“Nuova” base imponibile IRAP

1. “Nuova” base imponibile IRAP Gianluca Cristofori Cristofori &Partners s.s.t.p. – Milano e Verona Centro Studi

2. Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP “Al fine di semplificarele regole di determinazione della base imponibile dell’impostaregionalesulleattivitàproduttivee di separarneladisciplinaapplicativaedichiarativada quella concernente le imposte sul reddito”, il comma50 dell’articolo1della LeggeFinanziariaperl’anno2008ha apportato numerosemodificheal Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che hanno significativamente differenziato le modalità di determinazione della baseimponibileIRAPda quelle di determinazione della baseimponibileIReS.

3. Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP L’articolo 1, comma 50, lett. g), della Legge Finanziaria 2008, ha abrogato l’articolo11-bis della Leggen.446/1997 che disponeva che “I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione [...] si assumono apportando ad essi le variazioniinaumento o indiminuzioneprevisteaifinidelleimpostesuiredditi. [...]”. Tale principio, ora, vale solamente per i soggettiIRPeF in regimed’impresa (esclusi quelli in contabilità ordinaria che abbiano manifestato una diversa volontà) e per i professionisti: per tali soggetti sono state inserite disposizioni ad hoc negli articoli 5-bis e 8 del D.Lgs. n.446/1997.

4. “Nuovo” articolo 5, D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della base imponibile IRAP per le societàdicapitali e per gli enticommerciali

5. “Separazione” della base imponibile IRAP da quella IReS (articolo 5, D.Lgs. n.446/1997) Per le societàdicapitalie gli enticommerciali(residenti) non esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa la baseimponibile è determinata dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione (A – B del conto economico ex art.2425 c.c.) con esclusione delle voci di cui ai numeri: 9)→ costi per il personale; 10, lettera c) → altre svalutazioni delle immobilizzazioni; 10, lettera d) → svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante; 12) → accantonamenti per rischi; 13) → altri accantonamenti Come risultanti dal contoeconomico dell’esercizio

6. Tra i componenti negativinon si considerano comunque in deduzione: • le spese per il personaledipendente (e assimilato) eventualmente classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9, dell’articolo 2425 del Codice civile; • i compensi per attività commerciali, prestazioni di lavoroautonomooccasionali e per obblighidifare, nonfare o permettere; • i costi per collaborazionicoordinateecontinuative; • i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; • gli utili spettanti agli associatiinpartecipazione che apportino esclusivamentelavoro; • la quotainteressi dei canoni di locazionefinanziaria; • le perditesucrediti; • l’ICI.

7. Base imponibile IRAP: contributi e plusvalenzeimmobiliari “Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997 → concorronoinognicaso alla formazione del valore della produzione: • i contributierogatianormadilegge (tranne quelli correlati a costi indeducibili); • le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di “immobili che non costituiscono benistrumentali per l’esercizio dell’impresa, nébeni alla cui produzione o al cui scambioèdirettal’attivitàdell’impresa”.

8. Base imponibile IRAP: marchid’impresa e avviamento “Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997: “Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresae a titolo di avviamentoin misura non superiore a undiciottesimodel costo indipendentementedall’imputazionealcontoeconomico”.

9. Base imponibile IRAP: componenti non menzionati ma correlati ad altri rilevanti “Nuovo” articolo 5, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diversedaquelleindicatealcomma1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlatiacomponentirilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi”. Si tratta delle voci rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali

10. Base imponibile IRAP: rilevanza dei principicontabili per le società di capitali e gli enti commerciali “Nuovo” articolo 5, comma 5, D.Lgs. n.446/1997: “Indipendentemente dalla effettivacollocazione nel contoeconomico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sonoaccertatisecondo i criteridi correttaqualificazione, imputazionetemporale e classificazioneprevisti dai principicontabiliadottati dall’impresa”.

11. Base imponibile IRAP: regoleperisoggettiIAS “Nuovo” articolo 5, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principicontabiliinternazionali, la baseimponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1”. Vale a dire assumendo le vocicorrispondenti a quelle rilevantiper i soggetti che applicano i principicontabilinazionali.

12. Base imponibile IRAP per le holding industriali Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l’obbligo dell’iscrizione, ai sensi dell’articolo113 del D.Lgs. n.385/1993, nell’apposita sezione dell’elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall’applicazione dell’articolo 5 la differenza tra: (norme previste per societàdicapitali ed enticommerciali) • gli interessiattivi e proventi assimilati e • gli interessipassivi e oneri assimilati”

13. “Nuovo” articolo 5-bis D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della base imponibile IRAP per le societàdipersone e per le impreseindividuali

14. Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997) Per le societàdipersonee le impreseindividualila baseimponibile è determinata nella somma algebrica di: • ricavi ex art.85, co. 1, lett. a, TUIR (corrispettivi delle cessione di beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa) • ricavi ex art.85, co. 1, lett. b, TUIR (corrispettivi delle cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni non strumentali) Valori fiscali (segue)

15. Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997) • ricavi ex art.85, co. 1, lett. f, TUIR (risarcimenti, anche assicurativi, per la perdita di beni la cui cessione genera ricavi) • ricavi ex art.85, co. 1, lett. g, TUIR (contributi spettanti in base a contratto) Valori fiscali • variazioni delle rimanenze (articolo 92 del TUIR) • variazioni delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (articolo 93 del TUIR) (segue)

16. Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997) • ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo • ammontare dei costi delle merci, dei servizi • ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali • canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Valori fiscali = Valore della produzione netta per soggetti IRPeF in regime d’impresa

17. Non sono deducibili: • le spese per il personaledipendente (e assimilato); • i compensi per prestazioni di lavoroautonomooccasionale e per obblighidifare, nonfare o permettere; • i costi per collaborazionicoordinateecontinuative; • i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; • gli utili spettanti agli associatiinpartecipazione che apportino esclusivamentelavoro; • la quotainteressi dei canoni di locazionefinanziaria; • le perditesucrediti; • l’ICI.

18. Rilevanza dei contributi ai fini della determinazione della base imponibile IRAP: “Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997 Concorronoinognicaso alla formazione del valore della produzione: • i contributierogatianormadilegge (tranne quelli correlati a costi indeducibili).

19. Base imponibile IRAP: valoriassuntiinbasealleregoleapplicabiliaifinidell’impostasuiredditi per le imprese individuali e le società di persone “Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti rilevanti siassumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazionedelredditod’impresa ai fini dell’impostapersonale”.

20. Soggetti IRPeF in regime d’impresa: possibilità di opzione per la derivazione dei valori dal bilancio Societàdipersonee impreseindividuali “Nuovo” articolo 5-bis, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “I soggetti di cui al comma 1, in regime di contabilitàordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di cui all’articolo5. L’opzione è irrevocabilepertreperiodi d’imposta e deve essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare entro il 31 marzo 2008. [...]”. Regole previste per le societàdicapitalie gli entinoncommerciali

21. Modifiche all’articolo 8, D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della base imponibile IRAP per le persone fisiche e per le societàsempliciesercenti arti e professioni

22. Base imponibile IRAP: valoriassuntiinbasealleregoleapplicabiliaifinidell’impostasuiredditi per gli esercenti arti e professioni Le regole di determinazione della base imponibile IRAP per i soggettiesercentiarti e professioni (non solo persone fisiche, ma anche società semplici e associazioni) sono dettate dall’articolo8 del D.Lgs. n.446/1997. L’articolo 1, comma 50, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha aggiunto a tale disposizione il seguente periodo: “I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono cosìcomerilevantiai finidelladichiarazionedeiredditi”.

23. Base imponibile IRAP: valoriassuntiinbasealleregoleapplicabiliaifinidell’impostasuiredditi per gli esercenti arti e professioni La modifica normativa si è resa necessaria a seguito dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. n.446/1997, che conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione dovevano assumersi apportandovi le variazioni previste ai fini delle imposte sui redditi – cfr. articolo 1, comma 50, lett. g) della Legge Finanziaria per l’anno 2008. Nella sostanza, quindi, ilprincipio – per gli esercenti arti e professioni –non è mutato.

24. IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e separazione della dichiarazione dal Modello UNICO

25. IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e separazione della dichiarazione daUNICO L’articolo 1, comma 50, lettera h), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha disposto la riduzionedell’aliquotaIRAPdal4,25%al3,9%. Inoltre, il successivo comma 52 ha disposto che, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ladichiarazioneannualedell’IRAPnondovràpiùesserepresentatainformaunificata e dovrà essere presentata direttamenteallaRegione. Si Rinvia a un decretoattuativo da emanare per la definizione dei nuovi termini e modalità di presentazione.

26. Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP

27. Ripresaatassazione dei componenti negativi dedotti extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] L’ammontare complessivo dei componentinegatividedotti dalla base imponibile IRAP finoalperiodod’impostaincorsoal31dicembre2007 previa indicazione nell’apposito prospetto di cui all’articolo109, comma4, letterab), del TUIR, è recuperatoatassazione in seiquotecostanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla [...] data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserveinsospensione indicate nel suddetto prospetto. [...]”

28. Norma “transitoria”: deduzione di componenti negativi e tassazione di componenti positivi rinviata in forza delle “vecchie” disposizioni Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] Per le quoteresidue dei componentinegativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedentedisciplina dell’IRAP continuanoadapplicarsileregoleprecedenti[...]. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quoteresidue delle plusvalenze o delle altre componentipositive conseguite finoal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedentedisciplina.”