成本管理会计

1. 成本管理会计 CostManagementAccounting

2. 第7章 成本核算三：作业成本法 • 1.本章学习目标： • （1）了解作业成本法的产生和兴起的历史背景及其过程； • （2）掌握作业成本计算的基本原理和具体计算程序； • （3）掌握作业成本法的特征和意义。 • 2.关键术语： • 作业成本 作业 作业链 价值链 成本动因 成本库 资源 成本习性 • 3.本章内容介绍： • 本章是该书的成本核算第三部分，内容分为四节：第一节作业成本的产生和兴起。首先阐述了作业成本产生和兴起的历史背景，然后阐述作业成本产生和形成的过程；第二节作业成本的基本原理。首先介绍作业成本的一些基本概念，然后对作业成本计算法的基本原理进行分析并推出作业成本计算法的计算程序；第三节作业成本计算的举例。通过实例来说明作业成本计算的具体过程；第四节作业成本计算法的特征和意义。首先阐述作业成本计算法的可行性，其次归纳总结出作业成本计算法的特征，最后分析作业成本计算法的意义。

3. 第7章 成本核算三：作业成本法 • 4.教学重点 ： • 掌握作业成本计算的基本原理 • 5.教学难点 ： • 掌握作业成本的和具体计算程序 • 6.教学方法 ： • 运用经济学、数学、管理学和会计学的基本原理推导深入 • 7.课时安排：4学时

4. 第7章 成本核算三：作业成本法

5. 7.1 作业成本的产生和兴起 • 7.1.1 作业成本产生和兴起的历史背景 • 任何理论的兴起总是以一定的社会经济环境为依托的，作业成本也不例外。20世纪70年代以来，社会经济环境持续而快速地发生变化，对作业成本计算法的兴起产生了积极的影响。 • （1）从技术方面讲，20世纪70年代以来，世界科学技术日新月异 。（应用成本问题） • （2）从生产方面来讲，在新的技术支撑下，企业实行“柔性制造系统”和计算机一体化制造系统。 （传统生产方式的不适应问题） • （3）从市场方面来讲，由于新技术的飞速发展，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展，资本的国际流动加速，全球经济一体化的趋势越来越明显，企业间的竞争日益加剧。 （消费者个性化问题）

6. 7.1 作业成本的产生和兴起 • 7.1.2作业成本的形成与兴起 • 作业成本（Activity Based Costing），简称ABC，起源于美国。20世纪30年代，科勒（Kohler,EricL.）就对田纳西谷水力发电活动进行了研究。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。传统的成本计算方法（制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。1941年，科勒在《会计评论》发表文章，从理论和实践上讨论了作业成本计算。他提出了以下思想： • （1）作业（Activity）是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。 • （2）作业账户（Activity account）是对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 • （3）作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。 • （4）作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。

7. 7.1 作业成本的产生和兴起 • 乔治•斯托布斯（G.T.Staubus）是对作业成本计算法的形成作出重要贡献的学者，他坚持会计是一个信息系统的思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。他的《收益的会计概念》（1954）、《作业成本计算和投入产出会计》（1971）和《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》（1988）等著作中提出了一系列的作业成本思想： • （1）会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。 • （2）要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。 • （3）要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

8. 7.1 作业成本的产生和兴起 • 20世纪80年代，西方会计学者开始对传统的成本会计进行全面反思。1988年，罗宾•库珀（Robin Cooper）在《成本管理》杂志上发表《一论作业成本计算的兴起：什么是作业成本系统？》，指出：产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。资源是指企业经活动中初始形态上的各种劳动耗费。这一原理解释了产品、作业和资源三者之间的关系。后来他接着发表了《二论ABC的兴起——何时需要ABC系统》，《三论ABC的兴起——需要多少成本动因并如何选择？》，1989年再次发表《四论ABC的兴起》。这些文章明确地解释了作业成本，提出了作业成本计方法。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。

9. 7.1 作业成本的产生和兴起 • 在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S•Kaplan）在《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传。1988－1989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，出版了《推行以作业成本为基础的成本管理：从分析到行动》。卡普兰被认为是ABC的集大成者，他的作业成本思想体现在以下方面： • （1）产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。 • （2）认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在此基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-based Management，以下简称ABM）。

10. 7.2 作业成本基本原理 • 7.2.1作业成本的一些基本概念 • 一种成熟的理论总是由一系列的概念因素所构成。作业成本的基本概念主要有以下几个： • （1）作业（Activity • （2）作业链（Activity chain • （3）价值链（Value chain • （4）成本动因（Cost drivers • （5）成本库， • （6）资源 • （7）成本习性，

11. 7.2 作业成本基本原理 • （1）作业（Activity），是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动，是提供一定量的产品或劳务消耗人力、物力、技术、智慧等的活动，是汇集资源耗费的第一对象。 • 它具有三个基本特征：1）作业是一种资源的投入和另一种效果产出的过程；2）作业贯穿企业经营管理的全过程。产品从设计到最后销售出去是由多种作业的行使来完成的；3）作业是可量化的单元。

12. 7.2 作业成本基本原理 • （2）作业链（Activity chain），是指相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，现代企业是一系列前后有序的作业有机组合而成的集合体。作业与顾客价值相联系，以是否增加顾客价值为标准，作业可分为增加价值的作业和不增加价值的作业，前者如加工、装配等作业，后者如返工、停工待料等作业。企业应增加增值作业，减少不增值作业。

13. 7.2 作业成本基本原理 • （3）价值链（Value chain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链，也就是说，价值链是由价值来表现的作业链或作业链的价值表现。价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。

14. 7.2 作业成本基本原理 • （4）成本动因（Cost drivers），又译作成本驱动因素，是引发成本的原因或因素。 • 成本动因具有以下特征：1）隐蔽性。成本动因不易识别，需要通过对引发成本的作业进行具体分析；2）相关性。成本动因与成本的发生、资源的消耗、作业的消耗高度相关；3）可计量性。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

15. 7.2 作业成本基本原理 • （5）成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心；2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心；3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心；4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

16. 7.2 作业成本基本原理 • （6）资源，是指支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所需要花费的代价，与某作业直接相关的资源直接计入该作业，如果某资源为多种作业所共同消耗，就要按一定的标准分配计入这些作业。 • （7）成本习性，这里的成本习性与传统管理会计中的成本习性是有区别的。在作业成本中，变动成本分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本是指短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的；长期变动成本是指短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本；固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

17. 7.2 作业成本基本原理 • 7.2.2 作业成本计算的基本原理 • 简单地讲，作业成本计算是很好理解的，它的基本原理就是：作业消耗资源，产品消耗作业。看起来，它只不过是在传统的成本分配程序中增加了一个中介——作业。其实，它之所以还没有得到广泛的认同，全面地在成本管理活动中推行，一个重要原因就在于，作业成本计算的复杂性，对企业来说，没有一支高素质的成本核算队伍，是难以胜任的。

18. 7.2 作业成本基本原理 • 具体而言，作业成本计算法有以下几个步骤： • （1）确认使用资源的作业，归集作业成本 • 这是最具挑战性的工作，需要详细了解产品制造所必需的活动。

19. 7.2 作业成本基本原理 • （2）选择成本动因 • 成本动因是将作业成本分配到产品或服务上的基本标准。在采用作业成本计算法时，选择成本动因是个难题，这是一个充满企业化和个性化的工作，极为重要，必须精细、慎重。一般来讲，成本动因由企业的工程技术人员和成本会计师共同讨论确定为好。在选择时，有两个问题需要注意：其一，成本动因应简单易懂、可计量，易于从已有的资料中分辨出来，与部门的产出存在直接联系；其二，代表性与全面性相结合。常见的成本动因有：机器时间、人工小时、发货次数、购买订单、质量检验、里程、顾客数量等。企业成本动因的数量与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。生产经营过程越复杂，其成本动因数量就越多。

20. 7.2 作业成本基本原理 • 采用什么标准来确定成本动因呢？最常见的标准是： • 1）因果关系。在作业与资源之间、作业与产品之间，如果有因果关系，以它来确定成本动因是最理想的； • 2）取得的收益。根据取得收益的比例选取成本动因。例如，两个餐厅，一个比另一个所取得的收益多，该服务部门就可以确定受益不同的成本动因，员工人数或接待顾客的数量； • 3）合理性因素。有些成本不能通过因果关系或取得收益同产品联系起来，就以公平性或合理性为基础来分配成本。

21. 7.2 作业成本基本原理

22. 7.2 作业成本基本原理

23. 7.3 作业成本计算举例 • 作业成本计算法克服了单纯以直接人工等标准分配制造费用的局限性，将分配单位的范围缩小，由企业层面的统一分配变为在各成本库层面分配，增加了分配的标准，使得产品成本或服务成本的计算更为真实可靠。下面以实例来说明作业成本计算法及其与传统成本计算法的差异。

24. 7.3 作业成本计算举例

25. 7.3 作业成本计算举例

26. 7.3 作业成本计算举例 • 假设有关的成本动因资料如下： • （1）A、B、C产品的单位机器小时比例分别是：1、1.5和3.5。 • （2）每批次需要一次标准的准备工作。 • （3）每批的标准检验单位为：A产品每批50件；B产品每批5件；C产品每批2件。 • （4）A、B、C产品每批材料移动次数分别为：25、50和100。 • （5）A、B、C产品每件购货订单次数分别为：200、400和1400。 • （6）A、B、C产品每件产品分类次数分别为：50、75和200。 • 根据上述资料，按照单位作业、批作业、产品作业和能量作业四个作业层次分配制造费用。

27. 7.3 作业成本计算举例

28. 7.3 作业成本计算举例

29. 7.3 作业成本计算举例

30. 7.3 作业成本计算举例

31. 7.3 作业成本计算举例

32. 7.3 作业成本计算举例

33. 7.3 作业成本计算举例

34. 7.3 作业成本计算举例

35. 7.3 作业成本计算举例 • 从本例可以看出，传统成本计算法与作业成本计算法的差别是很大的,尤其是A、C两种产品的差别。产品A是一种稳定的大批量产品，单位成本在传统成本计算法下是17.00元，而有用作业成本计算法是10.54元；产品C的单位成本在传统成本计算法下是26.00元，在作业成本计算法下更是高达90.16元。导致这种结果的主要原因在于传统成本计算法采用单一标准进行制造成本的分配，忽视了产品生产的复杂性。

36. 7.4 作业成本计算法的特征及意义 • 7.4.1 作业成本计算法的可行性 • 随着生产的科技含量不断提高，直接材料与直接人工所耗用的资源只占总耗用比例很小时 • 从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的 • 传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性； • 许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。

37. 7.4 作业成本计算法的特征及意义

38. 7.4 作业成本计算法的特征及意义 • 7.4.3 作业成本计算法的意义 • （1）作业成本计算法生成的成本信息更详细准确 • （2）作业成本计算法生成的成本信息有更强的决策相关性

39. 作业 • 书1205-206面第2题