Corso di Principi contabili Internazionali

1. Corso di Principi contabili Internazionali Lezione n. 4 -Rimanenze e Commesse pluriennali

2. Definizione e ambito di applicazione Definizione: Beni correlati al processo di trasformazione economica o fisico-tecnica e: • destinati alla vendita nell’ambito dell’ordinaria attività aziendale • impiegati nei o risultanti dai processi produttivi volti alla realizzazione delle produzioni destinate alla vendita o impiegati nella prestazione di servizi al fine di realizzare ricavi di vendita in esercizi successivi a quello di sostenimento dei costi ad essi relativi Tipologie di beni da comprendere fra le rimanenze (PC 13 e IAS 2.8): • Beni-merce di qualunque tipo (mobili ed immobili) acquistati per la rivendita • Materie prime • Materiali sussidiari e di consumo (usati indirettamente nella produzione) • Semilavorati (parti finite d'acquisto e di produzione con proprio mercato di sbocco) • Prodotti in corso di lavorazione (materiali, parti e assiemi in fase di avanzamento) • Prodotti finiti (manufatti realizzati dall’impresa) • Acconti relativi all’acquisto dei beni sub-1, sub-2, sub-3, sub-4.

3. Precetti civilistici in tema di rimanenze Valutazione delle rimanenze (Art. 2426 c.c., c. PC n.13 e IAS 2.9): Al minore fra il costo di acquisto o di produzione ed il valore netto di realizzo Art. 2426 punto n. 9 del codice civile: Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolati secondo il n. 1 ovvero al valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato'', se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono ve­nuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione». Art. 2426 punto n. 1 del codice civile: Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi».

4. Rappresentazione in bilancio delle rimanenze Conto economico: Iscrizione della variazione delle rimanenze finali (comp. positivi di reddito) rispetto alle rimanenze finali (comp. negativi di reddito) come segue: valore della produzione: variazioni positive o negative delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti (voci A2 ed A3 2425 c.c.) Costi di produzione: variazioni positive o negative delle rimanenze di materie prime, sussidiarie di consumo e merci (variazioni positive a riduzione costi di produzione e viceversa). Stato patrimoniale: Iscrizione delle rimanenze quali elementi attivi del capitale di funzionamento in attesa di realizzo attraverso il completamento dei processi di vendita nelle categorie di cui all’articolo 2424 c.c. Distinzione fra ricavi e rimanenze In base all’avvenuto (o meno) passaggio della proprietà dei beni alla data di riferimento del bilancio per effetto del trasferimento dei rischi ad essi relativi, normalmente riferibile alla data di consegna o di spedizione dei beni mobili a seconda delle modalità contrattuali di acquisto (problematica dei beni viaggianti e dei beni in c/lavorazione o deposito) e alla data distipula dell’atto di acquisto per i beni immobili.

5. La rilevazione inventariale Operazione prodromica alla corretta valutazione delle rimanenze Modalità di effettuazione della rilevazione inventariale: • conta fisica da effettuarsi alla data di riferimento del bilancio (inventario fisico totale o a rotazione) • rilevazione a mezzo di un sistema affidabile di scritture contabili di magazzino (rilevazioni permanenti di magazzino) In caso di rilevazioni automatizzate, obbligo di dimostrazione della regolarità delle scritture attraverso conta fisica completa da effettuarsi almeno una volta all'anno in concomitanza con la chiusura dell'esercizio ovvero a data diversa, anche a rotazione) Eccezioni: • alta efficacia ed affidabilità dei sistemi di sistema di controllo o dei metodi di rilevazione delle quantità (campionamento statistici) tali da ottenere risultati altrettanto validi di quelli fomiti da inventari completi annuali

6. Componenti costo Rimanenze: Costo di acquisto Elementi compresi nel costo delle rimanenze (IAS 2.10) - Costi di acquisto (unico elemento di costo per le merci, le materie prime e i semilavorati di acquisto) - Costi di trasformazione (per i prodotti finiti e i prodotti in corso di lavorazione realizzati con processi di trasformazione fisico-tecnica) - Altri costi sostenuti necessari a portare le rimanenze nei luoghi di produzione/stoccaggio e/o nelle condizioni di utilizzo o vendita Dettaglio dei costi di acquisto (IAS 2.11) • prezzo di acquisto • imposte e tasse non deducibili (IVA indetraibile) • Oneri accessori (es. costo trasporto, altri costi direttamente imputabili ai beni) Deduzioni dal costo di acquisto: • sconti, abbuoni, resi premi ed elementi simili a riduzione del prezzo pagato Elementi esclusi (IAS 21 e 2.18): • differenze di cambio relative ai costi di acquisto delle rimanenze in moneta estera • interessi passivi per acquisto di beni a regolamento differito superiore a quello ritenuto normale nel settore

7. Componenti costo Rimanenze: Costi produzione Dettaglio dei costi di trasformazione/produzione (IAS 2.12) • Costi diretti: costo fattori specificamente imputabili alle unità prodotte • Costi indiretti o costi generali produzione (production overheads): costi imputabili alle rimanenze di prodotti finiti o in corso di lavorazione con riferimenti allo specifico stadio produttivo in base a procedimenti sistematici di attribuzione quali: • Costi fissi (cioè relativamente indipendenti dai volumi produttivi): • Costi variabili (cioè correlati ai volumi produttivi) Esempi di costi diretti: materiali, mano d’opera diretta (retribuzione e contributi del personale addetto alla produzione), imballaggi, costi relativi a licenze di produzione Esempi di Costi indiretti fissi: ammortamento e manutenzione di fabbricati industriali, impianti e macchinari costi generali di gestione dello stabilimento (direzione tecnica e amministrazione stabilimento, assicurazioni, affitto, canoni di locazione finanziaria, ecc.) Esempi di Costi indiretti variabili: mano d’opera indiretta, piccole attrezzature, materiali di consumo, forza motrice, materiali di consumo ecc.

8. Componenti costo Rimanenze: Costi produzione Metodologie di ripartizione dei costi fissi (IAS 2.12): Ripartizione secondo la capacità produttiva ordinaria (produzione attesa nel periodo considerato) osservata per serie storiche in condizioni normali Considerazione normali tempi fermo impianti per manutenzione pianificata Ratio metodologia: Attribuzione al periodo dei costi legati a inefficienze o cali produzione (altrimenti capitalizzati nel valore delle rimanenze) Esempio: Determinazione del costo della rimanenza del prodotto “x” (1.500 in rimanenza) ipotizzando la ripartizione dei costi indiretti fissi (€ 150.000) in base alla capacità produttiva ordinaria (CPO, 30.000 unità) ed alla capacità produttiva effettiva (CPE 20.000 unità): CPOCPE Materie prime € 6,00 € 6,00 Manodopera diretta € 5,50 € 5,50 Costi indiretti fissi unitari € 5,00€ 7,50 Valore unitario rimanenze € 16,50€19,00 Valore rimanenze di prodotti finiti € 24.750 € 28.500 Costi di periodo capitalizzati utilizzando la CPE: € 28500 - €24750 = € 3.750

9. Componenti costo Rimanenze: Altri costi e costi esclusi Altri costi: Costi diversi dai precedenti sostenuti per portare le scorte nel luogo e nella condizione adatta all’utilizzo e/o alla vendita (ad es. costi per personalizzazioni richieste dal cliente, costi di progettazione e simili) Costi esclusi : • Costi per inefficienze produttive (spreco di materiali o di mano d’opera) • Costi di stoccaggio relativi ad una fase successiva di produzione/vendita • Costi amministrativi o generali non correlabili alle giacenze (considerati come costi di periodo in quanto di natura ricorrente) • Costi di vendita e differenze cambio su scorte in moneta estera (IAS 21) Componenti costo rimanenze per prestazioni di servizi (IAS 2.19): Elementi inclusi: costi di lavoro diretto e indiretto inerenti la prestazione Elementi esclusi: costi generali, costi di vendita (personale ed altri)

10. la capitalizzazione degli oneri finanziari Regola generale: esclusione degli oneri finanziari dal novero dei costi di acquisto e/o di produzione Eccezioni: casi di evidente correlazione fra l’assunzione del finanziamento e specifiche voci di prodotti in rimanenza che richiedono un processo produttivo di vari anni prima di poter essere vendute (ad esempio nel caso di invecchiamento del brandy) condizioni per la capitalizzazione: 1. inclusione nel costo degli interessi passivi tra i costi limitatamente al periodo di produzione o stagionatura, 2. effettivo sostenimento dell'onere per gli interessi 3. costo comprensivo degli interessi non superiore al valore netto di realizzo 4. chiara illustrazione delle modalità di capitalizzazione nella nota integrativa

11. Valorizzazione dei flussi di costi attribuibili alle rimanenze 1. Beni non fungibili e costi relativi a progetti specifici (IAS 2.23): Valorizzazione in base al costo specificamente sostenuto,determinato attraverso la tenuta di una contabilità per commessa o progetto 2. Beni e servizi fungibili: Valorizzazione delle giacenze utilizzando i seguenti metodi (ammesso ex art. 2426 c.c., punto 10): • F.I.F.O. (First In First Out): primo entrato primo uscito valorizzazione delle rimanenze in base ai costi di acquisto più recenti • Costo medio ponderato: valorizzazione in base alla media ponderata dei costi all’inizio del periodo (rimanenze iniziali) e di quelli sostenuti nell’esercizio (tanto con riferimento a tutti gli acquisti effettuati quanto come media mobile) - L.I.F.O. (Last In First Out):Ultimo entrato primo uscito Valorizzazione delle rimanenze ai prezzi meno recenti (NB non ammesso dallo IAS 2) Criterio di coerenza: Applicazione dello stesso metodo a giacenze della stessa natura a prescindere dalla diversa localizzazione geografica (IAS 2.25-26)

12. Applicazioni pratiche dei metodi di valorizzazione Metodo FIFO in relazione adun materiale acquistato la valutazione con il metodo FIFO in base ai costi delle fatture fornitori degli acquisti più recenti partendo dall'ultima fattura e precedendo a ritroso nel tempo in modo da coprire la quantità in magazzino con le quantità ed i relativi costi delle fatture fornitori più recenti Costo medio ponderato: Ponderazione per movimento: calcolo del costo medio conseguente ad ogni singolo acquisto (pari al rapporto il costo totale delle rimanenze comprensive dell’acquisto effettuato e la somma fra unità pregresse e unità acquistate per ultime) e scarico delle vendite con il costo medio calcolato dopo l'ultimo acquisto effettuato. Ponderazione per periodo (metodo più pratico del precedente): ricalcolo del costo medio ponderato aggiungendo alle quantità ed ai costi in inventario all'inizio del periodo gli acquisti o la produzione di un periodo predeterminato a prescindere dai movimenti (es. mese, trimestre, ecc.). N.B. possibilità di adozione di metodi diversi per categorie omogenee di beni

13. Esempi di valorizzazione del costo

14. Determinazione del valore di presumibile realizzazione Ratio della determinazione: Divieto di iscrizione di un valore superiore a quello di realizzo al netto dei costi di completamento e/o dei costi diretti di vendita Esempi di cause della discesa del valore di realizzo al di sotto del costo: obsolescenza o danneggiamento del bene, andamento negativo del mercato aumento dei costi stimati per il completamento del bene stesso Determinazione del valore di presumibile realizzo Materie prime e sussidiarie, semilavorati di acquisto: costo di sostituzione = costo di riacquisto o di riproduzione di una determinata voce in magazzino in normali condizioni di gestione (anche per ordini di acq. confermati) Materie prime e sussidiarie e semilavorati inclusi in altri prodotti: Valutazione al minore fra costo di acquisto dei materiali impiegati per realizzare i prodotti finiti e margine lordo in corso di formazione in ipotesi di prezzi di vendita inferiori al costo storico di produzione dei prodotti di destinazione Merci, Pdt finiti, semilavorati di produzione e pdt in corso di lavorazione: Valore netto di realizzo (prezzo di vendita nel corso della normale gestione) al netto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita prevedibili

15. Modalità di effettuazione della svalutazione: • Svalutazione puntuale o previo raggruppamento per classi omogenee di rimanenze aventi simili modalità di utilizzazione, localizzazione geografica, causa di svalutazione (es. lento rigiro) o classe di prodotti di afferenza • Determinazione valore di realizzoin base alle informazioni disponibili alla data di redazione del bilancio e delle informazioni successive se confermative di elementi già esistenti Eccezioni all’obbligo di effettuazione delle svalutazioni: Presenza di contratti forward tali da garantire la cessione delle merci o dei beni di futura realizzazione a un prezzo pari o superiore al costo Prodotti venduti con clausola a prezzo concordato, da valutare al px contrattuale Imputazione a CE di svalutazioni e ripristini di valore: Svalutazioni: all’atto del calo del valore di realizzo al di sotto del costo Ripristini di valore: per un valore non superiore al minore fra il costo originario e il nuovo VPR tramite l’accredito al CE come componente positivo di reddito nel medesimo esercizio)

16. Esempi di confronto fra costo e valore di presumibile realizzo Caso 1 – prodotti finiti Prodotto X HP 1 HP 2 HP 3 HP 4 Prezzo di vendita 900 1.100 1.150 1.200 Costi di completam. 100 100 100 100 Costi diretti di vendita 20 20 20 20 Valore netto di realizzo 780980 1.030 1.080 Costo industriale 1.000 1.000 1.0001.000 Val.ne rimanenza 780 980 1.000 1.000 Svalutazione -220 -20 - - Caso 2 – valutazione M.P. destinata a produzione del pdt x – prezzi calanti Costo Costo Costo Costo V.N.R Margine Valore storico storico di sost. di ripr. PDT Y in c.so di attr.a M.P. x PDT Y M.P. x PDT Y formaz. M.P. x 1) 450 1.000 (450 MP + 550 ads) 350 900 1.100 550 450 2) 450 1.000 350 900 non det. n/d 350 3) 450 1.000 300 850 930 380 380 4) 450 1.000 350 900 900 350350 5) 450 1.000 300 850 800 250250

17. Informativa di bilancio: codice civile Art. 2427 n. 1 codice civile: Indicazione dei criteri applicati nelle valutazioni delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato Informativa specificamente richiesta dal punto per le rimanenze di magazzino: • metodo di valutazione seguito • metodologie per la formazione del costo • criteri per la determinazione delle rettifiche di valore.

18. Informativa di bilancio:principi contabili nazionali Indicazione distinta delle diverse classi di di rimanenze nel conto e conomico, nello stato patrimoniale ed in nota integrativa. Principali informazioni da fornire nella nota integrativa al bilancio: • Il principio generale di valutazione (minore tra costo e mercato). • Il metodo del costo adottato (medio ponderato, FIFO, LIFO, costo specifico) • I criteri adottati per la svalutazione al valore di mercato, (valore netto di realizzo, costo di sostituzione ecc.), specificando anche la tipologia di valore di mercato utilizzata per la svalutazione delle rimanenze obsolete ed a lento rigiro. • Il ripristino del costo originario, in caso di sopravvenuta insussistenza delle ragioni della svalutazione ed il conseguente effetto sul conto economico • L'eventuale cambiamento dei metodi, le ragioni del medesimo ed il relativo effetto sul conto economico, il metodo di contabilizzazione e gli eventuali rilevanti cambiamenti nella classificazione delle voci. • Qualsiasi gravame (ad esempio, pegno, patto di riservato dominio ecc.) relativo alle rimanenze di magazzino.

19. L’informativa di bilancio: principi contabili nazionali • La differenza, se significativa, fra il valore delle rimanenze di magazzino a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore • Gli eventuali interessi inclusi nei costi di voci che richiedono un processo d'invecchiamento pluriennale in quanto relativi a finanziamenti chiaramente assunti a fronte di tali voci • Le perdite di ammontare rilevante derivanti da ordini confermati di acquisto o di vendita da rilevare nell'esercizio in cui sono note. • Informativa complementare considerata necessaria: a. in caso di costo LIFO l'effetto, se significativo sul risultato dell'esercizio, conseguente all'esistenza alla fine dell'esercizio di quantità inferiori a quelle dell'inizio dell'esercizio. b. l'ammontare, se rilevante, della svalutazione apportata per effetto del mercato

20. Informativa di bilancio: principi contabili internazionali Politiche contabili utilizzate per le rimanenze (criterio di valutazione, criterio di valorizzazione dei flussi di rimanenze) Valore complessivo di iscrizione delle rimanenze e sua suddivisione in appropriate categorie omogenee (merci, materie prime e sussidiarie, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione, prodotti finiti) Valore complessivo delle rimanenze valutate al fair value al netto dei costi di vendita Costo delle rimanenze imputate a conto economico quali componenti del costo del venduto (in caso di adozione dello schema di CE ad esso relativo) Ammontare delle svalutazioni e dei ripristini di valore di rimanenze effettuate nell’esercizio nonchè Motivazioni alla base dei ripristini Valore complessivo delle rimanenze date in pegno a garanzia di passività

21. IAS 11 – Construction contracts Ambito di applicazione (IAS 11.1): Trattamento contabile delle commesse pluriennali nel bilancio dell’appaltatore Definizione di Construction contracts (IAS 11.3): contratti generalmente a durata ultrannuale per la realizzazione di un’opera o di un complesso di opere formanti un unico progetto strettamente connessi ed interdipendenti con riferimento alle specifiche tecniche, progettuali e tecnologiche tipologie dei contratti (IAS 11.3) Contratti a prezzi predeterminati con clausola di revisione prezzi: prezzo contrattuale predeterminato per l’opera “chiavi in mano” [fixed contract price] o per singola unità prodotta [fixed rate per unit of output]. Contratti in economia (o a costo consuntivo più margine): Prezzo contrattuale costituito dagli specifici costi sostenuti, maggiorati di una percentuale dei costi stessi e/o di una quota fissa [cost plus contracts]

22. Ricavi di commessa (1) Elementi inclusi nella stima dei ricavi totali (IAS 11.11) 1. valore iniziale dei ricavi concordati nel contratto 2. varianti nel lavoro di commessa, claims, penali, pagamenti di incentivi a patto che ci sia (i) Probabilità del ricavo ad esse relativo (more likely than not) (ii) Attendibilità di rilevazione Ricavo come fair value del corrispettivo ricevuto o ricevibile Criteri per includere ricavi aggiuntivi in quelli totali (se attendibili): Varianti (modifiche richieste dal committente all’appaltatore): in caso di probabilità dell’approvazione Claims (Richieste di rimborsi dell’appaltatore a committente o a terzi per costi sostenuti non originariamente non compresi nel contratto): In caso di probabilità dell’accettazione da parte del committente connessa allo stato di avanzamento delle trattative per il riconoscimento degli stessi

23. Ricavi di commessa (2) Criteri per includere ricavi aggiuntivi in quelli totali (se attendibili): Incentivi: importi subordinati al raggiungimento di livelli-obiettivo di attività previsti nel contratto) rilevatisolo in caso di probabilità del loro riconoscimento in base allo stato di avanzamento lavori Ulteriori cause di revisione dei prezzi contrattuali: Clausole revisione prezzi (cost escalation clauses) presenti nei contratti a prezzo predeterminato per disciplinare l’aumento dei costi dei materiali o dei servizi inerenti la realizzazione dell’opera in corso di contratto Penali dovute a fatti imputabili all’appaltatore (ritardi nella consegna, difetti dell’opera e altro) Conseguenze: Revisione in ogni esercizio intermedio dei ricavi contrattuali per considerare la modifica delle stime derivante dall’aggiornamento delle informazioni disponibili

24. Costi di commessa (1) Elementi inclusi nel costo totale di commessa (IAS 11.16) costi diretti della commessa specifica, ad esempio (IAS 11.17): • costi inerenti al cantiere (manodopera anche indiretta, materiali e mezzi) • costi dei materiali utilizzati nella costruzione • ammortamento degli impianti e macchinari impiegati nella commessa • costi di spostamento degli impianti e materiali al e dal cantiere • costi di locazione di impianti e macchinari impiegati • costi di progettazione e assistenza tecnica relativi alla commessa • costi stimati per lavori di modifica, garanzie e richieste danni da terzi In deduzione: eventuali proventi non inclusi nei ricavi di commessa, (proventi da vendita di eccedenze di materiali o di impianti e macchinari a fine commessa)

25. Costi di commessa (2) costi attribuibili allo svolgimento dell’attività dell’impresa in generale e allocabili fra i costi della commessa attraverso tecniche sistematiche di ripartizione, ad esempio: • assicurazioni • costi di progettazione e assistenza tecnica non direttamente connessi a una specifica commessa • costi generali di commessa (es. preparazione e gestione delle remunerazioni del personale di commessa) • oneri finanziari in caso di capitalizzazione ex IAS 23 Tecniche di imputazione (IAS 11.18): Impiego di criteri sistematici e razionali parametrati al livello ordinario dell’attività di costruzione da applicare coerentemente a tutti i costi aventi caratteristiche simili. Altri costi specificatamente addebitabili al committente in base a clausole contrattuali (costi generali amministrativi o di sviluppo specificam. indicati)

26. Costi di commessa (3) Costi acquisizione commessa e pre-operativi (ante/post ottenimento contratto): inclusi se correlabili alla commessa, chiaramente identificabili, determinabili in modo attendibile, ma solo in caso, per i primi, di probabilità di aggiudicazione della commessa impossibilità di includere tali costi fra i costi di commessa successivamente alla loro imputazione a costo di esercizio (ad es. ottenimento commessa in esercizi successivi) Esempi di costi pre-operativi: progettazione specifica e avvio attività di cantiere Costi esclusi (IAS 11.20): Costi non attribuibili a commesse specifiche, quali • ammortamento di impianti e macchinari non utilizzati in una particolare commessa • costi di ricerca e sviluppo non rimborsabili contrattualmente • costi generali amministrativi e costi di vendita non specificamente rimborsabili Periodo rilevante per il computo dei costi di commessa (IAS 11.: dalla data di ottenimento del contratto a quella di completamento della commessa

27. Rilevazione in bilancio dei ricavi e dei costi di commessa (1) Principio generale: metodo della % di completamento (IAS 11.22): Imputazione dei ricavi e dei costi in relazione allo stato di avanzamento dell’attività di commessa alla data di riferimento del bilancio in caso di possibilità di determinazione attendibile di un margine di commessa positivo Confronto con PCN n. 23: ammissione metodo alternativo anche in presenza di margine di commessa determinabile in modo attendibile Condizioni per determinazione attendibile del margine (IAS 11.29) • Stipula contratto (con previsione di diritti/obblighi delle parti, caratteristiche dell’opera, corrispettivo e termini regolamento) • Sistemi di controllo interno e finanziario adeguati all’effettuazione ed alla necessità di aggiornamento costante delle stime dei ricavi e dei costi totali, nonchè dei margini di commessa tanto a preventivo che a consuntivo

28. Rilevazione in bilancio dei ricavi e dei costi di commessa (2) Condizioni relative alle commesse a margine garantito (IAS 11.23): • probabilità afflusso benefici economici all’impresa - chiara identificazione e misurazione attendibile dei costi di commessa a prescindere dalla loro possibilità di rimborso Ulteriori condizioni per commesse a px predeterminato (IAS 11.23): • determinazione attendibile dei ricavi totali, dei costi ancora da sostenere e dello stato di avanzamento della commessa alla data di riferimento del bilancio • chiara identificazione dei costi di commessa e comparabilità degli stessi con le stime effettuate nei precedenti esercizi

29. Determinazione percentuale di completamento Metodo di determinazione (IAS 11.30): Selezione del metodo tale da misurare in modo attendibile il lavoro svolto, e quindi diverso a seconda della natura della commessa, a prescindere dagli acconti e dagli anticipi ricevuti dai committenti Esempi: • proporzione tra i costi di commessa sostenuti per lavori svolti fino alla data di riferimento e i costi totali stimati di commessa (metodo Cost-to-Cost) • ispezioni sul lavoro svolto (misurazioni fisiche); - completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa (unità consegnate, ore lavorate) Costi inclusi nello stato di avanzamento (cost-to cost method, IAS 11.31): Costi di commessa riferibili al lavoro svolto effettivamente sostenuti alla data di determinazione della percentuale di completamento Costi di commessa esclusi dal calcolo: • i costi di commessa relativi ad attività future della commessa 2. pagamenti anticipati a sub-appaltatori per il lavoro svolto in sub-appalto

30. Impossibilità di determinazione attendibile margine commessa Applicazione del metodo della commessa completata (IAS 11.32): Fino a quando non si determina in modo attendibile il margine di commessa: • Imputazione di ricavi a conto economico solo fino a concorrenza dei costi stimati presumibilmente recuperabili • Imputazione dei costi di commessa al conto economico all’atto del loro sostenimento a prescindere dalla futura possibilità di rilevazione di un margine positivo costi di commessa non recuperabili (IAS 11.34): Imputazione immediata a conto economico Esempi di commesse con costi non recuperabili: • commesse non pienamente esecutive, cioè a validità fortemente in discussione • commesse con completamento soggetto all’esito di controversie pendenti o a provvedimenti legislativi in corso di approvazione • commesse relative a immobili che probabilmente saranno requisiti o espropriati; • commesse con impossibilità ad adempiere del committente o ad essere completate dall’appaltatore

31. Rilevazione delle perdite attese e cambiamenti di stime Rilevazione di perdite attese (IAS 11.36): In caso di probabilità di costi totali di commessa superiori ai ricavi totali di commessa, immediata rilevazione dellaperdita attesa come costo a CE N.B. Determinazione della perdita attesa a prescindere (IAS 11.37): • dall’inizio dei lavori della commessa • dallo stato di avanzamento dell’attività di commessa • dall’ammontare dei proventi attesi da altre commesse non accorpabili a quella oggetto della perdita ai sensi IAS 11.9 Cambiamenti nelle stime (IAS 38.11): Applicazione del metodo della percentuale di completamento su base complessiva (cioè a tutte le commesse con margine determinabile) in ciascun esercizio alle stime correnti dei ricavi e dei costi di commessa e dei correlati margini Considerazione di modifiche nelle previsioni di costi, ricavi e margini di commessacome cambiamenti di stima contabile (IAS 8) Utilizzo delle nuove stime nella determinazione dell’ammontare dei ricavi e dei costi imputati al conto economico a partire dall’esercizio della modifica

32. Rappresentazione in bilancio nel metodo della % di completamento Imputazione dei ricavi e dei costi al conto economico: Ricavi: in base al prodotto fra i ricavi totali a fine esercizio e la % di avanzamento o come somma fra i costi sostenuti e il margine maturato Costi: imputazione dei costi effettivamente sostenuti in base alla % lavori Separata evidenziazione in stato patrimoniale (IAS 11.42-44): All’attivo: • ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa (IAS 11.42), pari alla differenza positiva fra 1. ricavi maturati (somma fra costi sostenuti e margini maturati) 2. somma fra a) fatturazioni progressive (spesso diversa da % lavori) e b) perdite di commessa rilevate, nei contratti in cui 1. – 2.a) >0) Costi di commessa relativi ad attività futura e acconti a sub-appaltatori B) Al passivo (IAS 11.44): ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori di commessa, pari alla differenza positiva fra • ricavi maturati (somma fra costi sostenuti e margini maturati) • somma di a) fatturazioni progressive e perdite commessa, se 1. - 2.a)<0

33. Informativa di bilancio Ricavi di commessa complessivamente imputati a conto economico nell’esercizio (IAS 11.39a) Criteri utilizzati per la determinazione dei ricavi di commessa imputati a Conto Economico(IAS 11.39b) Criteri utilizzati per la determinazione dello stato di avanzamento delle commesse in corso (IAS 11.39c) Informazioni in merito alle commesse in corso a fine anno(IAS 11.40) • ammontare complessivo costi sostenuti e utili rilevati (al netto perdite rilevate) • ammontare degli anticipi ricevuti dal committente • ammontare dei crediti su fatturazione lavori a pagamento subordinato alla soddisfazione di determinate condizioni o alla rettifica di parti difettose Informazioni in merito alle passività e attività potenziali in conformità alle disposizioni dello IAS 37 (IAS 11.45)

34. Esempio La XXX S.p.A. è specializzata nella costruzione di autostrade. Aggiudicazione in T1 di una gara di appalto per un progetto di durata triennale e stima annuale della rimanenza finale di lavori in corso su ordinazione per i tre anni di realizzazione dell’opera Valori previsti: Ricavo contrattualmente pattuito 80.000 costi operativi - 62.000 Margine previsto di commessa 18.000 Valori consuntiviT1 T2 T3 Ricavi fatturati in c. op. 15.600 41.900 22.500 costi operativi *-13.870 -35.800 -12.330 % di completamento 21,0806% 59.0323% 19,8871% Costi totali di commessa (13.870 + 35.800 + 12.330) = 62.000 * I costi operativi sostenuti in T1 comprendono 800 UM per materiali acquistati, non consumati nell’esercizio, ma solo nell’esercizio T2

35. Esempio (2) Rappresentazione al31/12/T1: SAL (T1) = 13.070/62.000 = 21,0806% Quota margine di commessa maturato a SAL (T1) = 18.000 x 21,0806% = 3.794 Ricavo maturato = 13.070 (costi effettivi) + 3.794 (margine maturato) = 16.864 Ammontare dovuto dai committenti = 16.864 – 15.600 (ricavi fatturati) = 1.264 Rappresentazione al31/12/T2 SAL (T1+T2) = 49.670/62.000 = 80,1129% Quota margine commessa maturato a SAL (T1+T2) = 18.000 x 80,1129% = 14.420 Ricavo Maturato = 49.670 (costi effettivi) + 14.420 (margine maturato) = 64.090 Ricavo di competenza = 64.090 (ricavi mat.) – 16.864 (ricavi a CE T1) = 47.226 Ammontare dovuto dai committenti = 64.090 - 57.500 (ricavi fatturati) = 6.590 Rappresentazione al31/12/T3: SAL (T1+T2+T3) = 62.000/62.000 = 100% Ricavo di competenza = 80.000 (ricavi mat.) – 64.090 (ricavi a CE T1/T2) = 15910 Ammontare dovuto dai committenti = ZERO perché tutta l’opera risulta fatturata.

36. Esempio (3)

37. Disciplina fiscale applicabile: rimanenze • Ias 2: • Valutazione al minore tra il costo e il valore di presumibile realizzo • Costo beni fungibili: costo medio ponderato o FIFO • Costo beni ad alto rigiro (commercio al minuto): prezzo al dettaglio • Norme fiscali (Artt. 92 c. 4 e 92bis c. 2): • Rilevanza fiscale delle determinazioni Ias • Opzione per applicazione del LIFO • Svalutazione immobili merce: irrilevanza ex art. 3 DM 8 giugno 2011

38. Disciplina fiscale applicabile: commesse pluriennali • Ias 11: • Rilevazione dei ricavi maturati (stato avanzamento commessa) • Varianti e corrispettivi aggiuntivi: probabilità • Norme fiscali (Art. 93): • Rilevanza delle rilevazioni Ias (sostanzialmente allineate alle norme fiscali)