obrigação é definida, em todos os seus contornos, pelo direito positivo.” • “... a patrimonialidade será ou não um requisito da obrigação conforme esteja pressuposta ou não em norma de direito obrigacional. Não será próprio então sustentar-se, já sob esse prisma inicial, que, ou, se está diante de uma categoria patrimonial, ou de obrigação não se tratará.

5. A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA Ressalte-se o ponto em comum entre os dois pensamentos que, a despeito de serem divergentes na conclusão, partem da mesma premissa de que inexiste o conteúdo patrimonial na obrigação tributária acessória.

6. A DOUTRINA S/ OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA • A nossa discordância está exatamente na premissa adotada pelos dois doutrinadores, pois entendemos que há na obrigação tributária dita acessória um conteúdo econômico suficiente, o que a caracteriza como sendo uma relação de natureza obrigacional.

7. OBRIGAÇÃO • Obrigação: é o vinculo jurídico que força o devedor a uma determinada prestação em favor do credor, que pode ser um dar, fazer ou não fazer, sempre de apreciação econômica • Três são os elementos constitutivos da relação obrigacional: o pessoal, o material e o vínculo jurídico

8. OBRIGAÇÃO • Elemento pessoal: a relação obrigacional exige, sempre, duas pessoas, um sujeito ativo ou credor e um sujeito passivo ou devedor. • Elemento material: refere-se ao objeto da obrigação, que será sempre um ato humano, a prestação de dar, fazer ou não fazer (objeto imediato).Diferente do objeto da obrigação é o objeto da prestação, que é o bem ou o serviço a ser prestado, a coisa que se dá ou o ato que se pratica (objeto mediato). • Na obrigação tributária principal, por exemplo, o objeto da obrigação é a prestação de dar dinheiro ao sujeito ativo; enquanto que o objeto da prestação é o tributo ou a penalidade pecuniária nos termos do artigo 113 do CTN.

9. OBRIGAÇÃO • AINDA SOBRE O ELEMENTO MATERIAL: • A prestação de dar, fazer ou não fazer, deve ser: • Possível, materialmente e juridicamente. Se o comportamento do devedor é impossível falta objeto à obrigação; • Lícita, ou seja, de acordo com o direito; • Determinada ou ao menos determinável; • Economicamente apreciável, isto é, suscetível de estimação econômica, de avaliação pecuniária, de modo a se avaliar o dano sofrido pelo credor e possibilitá-lo a exigir do devedor o valor correspondente. Posicionamo-nos, portanto, com a doutrina majoritária, no sentido de que a estimação econômica é elemento essencial de qualquer relação dita obrigacional, sob pena, segundo Maria Helena Diniz, “de não constituir uma obrigação jurídica, uma vez que, se for despida de valor pecuniário, inexiste possibilidade de avaliação dos danos.”. • Importante ressaltar que “o interesse não precisa ser econômico, mas o objeto da prestação há de ter conteúdo econômico. Na sua contextura, a presetação precisa ser patrimonial, embora possa corresponder a um interesse extrapatrimonial” (O. Gomes). Inexistindo a patrimonialidade da prestação não seria possível atuar a coação jurídica, para o caso de inadimplemento.

10. OBRIGAÇÃO • O vínculo jurídico: é “o direito do credor de impor ao devedor uma prestação positiva ou negativa, dando lugar a uma diminuição da liberdade do sujeito passivo, pois não poderá libertar-se da relação obrigacional sem cumpri-la, visto que o credor, insatisfeito está autorizado a acioná-lo, promovendo a execução de sentença, penhorando seus bens e levando-os à praça, para obter com o produto o valor correspondente à prestação devida.” (M.H. Diniz) Se define pela relação crédito-débito de caráter transitório. O direito do credor exaure-se com a satisfação da prestação prometida (o ato de dar, fazer ou não fazer) normal ou judicialmente. Não existe obrigação perpétua, será sempre transitória.

11. DEVER JURÍDICO • Orlando Gomes ensina que “é a necessidade que corre a todo indivíduo de observar as ordens ou comandos do ordenamento jurídico, sob pena de incorrer numa sanção, como o dever universal de não pertubar o exercício do direito do proprietário”. Para João Matos Antunes Varela: “O dever jurídico é toda a necessidade, imposta ou sancionada pelo direito (objetivo), de pessoas a observarem determinada conduta. É o dever de não matar, não injuriar, não furtar, de não danificar coisa alheia, de pagar o que se deve.” (Direito das Obrigações, RJ, Forense, 1977, Vol. I, p. 54).

12. OBRIGAÇÃO X DEVER JURÍDICO

13. A PATRIMONIALIDADE DAS OBRIGAÇÕES • Na relação jurídica obrigacional a prestação de dar, fazer ou não fazer há de ser necessariamente suscetível de estimação econômica, de modo a possibilitar ao credor exigir do devedor o cumprimento da obrigação ou o pagamento do seu equivalente em dinheiro. • As obrigações de dar caracterizam-se pela execução específica, “elas recebem completa execução com a entrega da coisa prometida pelo devedor” (WBM). A patrimonialidade está ligada à própria coisa que se deve dar. No caso de obrigações pecuniárias, como a obrigação tributária principal, a completa execução se dá com a entrega do dinheiro ao Tesouro pelo contribuinte. Não sendo possível a entrega da coisa, a obrigação resolve-se por intermédio das perdas e danos. • Com respeito às obrigações de fazer e de não fazer, em princípio, não comportam execução literal e específica, razão pela qual, em regra, o inadimplemento resolve-se em perdas e danos. As perdas e danos ao fim e ao cabo estabelecem o conteúdo patrimonial das obrigações que tenham por objeto um fazer e um não fazer.

14. A PATRIMONIALIDADE DAS OBRIGAÇÕES • Podemos afirmar, assim, que nas obrigações de fazer ou não fazer são as perdas e danos que determina o seu conteúdo econômico. Neste sentido é a lição de Clóvis Bevilaqua: “As obrigações são, em regra, apreciáveis economicamente, reductíveis a uma somma em dinheiro. Excepcionalmente, porém, essa reducção não se dará, sendo em todo o caso, necessário recorrer a um critério pecuniário para constranger à execução ou para punir uma inexecução. Por esse efeito apparecerão as multas, indemnizações, que apreçarão aquillo que, por sua essencia e por seu próprio destino, é naturalmente inapreciável.” • Em regra, as partes ou a própria lei estabelece previamente o valor das perdas de danos decorrentes do inadimplemento das obrigações de fazer ou não fazer, por intermédio da denominada cláusula penal. A cláusula penal numa relação obrigacional tem por finalidade liquidar antecipadamente as perdas e danos e de punir o devedor pelo descumprimento. Inexistindo a cláusula penal caberá ao juiz arbitrar o valor.

15. A PATRIMONIALIDADE DAS OBRIGAÇÕES • Importante ressaltar que a fonte do direito relativamente à cláusula penal é a própria relação obrigacional da qual ela é acessória. É por isto que ensina Caio Mário da Silva Pereira que “é a pena convencional, sempre, uma cláusula acessória, e tal como ocorre com todas as obrigações acessórias segue a principal, à qual acompanha em suas vicissitudes.”Maria Helena Diniz ensina: Não só os bens corpóreos comportam tal distinção; os incorpóreos também, pois um crédito é coisa principal, uma vez que tem autonomia e individualidade próprias, o mesmo não se dando com a cláusula penal, que se subordina a uma obrigação principal. Prevalecerá a regra “o acessório segue o principal”.

16. A PATRIMONIALIDADE DAS OBRIGAÇÕES • Portanto, nas obrigações de fazer ou não fazer, que não comportam execução específica, o conteúdo econômico da relação jurídica é dado pelas perdas e danos, estipulado em cláusula penal pelas partes ou pela lei ou, na falta desta cláusula, pelo juiz. • Ocorrendo o inadimplemento das obrigações de fazer ou não fazer, estas se convertem em obrigações de dar relativamente às perdas e danos. Maria Helena Diniz, com muita propriedade, explica que: “... se a prestação se impossibilitou por culpa do devedor, responderá este pelas perdas e danos (...), pois ninguém pode ser compelido a realizar o impossível: ad impossibilia nemo tenetur; logo, a prestação converter-se-á no seu equivalente pecuniário. Se a impossibilidade da obligatio ad faciendum foi deliberadamente provocada pelo cantor que permanece nos Estados Unidos no dia em que deveria fazer uma exibição no Teatro Municipal de São Paulo, pela firma construtora que se obrigara a construir um prédio em certo terreno, e deixa de edificar para vender o terreno onde deveria levantar o prédio, o cantor e a firma deverão pagar perdas e danos, convertendo-se a obrigação de fazer em obrigação de dar. • A conversão deve-se ao princípio geral de que o credor não pode compelir o devedor a cumprir a obrigação de fazer ou não fazer em espécie, pela parêmia nemo ad factum precise cogi poteste. Assim, “o inadimplemento da obrigação de fazer converte a prestação no seu equivalente pecuniário”, consubstanciado nas perdas e danos

17. A PATRIMONIALIDADE DAS OBRIGAÇÕES • A penalidade na relação jurídica obrigacional é acessório à relação principal, pelo que deriva desta a fonte originária daquela. • O mesmo não ocorre em relação às penalidades pela inobservância de um dever jurídico. É que neste caso, a fonte do direito em relação à penalidade é o ato ilícito praticado. Clovis, com precisão, sobre a penalidade decorrente dos deveres jurídicos, explica, que “o dever de respeitar a propriedade alheia não é reductível a uma expressão pecuniária.E se, por não cumpril-o, tiver alguém de pagar alguma somma, esta apparece pela execução de uma obrigação nascida de acto illicito, culposo ou doloso.

18. A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E A ACESSÓRIA NO CTN • Para facilitar a compreensão das regras do Código Tributário Nacional sugerimos alterar a denominação atribuída pelo legislador. Assim vamos chamar de “obrigação de pagar” a denominada obrigação principal e de “obrigação de servir” aquela denominada de acessória. Assim o dispositivo do artigo 113 seria lido da seguinte forma: • “Art. 113. A obrigação tributária é de pagar ou de servir. • § 1º A obrigação de pagar surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. • § 2º A obrigação de servir decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. • § 3º A obrigação de servir, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação de pagar relativamente a penalidade pecuniária.”

19. A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL • A obrigação tributária de pagar (principal) surge com a ocorrência de determinado fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. • O objeto da obrigação de pagar é a prestação positiva de dar ao credor determinado valor em pagamento. Trata-se, portanto, de uma obrigação pecuniária. • O objeto da prestação positiva de pagar, é o tributo ou a penalidade pecuniária. A penalidade pecuniária é a decorrente da inobservância da obrigação de servir (acessória), na forma do § 3º do art. 113 do CTN. ( recomendamos novamente a leitura de Maria Helena Diniz acima) • O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN). Assim, por exemplo, auferir renda é fato gerador da obrigação de pagar (dar) o imposto sobre a renda. • É também fato gerador da obrigação de pagar, relativamente à penalidade pecuniária, o deixar de escriturar uma nota fiscal, isto é, a inobservância de uma obrigação de fazer ou não fazer (acessória). Expliquemos melhor.

20. A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA • A obrigação tributária de servir (acessória) decorre da legislação e tem por objeto uma prestação, um ato, positivo ou negativo, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. O objeto da obrigação de servir, portanto, é a prestação de fazer ou não fazer. Diz o ART.115 do CTN: Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.” • O objeto da prestação de fazer ou não fazer na obrigação tributária de servir é qualquer situação estabelecida pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (escriturar uma nota fiscal, fazer a declaração de rendimentos). • A inadimplência em relação à obrigação de fazer ou não fazer enseja a aplicação da penalidade pecuniária correspondente, na medida em que o credor não pode compelir o devedor a cumprir a obrigação de fazer ou não fazer em espécie, conforme vimos acima. Esta penalidade é coisa acessória à relação jurídica dita principal cujo objeto é um fazer ou não fazer. Para deixar claro o nosso pensamento, e utilizando o termo do CTN, a penalidade é bem acessório à “obrigação acessória” (de fazer ou não fazer). • Deflui da inadimplência, ainda, a conversão da “obrigação de fazer em obrigação de dar”, utilizando a lição de Maria Helena Diniz acima citada. Em outras palavras, pelo fato (gerador) de o contribuinte deixar de adimplir a obrigação de fazer ou não fazer determinada atividade estabelecida pela legislação (a obrigação acessória), esta obrigação de fazer ou não fazer se converte numa obrigação (principal) de dar em pagamento o valor correspondente à penalidade fixada em lei, nos exatos termos do artigo 113 do CTN. • Noutro giro, a inadimplência do contribuinte em relação à obrigação de servir que tem por objeto um fazer ou não fazer (denominada de acessória), ao mesmo tempo em que desencadeia a incidência da penalidade, cuja fonte do direito é a relação jurídica, faz nascer a obrigação de dar o valor da penalidade, isto é, da obrigação principal.

21. A PATRIMONIALIDADE DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS • Sustentamos que é a penalidade pecuniária prevista no 3º do artigo 113 do CTN decorrente da inobservância das obrigações acessórias que estabelece o conteúdo econômico destas relações jurídicas. • A penalidade pecuniária, nesta situação, tem a função precípua de determinar, previamente, o valor dos prejuízos resultantes do não cumprimento da obrigação dita acessória, constituindo-se verdadeira clausula penal estabelecida por lei. Tem-se, portanto, uma obrigação cujo objeto é um fazer ou não fazer que, na hipótese de seu descumprimento, ensejará a conversão em um dar correspondente ao montante estipulado em lei como penalidade (perdas e danos). • Portanto, nas obrigações tributárias acessórias o conteúdo econômico imanente é aquele fixado pela legislação como penalidade pecuniária. • A legislação tributária, portanto, é que define o conteúdo econômico da obrigação acessória, mediante a fixação do valor que o ente tributante poderá exigir do contribuinte que deixou de cumprir com a sua obrigação. • Em definitivo, o conteúdo dimensível em valores econômicos da obrigação tributária acessória está no valor determinado pela legislação da penalidade aplicável no caso de inobservância do dever pelo contribuinte. • Desta forma, discordamos da posição dos ilustres Professores Paulo de Barros Carvalho e José Souto Maior Borges, sustentando que há efetivamente um conteúdo patrimonial nas obrigações denominadas de acessórias, sendo tais relações jurídicas de natureza obrigacional, e nunca “deveres instrumentais ou formais”.

22. OUTROS ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA • Além de possuir a necessária patrimonialidade, a obrigação tributária denominada de acessória detém outros atributos que lhe distinguem dos deveres jurídicos, como o caráter transitório e o caráter pessoal. • Com efeito, o dever jurídico, já dissemos, é uma relação permanente, na medida em que perdura durante a vigência da norma legal que estabelece a conduta a ser seguida pela coletividade. A relação obrigacional, como aquela denominada de acessória pelo CTN, é transitória. • As obrigações tributárias acessórias têm caráter transitório posto que se exaurem com a satisfação da prestação prometida (fazer ou não fazer) normal ou judicialmente, este por intermédio da perdas e danos. • O mesmo acontece com a obrigação acessória cuja prestação é um não fazer, pois, é cediço, conforme lição de Washington, que a “abstenção é também um fato, porque sujeita a pessoa obrigada a determinado comportamento; no fundo, ela traduz-se num ato humano.” • De resto, a obrigação acessória nitidamente é de caráter pessoal, pois a relação se dá entre um sujeito ativo (art. 119 do CTN) e sujeito passivo (art. 122 do CTN), no que se distancia do dever jurídico em que o vínculo jurídico se dá entre uma pessoa (Estado) e a coletividade, como demonstrado acima.

23. A MULTA ISOLADA • Com efeito, o § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/96 estabelece que, no caso de lançamento de ofício, será aplicada a multa isolada, independente de existir tributo a recolher, nas seguintes hipóteses: • quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora; • no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; • no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; • no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (revogado pela Lei nº 9.716)

24. A MULTA ISOLADA “IRF. PAGAMENTO ESPONTÂNEO. ART. 138 DO CTN. NATUREZA DA MULTA DE MORA. ILEGIMITIMIDADE DA MULTA DE OFÍCIO ISOLADA DO ART. 44 DA LEI N. 9.430/96. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 97 E ART. 113 DO CTN. 1. Havendo pagamento espontâneo do débito em atraso, é indevida a multa de mora, que tem natureza penal, e, portanto, a multa de ofício isolada do artigo 44 da Lei no. 9.430/96, diante da regra expressa do art. 138 do Código Tributário Nacional. 2. Despiciendo qualquer ato adicional, além do recolhimento do tributo via DARF, documento qualitativo e informativo (art. 925 do RIR/94), para se configurar a denúncia espontânea. 3. A multa de ofício isolada do artigo 44 da Lei no. 9.430/96, viola a norma geral de tributação insculpida no Código Tributário Nacional, notadamente o artigo 97, V, combinado com artigo 113, ambos, do Código Tributário Nacional.” (Acórdão nº 102.44200, Relator Designado Leonardo Mussi da Silva, RDDT nº 74/222)

25. A MULTA ISOLADA • A Lei nº 9.430/96 ao estabelecer hipóteses de multas isoladas não está instituindo uma multa por descumprimento a uma obrigação de pagar o tributo ou, muito menos, uma penalidade pecuniária pela inobservância de uma obrigação acessória. • No caso da letra “a” a conduta que enseja a aplicação da multa isolada é o “deixar de pagar a multa de mora, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto.” O que se pune é o não pagamento da multa de mora, pois o tributo foi devidamente quitado com o acréscimo dos juros. • Em verdade, nesta hipótese não há nexo de causalidade entre a obrigação de pagar o tributo e a multa isolada. O nexo é entre a conduta de não pagar a multa de mora e a aplicação da multa isolada. Porém, o cálculo da multa leva em consideração o valor do tributo recolhido. Em síntese, cobra-se a multa isolada de ofício de 75% sobre o tributo já recolhido, em virtude do não pagamento da multa de mora. • Não se trata, portanto, de multa acessória à obrigação principal de pagar o tributo e muito menos de penalidade pecuniária decorrente da inobservância da obrigação acessória. Cuida-se, à hipótese, de uma sanção pela inobservância da conduta de o contribuinte ter que pagar a multa de mora, ou seja, enquadra-se, o caso, no conceito de sanção por descumprimento de um dever jurídico.

26. A MULTA ISOLADA • Na hipótese da letra “b” o que se pretende punir é o não pagamento mensal do imposto (carnê-leão), mesmo que o contribuinte não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste. A tributação pelo sistema carnê-leão, é cediço, constitui mera antecipação da tributação dos rendimentos na declaração de ajustes anual. Isto justifica a ressalva de que a multa isolada incide mesmo que o contribuinte na declaração de ajuste apure zero de imposto a pagar, hipótese em que o pagamento do carnê-leão se tivesse ocorrido no final do período seria um valor negativo de imposto. • O mesmo ocorre com a letra “c”, pois o que se pretende punir é a conduta do contribuinte que deixou de pagar o imposto antecipado, mesmo que no final do período de apuração verifique um prejuízo, isto é que nada devida de imposto.

27. A MULTA ISOLADA No último caso, de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido, fica patente que o que se pune é a conduta, um dever. Posto que se cobrará a multa de ofício em eventual lançamento + a multa isolada. Esta hipótese foi revogada.