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Praxistipps zur optimalen Verlustverwertung WP/StB Prof Dr Karl Bruckner Stand November 2009 PowerPoint Presentation
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Praxistipps zur optimalen Verlustverwertung WP/StB Prof Dr Karl Bruckner Stand November 2009

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Praxistipps zur optimalen Verlustverwertung WP/StB Prof Dr Karl Bruckner Stand November 2009. Verlustausgleich. § 2 Abs 2 EStG: Einkommen = Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (und FB §§ 104,105, 106a)

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Praxistipps zur optimalen Verlustverwertung

WP/StB Prof Dr Karl Bruckner

Stand November 2009

verlustausgleich
Verlustausgleich
  • § 2 Abs 2 EStG: Einkommen = Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (und FB §§ 104,105, 106a)
  • 1. Innerbetrieblicher Verlustausgleich: Für jeden einzelnen Betrieb (zB laufender Verlust und Veräußerungsgewinn). Reihenfolge kann Steuerpflichtiger entscheiden (VwGH 24.2.2004, 99/14/0250).
  • 2. Horizontaler Verlustausgleich: Saldierung von positiven mit negativen Einkünften innerhalb der jeweiligen Einkunftsart
  • 3. Vertikaler Verlustausgleich: Verbleibender Verlust ist mit positiven Ergebnissen anderer Einkunftsarten auszugleichen.
  • Horizontaler Verlustausgleich insbes auch bei Einkünften, die ermäßigtem Steuersatz (§ 37 EStG) unterliegen (VwGH 6.11.1991, 90/13/0081; 22.3.1995, 95/15/0005)

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verlustausgleich beispiel
Verlustausgleich - Beispiel
  • Einkünfte GW Betrieb A + 100

(davon nicht entnommener Gewinn gem § 11a: 50)

  • Einkünfte GW Betrieb B – 120 (Verlust)
  • Gewinn aus selbständiger Arbeit + 50
  • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit + 100
  • Gesamtbetrag der Einkünfte = 130
  • Sonderausgaben + ag Belastung - 20

Einkommen 110

Problem:

  • horizontaler Verlustausgleich Einkünfte aus GW = - 20 (100-120), keine Halbsatzbegünstigung für nicht entnommenen Gewinn!
  • Derzeit VfGH-Verfahren anhängig!

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verlustausgleichsverbote rz 151ff estr
Verlustausgleichsverbote (Rz 151ff EStR)

Verlustausgleichs- und -vortragsverbot für Sonderverluste

(Warte- bzw Schwebeverluste § 2 Abs 2a EStG, sonstige)

    • negative Einkünfte aus Beteiligung an Gesellschaften/Gemein-schaften, wenn Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund (= beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot)
    • Negative Einkünfte aus Betrieben mit UnternehmensschwerpunktVerwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter (zB Wertpapierhandel, Filmrechte) oder gewerblicheVermietung von Wirtschaftsgütern (Leasing) (= branchenbezogenes VAV)
    • Sonstige, zB alte IFB-Warteverluste
  • Solche Verluste sind in Folgejahren mit positiven Einkünften aus der Quelle frühestmöglich zu verrechnen; Verrechnung spätestens mit dem letzten (Veräußerungs-)Gewinn (Überschuss) aus der betreffenden Quelle
  • Soweit solche Verrechnung nicht mehr möglich, Verrechnung Verluste mit anderen Einkünften bzw Verlustvortrag (ohne zeitliche Begrenzung)

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verlustvortrag verlustabzug rz 4502ff estr
Verlustvortrag (Verlustabzug) (Rz 4502ff EStR)
  • § 18 Abs 6: Zeitlich und betraglich unbeschränkter Verlust-vortrag für Verluste aus betrieblichen Einkunftsarten, die aufgrd ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt wurden (auch Verluste aus ehemaliger betrieblicher Tätigkeit)
  • § 18 Abs 7: Ab 2007 bei E-A-Rechner Berücksichtigung Verluste der 3 vorangegangenen Jahre (davor: 3 J Anlaufverluste)
  • Verlustabzug immer zwingendsobald als möglich und maximal (auch wenn Veranlagung unterbleibt! – VwGH 25.6.2008, 2008/15/0144; Rz 4505 EStR)
  • Höhe Verlustvortrag wird im Jahr des Verlustes entschieden (Bindungswirkung - VwGH 25.06.2008, 2006/15/0085)
  • Vortragsfähigkeit wird im Jahr der Geltendmachung entschieden
  • Wartetastenverlust (§§ 2 Abs 2a, IFB-Warteverlust) ist Art nachgeholter Verlustausgleich, daher vor Abzug Verlustvortrag

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verluste und rechtsnachfolge rz 4535 estr
Verluste und Rechtsnachfolge (Rz 4535 EStR)
  • Erben: nicht aufgebrauchte VV des Erblassers gehen bei Gesamtrechtsnachfolge auf Erbenüber (bei mehreren quotal) (VfGH 5.12.1987, B 1138/86) – unabhängig von Betriebsfortführung
  • ACHTUNG bei Betriebsübergang durch Legat, Pflichtteils-anspruch: Kein Übergang VV, diese stehen nur Erben zu
  • Übergang VV aus Vorjahren auf Erben: mit Todestag
  • Laufender Verlust Erblasser im Todesjahr: Übergang im Folgejahr
  • Übergang VV bei Umgründungen siehe später!
  • Warteverluste (§ 2 Abs 2a): Bei unentgeltlicher Übertragung einer Beteiligung sowie bei Umgründungen nach UmgrStG gehen Verrechnungsfolgen bei Buchwertfortführung auf Rechtsnachfolger über (Rz 157 EStR)

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einschr nkung verlustausgleich vortrag 75
Einschränkung Verlustausgleich/-vortrag 75%

Einschränkung Abzug Warteverluste + Verlustabzug (§ 18 Abs 6+7) durch 75%-Grenze (§ 2 Abs 2b EStG)

  • Warteverluste (§ 2 Abs 2b Z 1): Verrechnung nur mit 75% der positiven Einkünfte aus Betrieb/Betätigung (Verrechngsgrenze)
  • „normale“ Verlustvorträge : Verrechnung nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte (Vortragsgrenze)

Beispiel:

Gesamtbetrag der Einkünfte 130

Verlustvortrag 200, maximal 75% von 130 - 97,5

Sonderausgaben (ohne VV), ag Belastung, FB zB §§ 106a - 20

Einkommen 12,5

  • Nachteil bei schwankenden Ergebnissen (- 100, Folgejahr + 100)
  • Vorteil: Nutzung des steuerfreien Tarifbereichs und der unteren Tarifstufen, dadurch effizientere Verwertung VV

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ausnahmen 75 grenze gem 2 abs 2b estg
Ausnahmen 75%-Grenze gem § 2 Abs 2b EStG
  • Ausnahme 75%-Grenze:Volle vorrangige Gegenverrechnung VV mit Sondergewinnen
    • Schuldnachlass gem § 36 Abs 2 EStG
    • Gewinne in Veranlagungszeiträumen, die von Konkurs- oder gerichtlichen Ausgleichsverfahren betroffen sind
    • Gewinne aus Veräußerung (Teil-)Betrieb, Beteiligung an Pers-Ges
    • Sanierungs- und Liquidationsgewinne
  • Keine 75%-Grenze bei Beteiligungs-1/7-Abschreibungen
  • ACHTUNG: Kapitalgesellschaften -75%-Grenze gem § 2 Abs 2b EStG gilt nicht für Gruppenmitglieder  durch Aufnahme einer Kapitalges in als G-Mitglied in eine Unternehmensgruppe kann 75%-Grenze hinsichtlich der Vorgruppenverluste vermieden werden!

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auslandsverluste 2 abs 8 estg rz198ff estr
Auslandsverluste § 2 Abs 8 EStG - Rz198ff EStR
  • Zwingende Berücksichtigung ausländischer Verluste aus betrieb-lichen und außerbetrieblichen Einkünften (zB VuV) nicht nur bei DBA mit Anrechnungsmethode, sondern auch bei DBA mit Befreiungsmethode (kein negativer Progressionsvorbehalt mehr)
  • Ermittlung Verluste nach österr Steuerrecht – es kann daher ein in Ö zu berücksichtigender Verlust auch erst durch die Umrechnung entstehen!
  • Nachversteuerung Verlust in Ö in dem Jahr, in dem der Verlust im Ausland nach ausländ Steuerrecht verwertet wird oder verwertet hätte werden können

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sonstige verlustausgleichsbeschr nkungen
Sonstige Verlustausgleichsbeschränkungen
  • Verlustanteil echter stiller Gesellschafter (Privatvermögen) gem § 27 Abs 1 Z 2 EStG nicht zu berücksichtigen - erst mit späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage
  • Verluste aus Spekulationsgeschäften nur mit anderen Spekulationsüberschüssen ausgleichsfähig (§ 30 Abs 4 EStG) – zB Spek-Gewinn aus Aktienverkauf mit Spek-Verlust aus Autoverkauf (Realisierung innerhalb 1 Jahres) ausgleichsfähig!
  • Verluste aus Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG nur mit Überschüssen aus Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig

1

kapitalgesellschaft mantelkauf
Kapitalgesellschaft - Mantelkauf
  • Untergang KöSt-Verlustvorträge bei Mantelkauf: Änderung der Identität einer KapGes mit VV durch wesentliche Änderungen der
    • wirtschaftlichen Struktur (quantitative und/oder wirtschaftliche Änderung) und
    • organisatorischen Struktur (Änderung Leitungs- und Verwaltungs- funktionen, zB gesetzliche Vertreter) iZm
    • wesentlicher Änderung Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Basis = Änderung der Vorstruktur um mehr als 75% - auch fraktioniert (Erbschaft oder Schenkung unschädlich; Kauf um symbolischen Betrag = entgeltlich!! VwGH 9.7.2008, 2005/13/0045)
    • Innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes
    • Alle Merkmale müssen kumulativ vorliegen
    • Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich - innerer Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen

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kapitalgesellschaft mantelkauf1
Kapitalgesellschaft - Mantelkauf
  • Escapeklauseln
    • Sanierungstatbestand (§ 8 Abs 4 Z KStG) oder
    • Rationalisierungstatbestand (§ 4 Z 2 UmgrStG) beim aufnehmenden Unternehmen
  • Nicht unter Mantelkauftatbestand fallen Schwebeverluste (Wartetasteverluste) iS § 7 Abs 2 KStG iVm § 2 Abs 2a bzw 2b oder § 10 Abs 8 EStG
  • ACHTUNG: Rz 1179 KStR (Änderung Verwaltungspraxis ab 2008) -Siebentelbeträge iSd § 12 Abs 3 Z 2 KStG (aus TWA Beteiligung) sind keine Schwebeverluste
  • Mantelkauf bewirkt, dass Verluste der Vorjahre ab dem Mantelkaufjahr, nicht aber Verlust des Mantelkaufjahres selbst (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079) in den Folgejahren nicht mehr vortragsfähig sind

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verlustverwertung durch umgr ndungen 1
Verlustverwertung durch Umgründungen 1

Durch Fusion, Umwandlung, Einbringung oder Spaltung

Beispiel:

Mutterges M hat zwei Tochtergesellschaften T1 und T2; beide machen Verluste, Mutter macht Gewinne – Verwertung Töchterverluste zB durch

    • Verschmelzung T1 und/oder T2 mit Mutter
    • Umwandlung der Töchter T1 und/oder T2 in Personengesellschaften
    • Einbringung/Abspaltung Gewinnbetrieb(e) Mutter in Töchter
    • Abspaltung Verlustbetriebe der Töchter in die Mutter
  • Verluste gehen mit dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf übernehmende Körperschaft über
  • Keine Verwertung ausländischer Verlustvorträge durch Import-Umgründung (Rz 160a und 194 UmgrStR)

2

verlustverwertung durch umgr ndungen 2
Verlustverwertung durch Umgründungen 2

Restriktion UmgrStG bei der Verlustvortragsverwertung

(gelten gleichermaßen für Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft und für alle Umgründungen!!)

  • Objektbezogener Verlustvortragsübergang – Verlust geht nur über, wenn verlustverursachendes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Beteiligung) am Umgründungsstichtag noch vorhanden
  • Kein Verlustvortragsübergang bei qualifizierter Umfangsminderung = Vermögen ist zwar vorhanden, aber mit jenem im Zeitpunkt der Verlustentstehung wirtschaftlich nicht mehr vergleichbar (lt UmgrStR Schrumpfung um mehr als 75%)
  • Keine Doppelverlustverwertung nach Teilwertabschreibung von Beteiligung im Konzern durch Konzernverschmelzung - Kürzung der übergehenden Tochter-Verluste um abzugsfähige TWA der Mutter
  • Erweiterung Mantelkaufregelung für Umgründungen

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verlustverwertung durch umgr ndungen 3
Verlustverwertung durch Umgründungen 3

Schwebe(Warte-)verluste

  • zB alte IFB-Verluste, Warteverluste § 2 Abs 2a EStG: fallen laut UmgrStR/ KStR nicht unter Verlustvortragsbeschränkung bei Umgründungen (und auch nicht unter Mantelkauftatbestand)

Offene TWA-Siebentel aus Beteiligungsabschreibungen

  • Gehen bei Umgründungen mit Beteiligung auf Rechtsnachfolgerüber
  • Auch bei umgründungsbedingtem Wegfall einer Beteiligung durch Mutter-Tochter-Verschmelzung laufen offene TWA-Siebentel weiter
  • ABER: Änderung Verwaltungspraxis bei TWA-Siebentelverlusten ab 2008 (Rz 1179 KStR bzw Rz 211 UmgrStR): offene TWA-Siebentel sind keine Schwebeverluste – gelten wie normale Verlustvorträge, daher sind Verlustvortragsrestriktionen des UmgrStG und laut Mantelkaufbestimmungen anzuwenden!!

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verlustverwertung durch gruppenbesteuerung
Verlustverwertung durch Gruppenbesteuerung
  • Ergebnispoolung von selbständigen, finanziell verbundenen Kapitalgesellschaften mit zeitnaher Verwertung von Verlusten
  • Unbegrenzte inländische Verlustverwertung ohne Umgründung und ohne Risiko des umgründungsbedingten Untergangs von VV!!
  • Keine Berücksichtigung der 75%-Grenze bei Verwertung der Verlustvorträge eines Gruppenmitglieds!!
  • Verwertung ausländischer Verluste im Inland
  • Rückwirkende Gruppenbildung durch Umgründungen!
  • Nachteile:
    • TWA/Veräußerungsverlustebei Beteiligungen steuerlich nicht absetzbar (auch keine Nachholung) – aber Weiterlaufen offener 1/7-Beträge aus TWA vor Gruppeneintritt
    • 3-jähr Bindung – bei vorzeitiger Auflösung Rückabwicklung!
    • Verpflichtende Nachversteuerung von Auslandsverlusten bei Ausscheiden aus Gruppe oder bei Beendigung Gruppe

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verlustvortragsverwertung in der gruppe
Verlustvortragsverwertung in der Gruppe
  • Verlustvorträge des Gruppenträgers (= oberste Gesellschaft) sind für ganze Gruppe verwertbar – aber 75%-Grenze!
  • BEACHTE: Verrechnung Vorgruppen- oder Außergruppen-verluste bei Gruppenmitgliednur mit eigenen Gewinnen!
    • Vorgruppenverluste = Verlustvorträge aus der Zeit vor der Gruppenzugehörigkeit
    • Außergruppenverluste = VV aus Umgründungen außerhalb der Gruppe
  • Aber ohne Berücksichtigung 75%-Grenze gem § 2 Abs 2b EStG!
  • Umgründungsbedingte ÜbertragungAußergruppenverluste an GT – werden beim GT dann als normale VV behandelt und sind für gesamt Gruppe verwertbar!

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beispiel verlustvortragsverwertung 1
Beispiel Verlustvortragsverwertung (1)
  • Holding GmbH H hat Verlustvorträge aus einer bereits veräußerten Beteiligung in Höhe von 1.000
  • 100%-Tochter GmbH A: jährlicher Gewinn 200; Verlustvortrag 2.000; jährliche Verlustvortragsverwertung derzeit nur mit 75% = 150 möglich; Verlustvortrag stammt aus Teilbetrieben, die auf ca 10% - 15% des bisherigen Volumens geschrumpft sind.
  • GmbH A hat 75%-Tochter GmbH B mit jährl Gewinn von 200
  • Derzeit müssen bei A 50 und bei B 200 pa = 250 pa versteuert werden!
  • Welche Möglichkeiten optimaler VV-Verwertung bestehen?

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beispiel verlustvortragsverwertung 2
Beispiel Verlustvortragsverwertung (2)

Lösung 1: Umgründungsmaßnahmen, zB

  • Verschmelzung A – B oder H – A - B
  • Umwandlung Tochter A und / oder Tochter B in Personen-gesellschaften

Problem - §§ 4, 10, 21 und 35 UmgrStG: Verluste gehen verloren, wenn:

    • verlustverursachendes Vermögen am Umgründungsstichtag nicht mehr vorhanden ist;
    • zwar vorhanden ist, aber nicht mehr in vergleichbarer Form (qualifizierte Umfangsminderung – Schrumpfung > 75%)
    • gilt sowohl für übertragende als auch für übernehmende Gesellschaft

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beispiel verlustvortragsverwertung 3
Beispiel Verlustvortragsverwertung (3)

Lösung 2: Begründung einer UG H – A – B; Konsequenzen:

  • Tochter GmbH A: Keine Anwendung der 75%-Grenze für eigene VV. Jährlicher Gewinn 200 kann daher zur Gänze mit eigenem Verlustvortrag (= Vorgruppenverlust) entsteuert werden
  • Gewinne der (Enkel-)Tochter GmbH B von 200 pa können mit VV (Vorgruppenverlusten) von Holding H als GT unter Beachtung 75%-Grenze verrechnet werden. Steuerausgleich zwischen H und B erforderlich!!
  • Nach Gruppenbildung müssen nur mehr 50 pa versteuert werden!

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verluste ausl ndischer gruppenmitglieder
Verluste ausländischer Gruppenmitglieder
  • Nur Berücksichtigung von Auslandsverlusten (bei Aufnahme in UG aber zwingend!), nicht von Gewinnen!!
  • Umrechnung Gewinnermittlung auf österr Grundsätze - es kann daher bei ausländ Gewinnen durch die Umrechnung auch ein in Österr zu berücksichtigender Verlust entstehen!
  • Verlustzurechnung nur im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung (also nicht 100%!)
  • Bei notorischen Verlusten nach inländ Umrechung – Voluptuarprüfung (Rz 424 KStR)!
  • Nur 1 Auslandsebene möglich  bei mehrstufigen Auslands-beteiligungen Umgründungsmöglichkeiten im Ausland prüfen!!

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gruppenmitglieder ausland nur 1 ebene
Gruppenmitglieder - Ausland nur 1 Ebene!

Österreich

Gruppenträger

zB:

Ausland

Gruppenmitglied

Gruppenbildung

Gruppenmitglied

außerhalb der Gruppe

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verluste ausl ndischer gruppenmitglieder1
Verluste ausländischer Gruppenmitglieder
  • Zwingende Nachversteuerung in Österreich bei
    • Verwertung ausländische Verlustvorträge durch Gewinne im Ausland
    • Ausscheiden Auslandsbeteiligung aus UG (zB umgründungsbedingt, sonst Untergang, Verkauf, aliquot bei Verringerung Beteiligung) oder bei Beendigung der UG! – Auch bei qualifizierter Umfangsminderung iSd § 4 UmgrStG gilt als Ausscheiden – ab 2009??

insoweit nur Steuerstundung!

  • Bei Ausscheiden durch Untergang (Liquidation, Insolvenz) ist bei tatsächl und endgültigem Vermögensverlust eine Nachholung unterlassener TWA (bis max 0) zulässig!
  • Keine Verwertung ausländischer Verlustvorträge über Gruppenbildung

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gestaltungsm glichkeiten auslandsverluste
Gestaltungsmöglichkeiten Auslandsverluste

1) Ausländische Forschungsgesellschaft:

  • Forschungskosten 1.000, Erlöse aus Weiterverrechnung 1.100, Gewinn im Ausland daher 100
  • Bei Umrechnung auf österr Einkünfte als GM ist zusätzlich FFB von 25% abzuziehen  inländ Verlust von –150 pa!

2) Fremdfinanzierte Auslandsholding:

  • Hat nur Dividendeneinkünfte; Finanzierungszinsen im Ausland steuerlich nicht absetzbar, daher im Ausland kein Verlust
  • Bei Umrechnung auf österr Einkünfte sind Zinsen ab 2005 absetzbar (§ 11 Abs 1 Z 4 KStG)  inländ Verlust!
  • In beiden Fällen keine laufende Nachversteuerung, da im Ausland kein Verlust und keine Verlustverwertung!
  • Nachversteuerg erst bei Ausscheiden bzw Auflösung UG!

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steuerfalle auslandsverluste in der gruppe
Steuerfalle Auslandsverluste in der Gruppe

Steuerfalle Auslandsverluste 1:

  • Beim GT verbleibende Verlustvorträge aus nicht sofort verwerteten Auslandsverlusten unterliegen bei der späteren Verwertung der 75%-Grenze nach § 2 Abs 2b EStG
  • Nachversteuerung bei Gewinn bzw beim Ausscheiden ist aber in vollem Umfang vorzunehmen!

Steuerfalle Auslandsverluste 2:

  • Verkauf einer UG ohne GT (Holding) – durch Wegfall des GT kommt es zur Auflösung der UGNachversteuerungsämtlicher konsumierter Auslandsverluste!
  • Verkauf UG mit GT, aber Einbindung beim Käufer in neue UG mit neuem GT – ebenfalls Auflösg UG mit Nachversteuerung

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twa verbot bei gruppenbesteuerung
TWA-Verbot bei Gruppenbesteuerung
  • Teilwertabschreibungenund Veräußerungsverluste aus Beteiligung an GM sind nicht abzugsfähig!
  • Nicht abzugsfähige TWA mindert Buchwert der Beteiligung!!
  • Spiegelbildliche Zuschreibung ebenfalls steuerneutral (wenn genau TWA-Gründe wegfallen?) - bei unterjähriger Veräußerung vor Zuschreibung ist Veräußerungsgewinn insoweit ebenfalls steuerneutral!
  • Bei Ausscheiden Beteiligung aus UG keine Nachholung nicht absetzbare TWA!
  • Wichtig: Vor Aufnahme Beteiligung in UG TWA-Notwendigkeit prüfen!
  • TWA-Siebentelbeträge aus Vorgruppenzeit laufen auch nach Aufnahme der Beteiligung in UG weiter!

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bewertung beteiligungen im steuerrecht
Bewertung Beteiligungen im Steuerrecht

Steuerliche Grundsätze (zB Rz 2238 ff EStR):

  • Beteiligungen = wenn die Anteile dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Betrieb zu dienen (so auch § 228 Abs 1 UGB – im Zweifel ab 20%)
  • Anschaffungskosten lt UGB inkl nachträgliche AK (zB Gesellschafterzuschüsse, verdeckte Einlagen)
  • Bei Wertminderung: Teilwertabschreibung nach Grundsätzen des § 204 UGB (dauerhaft = mehr als 12 Monate)
  • Generell: Nachweis der Wertminderung durch Unternehmens-bewertungsgutachten nach wissenschaftlich anerkannten Methoden (zuletzt VwGH 17.4.2008, 2005/15/0073)

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zuschreibung beteiligungen im steuerrecht
Zuschreibung Beteiligungen im Steuerrecht
  • Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs 1 UGB, bei denen eine TWA vorgenommen worden ist (§ 208 Abs 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG)
  • Zwingende Zuschreibung nur bei Wegfall der Gründe für die seinerzeitige Teilwertabschreibung (nur Wertaufholung von Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind)
  • Gem § 208 Abs 1 UGB müssen jene Gründe wieder wegfallen, die zur Teilwertabschreibung (außerplan-mäßigen Abschreibung) geführt haben – aber VwGH 22.4.2009, 2007/15/0074: Zuschreibung bei jeglicher Wertaufholung!!

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twa beschr nkungen bei kapges
TWA-Beschränkungen bei KapGes
  • Gelten nur im Körperschaftsteuerrecht, nicht bei Gewinnermittlung nach EStG (zB bei EU, Personengesellschaft

a) § 12 Abs 3 KStG (gilt für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften iSd § 10 KStG)

  • Z 1: Absetzverbot ausschüttungsbedingte TWA
  • Z 2 :Siebentelabschreibungen für TWA und Veräußerungsverluste
  • Z 3: Absetzverbot TWA bei Zwischenkörperschaften – ab 2005

b) Sonstige

  • Absetzverbot TWA bei internationaler Schachtelbeteiligung (§ 10 Abs 2 KStG)
  • Absetzverbot TWA bei Gruppenmitglied (§ 9 Abs 7 KStG)

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aussch ttungsbedingte twa
Ausschüttungsbedingte TWA
  • Absetzverbot gilt für Beteiligungen im Anlage- und Umlaufvermögen
  • Gilt für ausschüttungsbedingte TWA und Veräußerungs-verluste (zB beim Erwerb einer Beteiligung werden auch Rücklagen/Gewinnvorträge oder stille Reserven übernommen und nach Erwerb an neuen Gesellschafter ausgeschüttet)
  • Steuerlich unwirksame ausschüttungsbedingte TWA führt aber dennoch zu entsprechender Verminderung des steuerlichen Buchwertes
  • Werden aus Gesellschafterzuschüssen gebildete Kapitalrücklagen ausgeschüttet, liegt eine Einlagenrückzahlung mit Abstockung Anschaffungskosten beim Gesellschafter vor

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siebentelabschreibungen
Siebentelabschreibungen
  • Steuerlich absetzbare („normale“) TWA und Veräußerungsverluste sind nur auf 7 Jahre verteilt steuerlich absetzbar
  • Gilt nur für Beteiligungen im Anlagevermögen
  • Beteiligung unter 5% ist kein AV sondern UV, ab 5% Prüfung der Zugehörigkeit zum AV im Einzelfall
  • Buchwert Beteiligung sinkt sofort um volle TWA
  • Bei Zuschreibung bzw Veräußerung mit Gewinn:Vorzie-hen zusätzlicher 1/7-Abschreibungen in Höhe der über normale 1/7-AfA hinausgehende Gewinnrealisierung
  • Über Antrag Saldierung TWA- bzw Veräußerungsverlust im Verlustjahr mit Gewinn aus Veräußerung anderer Beteiligung

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twa zwischengesellschaft nicht absetzbar
TWA Zwischengesellschaft nicht absetzbar
  • Einlage in Enkel - spätere TWA bei Zwischenges T steuerlich nicht absetzbar (außer kein wirtschaftl Zusammenhang Einlage – TWA)

Mutter M

TWA auf Beteiligung an

T steuerlich absetzbar

TWA auf Beteiligung an

E steuerlich nicht

absetzbar!

Unmittelbarer oder mittelbarer

Gesellschafter-

zuschuss

Tochter T

Macht Verluste und erhält

Gesellschafterzuschuss

Enkel E

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abgrenzung beteiligung konzernforderung
Abgrenzung Beteiligung – Konzernforderung
  • Tochtergesellschaft (zB ausländische) wird über Darlehen und Forderungen L&L finanziert
  • Können Forderungen bei wirtschaftlichen Problemen der Tochter sofort ohne 1/7-Verteilung abgeschrieben werden?
  • Laut VwGH-Judikatureher nein – siehe zB VwGH 17.4. 2008, 2005/15/0073
  • Wichtig ist Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehung (Darlehensgewährung, Stundung von Forderungen L&L)
  • Bei nicht fremdüblichen Gestaltungen werden Forderungen als verdeckte Einlagen behandelt mit der Folge, dass eine Abschreibung unter 1/7-Regelung fällt!

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steuerfalle forderungsnachlass im konzern
Steuerfalle Forderungsnachlass im Konzern!
  • Mutter-Kapges hat Forderung (zB Darlehen) an Tochter-Kapges - Forderungsverzicht Mutterges ist bei Tochter grundsätzlich eine steuerneutrale Einlage und bei Mutter als nachträgliche AK auf Beteiligung zu aktivieren
  • Galt bisher lt VwGH auch dann, wenn Forderung wegen wirt-schaftl Probleme der Tochter nicht mehr voll werthaltig war!
  • Seit BBG 2007: Wenn Forderung nicht mehr voll werthaltig, ist Ertrag aus Nachlass des nicht mehr werthaltige Teils bei Tochter ein steuerpflichtiger Ertrag!
  • Gilt für Forderungsverzichte ab 24.5.2007!
  • Forderungsnachlass daher bei Problem-Tochter vermeiden!! (besser Cash-Zuschuss und Rückzahlung der Forderung)

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