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会计准则专题 责任教师：康萍电话: (0571)89983101 E-mail: hzkangping@163.com kangp@zjtvu.edu.cn

第八章债务重组 • 导学 • 该准则所规范的主要内容准则的适用范围债务重组的定义重组方式及具体账务处理债务重组的披露基于我国债务重组准则的理论探讨

重点与难点： 本章的重点与难点是不同重组方式下，债务人、债权人的会计处理原则的理解及具体做法的掌握。

一、债务重组的定义 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式： 1.以资产清偿债务，分两种：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。（2）以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人用于偿债的非现金资产主要有存货、交易性金融资产、固定资产、长期投资、无形资产等。 2.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。 3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息、降低债务人应付债务的利率等。 4.混合重组，是指以上述三种方式的组合清偿债务的重组形式。

三、债务重组会计处理一般原则 （一）债务人会计处理的一般原则 1.将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值或者重组后债务的入账价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，即确认债务重组利得，记入“营业外收入──债务重组利得”科目。 2.处理抵债资产的公允价值与账面价值之间、债权人放弃债权而享有股份的公允价值与面值总额之间的差额。

（二）债权人会计处理的一般原则 1.对受让的资产按照公允价值入账、将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。 2.将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、受让股份的公允价值或者重组后债权的入账价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，即确认债务重组损失，借记“营业外支出──债务重组损失”科目；重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，再计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

四、债务重组的具体会计处理 （一）以低于债务账面价值的现金清偿债务例8-1 甲企业欠乙企业购货款80 000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60 000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60 000元货款，乙企业对该项应收账款计提10 000元的坏账准备。（1）甲企业的会计处理债务重组利得＝80 000－60 000＝20 000（元）借：应付账款──乙企业 80 000 贷：银行存款 60 000 营业外收入──债务重组利得 20 000 （2）乙企业的会计处理债务重组损失＝80 000－60 000－10 000＝10 000（元）借：银行存款 60 000 坏账准备 10 000 营业外支出──债务重组损失 10 000 贷：应收账款──甲企业 80 000 若乙企业对该项应收账款计提30 000元的坏账准备，则乙企业的会计处理变成：借：银行存款 60 000 坏账准备 30 000 贷：应收账款──甲企业 80 000 资产减值损失 10 000

（二）以非现金资产清偿债务 对抵债非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置的原则分不同情况进行处理：　　（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号──收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；　　（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；　　（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

例8-2 甲企业欠乙企业购货款700 000元，甲企业在短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的市场价格550 000元，实际成本440 000元，这部分的存货跌价准备为5 000元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库。乙企业对该项应收账款计提10 000元坏账准备。（1）甲企业的会计处理债务重组利得＝700 000－550 000－93 500＝56 500（元）借：应付账款──乙企业 700 000 贷：主营业务收入 550 000 应交税费──应交增值税（销项税额） 93 500 营业外收入──债务重组利得 56 500 借：存货跌价准备 5 000 贷：库存商品 5 000 借：主营业务成本 435 000 贷：库存商品 435 000 （2）乙企业的会计处理债务重组损失＝700 000－550 000－93 500－10 000＝46 500（元）借：库存商品 550 000 应交税费──应交增值税（进项税额）93 500 坏账准备 10 000 营业外支出──债务重组损失 46 500 贷：应收账款──甲企业 700 000

（1）甲企业的会计处理 债务重组利得＝［100 000×（1+7%÷2）］－75 00028 500（元）处置固定资产损失＝（120 000－30 000－9 000＋1 000）－75 000＝7 000 借：固定资产清理 81 000 累计折旧 30 000 固定资产减值准备 9 000 贷：固定资产 120 000 借：固定资产清理 1 000 贷：银行存款 1 000 借：应付票据──乙企业 103 500 贷：固定资产清理 75 000 营业外收入──债务重组利得 28 500 借：营业外支出─处置资产损失7 000 贷：固定资产清理 7 000 例8-3 2007年2月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，同时收到甲企业签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、期限为6个月、到期还本付息的票据。当年8月10日，甲企业发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，乙企业同意甲企业用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，发生清理费用1 000元，计提的减值准备为9 000元，公允价值为75 000元。乙企业对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。（2）乙企业的会计处理债务重组损失＝103 500－75 000＝28 500（元）借：固定资产 75 000 营业外支出─债务重组损失 28 500 贷：应收票据─甲企业 103 500

（四）修改其他债务条件 1.不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中未附有或有事项的。不附或有条件的债务重组形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：（1）对于债务人而言，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。（2）对于债权人而言，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。

2.附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有事项的。附或有条件的债务重组形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：（1）对于债务人而言，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债的金额之和的差额，确认债务重组利得。（2）对于债权人而言，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（五）混合重组 混合重组形式的会计处理除上述一般原则外，还须注意以下几条特殊原则：（1）对债务人而言，在混合重组方式下，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，最后按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。（2）对债权人而言，在混合重组方式下，债权人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，最后按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。

（2）以非现金资产抵偿债务的会计处理债务人：（2）以非现金资产抵偿债务的会计处理债务人：应付债务账面价值－（非现金资产账面价值＋相关税费） +收到补价－支付补价=资本公积或当期损益债权人：接受的非现金资产的入账价值=应收债权账面价值＋相关税费－收到补价+支付补价+相关税费

①债务人以存货清偿债务的债务人的会计处理： 借：应付账款账面价值营业外支出—债务重组损失贷：库存商品或原材料存货的成本银行存款相关税费应交税金—应交增值税应交纳的增值税或借：应付账款账面价值贷：库存商品或原材料存货的成本银行存款相关税费应交税金—应交增值税应交纳的增值税资本公积

债权人的会计处理：存货的入账价值=应收债权的账面价值－增值税＋相关税费借：存货坏账准备应交税金—增值税进项税额贷：应收账款银行存款支付的相关税费

承例1 ，假设重组协议规定，B公司以库存商品一批清偿债务，该产品售价为11万元，增值税率为17%，产品成本为8万元。在协议执行日，应作如下会计分录。B公司（债务人）借：应付账款 120000贷：库存商品 80000应交税金—应交增值税18700（110000×17%）资本公积—其他资本公积 21300A公司（债权人）借：原材料 99300 坏账准备 2000 应交税金—应交增值税 18700 贷：应收账款 120000

承例1 ，假设重组协议规定，B公司以一台设备清偿债务，该设备账面原价120000元，已提折旧2000元，已提减值准备4000元，在清理过程中发生清理费500元，用现金支付。在协议执行日，应作如下会计分录。B公司（债务人）借：固定资产清理 96000 固定资产减值准备 4000 累计折旧 20000 贷：固定资产120000 借：固定资产清理 500 贷：现金 500 借：应付账款 120000 贷：固定资产清理 96500 资本公积—其他资本公积 23500

A公司（债权人）借：固定资产 118000坏账准备 2000 贷：应收账款 120000

③债务人以投资清偿债务的 如果债权人所接受的短期投资包括债务人已单独入账的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债务利息，应按应收债务的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为投资的初始投资成本；债务人应按应付债务的账面价值与用以清偿债务的投资账面价值加上支付的相关税费和已单独入账的应收股利或应收利息后的数额的差额，计入资本公积或当期损益。 ④债务人以无形资产清偿债务的

（三）债务转为资本 一般处理原则：应注意区别以下情况： 1.债务人为股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让的股权的入账价值。 2.债务人为非股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认实收资本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让的股权的入账价值。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。

（四）修改其他债务条件 以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况处理： 1.不附或有条件的债务重组债务人有两种情况： ①修改其他债务条件后，如果债务人将来应付金额小于债务重组前应付账款账面价值的，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积处理。 ②修改其他债务条件后，如果债务人将来应付金额大于应付债权账面余额的。在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。待实际支付债权时，实际支付的金额大于应付债权账面余额的差额，增加当期财务费用。

债权人有三种情况： • ①修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏账准备，已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面价值的差额的，直接计入当期损益。 • ②修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。 • ③修改其他债务条件后，如果债权人将来应收金额大于应收债权账面余额的。在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。

2.附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的。债务人的会计处理原则： ①根据谨慎性原则的做法，在债务重组日债务人应将或有支出包含在将来应付金额中。将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积。 ②由于债务重组后的账面余额为含或有支出的将来应付金额，因此在或有支出实际发生时，作为减少债务的账面价值处理。 ③如果未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。

债权人的会计处理原则： ①根据谨慎性原则的做法，在债务重组日债权人不应将或有收益包括在债权人的将来应收金额中。在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。 ②或有收益在实际收到时，由于债务重组损失原计入营业外支出，因此实现的或有收益也应计入当期营业外收入。 ③如果未发生的或有收益则不需要单独作账务处理。

（五）混合重组 五、债务重组的披露债务人和债权人应分别披露如下与债务重组有关的信息：（一）债务人的披露 1.债务重组方式 2.因债务重组而确认的资本公积总额 3.将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额 4.或有支出

（二）债权人的披露 1.债务重组方式，同上 2.债务重组损失总额 3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及其长期股权投资占债务人股权的比例 4.或有收益

六、准则探讨

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