PROFILI TRIBUTARI DEI CONFERIMENTI DI AZIENDA Antonio Uricchio taranto 5 giugno 2009

1. PROFILI TRIBUTARI DEI CONFERIMENTI DI AZIENDAAntonio Uricchiotaranto 5 giugno 2009

2. Nozione di azienda “L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa” (art. 2555 c.c.) Il trasferimento può essere: • integrale, nel caso in cui venga ceduta l’intera azienda o un ramo della stessa, con il suo intero patrimonio; • parziale, nel caso in cui venga ceduta l’azienda o un ramo della stessa, ma non il suo intero patrimonio.

3. (Segue) In quest’ultimo caso potrebbe porsi un problema di qualificabilità in termini di azienda del complesso dei beni trasferito. A tal riguardo, una definizione (ai fini fiscali) di nozione di ramo di azienda (e di conferimento d’attivo), seppur destinata ad assumere rilevanza ai soli fini di applicazione del regime di neutralità fiscale ivi previsto, è rinvenibile nell’art. 2, lett. i) e c) della Direttiva 90/434/Cee (sul regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni).

4. (Segue) In specie, si veda la sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee del 15 gennaio 2002, causa C-43/00, in cui la Corte, interpretando la normativa comunitaria appena richiamata, ha tentato di ricostruire la nozione d’azienda, ai fini dell’applicazione del regime fiscale di neutralità ivi previsto, precisando che per poter configurare una azienda è anzitutto necessario la sussistenza di una autonomia funzionale dell’attivo conferito: deve, cioè, trattarsi di un complesso di beni in grado di funzionare autonomamente, consentendo l’esercizio della relativa attività di impresa;

5. (Segue) E’ poi necessaria anche la sussistenza di una autonomia finanziaria di tale complesso di beni, il quale deve essere in grado di provvedere con mezzi propri e, dunque, attraverso i redditi propri, al graduale rimborso dei debiti in cui la beneficiaria sia eventualmente anche subentrata.

6. (Segue) Secondo la Corte di Cassazione (Cass. 8 settembre 2005, n. 17928; cass. 22 dicembre 2004, n. 23804) si è in presenza di un trasferimento di azienda anche qualora l’acquirente debba integrare l’insieme dei beni trasferiti con ulteriori fattori produttivi, purché i beni “mancanti” non siano tali da alterare l’unità economica e funzionale del complesso aziendale, essendo necessario che i beni conferiti rendano possibile lo svolgimento di una specifica attività di impresa.

7. (Segue) Peraltro, sempre per la giurisprudenza di legittimità: • non è richiesto l’attuale esercizio dell’attività dell’azienda, essendo sufficiente che il trasferimento abbia ad oggetto un complesso organizzato di beni potenzialmente idoneo all’esercizio della specifica attività d’impresa; • deve trattarsi di un ramo d’azienda preesistente al trasferimento, ossia di una realtà produttiva autonoma e funzionalmente già esistente anteriormente al trasferimento e non anche di una struttura appositamente creata in occasione del trasferimento o come tale identificata dalle parti del negozio traslativo (Cass. 5 marzo 2008, n. 5932; Cass. 30 gennaio 2007, n. 1913)

8. (Segue) Contra si veda Bando di gara per l’acquisto di uno o più rami di azienda di Alitalia Linee Aeree italiane S.p.A. “anche non preesistenti”.

9. (Segue) Recentemente la Corte di cassazione (sent. 23 aprile 2008, n. 24913) ha statuito che ai fini della qualificazione di un negozio giuridico avente ad oggetto una pluralità di beni, quale cessione di compendio aziendale non è rilevante la diretta pertinenza dell’attività dell’azienda ceduta con l’oggetto sociale principale del soggetto cedente, in quanto il trasferimento costituisce cessione d’azienda laddove l’oggetto specifico sia costituito dal passaggio dei beni intesi in senso unitario e funzionale, suscettibile di vedersi attribuita ex ante l’attitudine all’esercizio dell’impresa.

10. I trasferimenti di azienda

11. Tipologia di trasferimento 1) Trasferimenti a titolo oneroso: • cessione • permuta • Conferimento

12. Le principali contestazioni dell’Amministrazione finanziariain caso di cessione d’azienda

13. 1° tipologia di contestazione - Contestazioni relative alla determinazione della plusvalenza derivante dal trasferimento dell’azienda in conseguenza della “problematica” relativa alla valorizzazione contabile e quindi fiscale della componente avviamento.

14. (Segue) Sebbene ai fini delle imposte sui redditi la base imponibile sia costituita dal prezzo contrattualmente determinato dalle parti (e non già dal valore di mercato), tuttavia l’Ufficio spesse volte utilizza il maggior valore dallo stesso già accertato ai fini dell’imposta di registro anche nell’ambito dell’accertamento in tema di imposte sui redditi, rettificando la plusvalenza da cessione d’azienda ed, in particolare, rettificando il valore attribuito alla componente avviamento.

15. (Segue) A tal fine il ragionamento presuntivo utilizzato dall’Ufficio sarebbe il seguente: poiché ai fini dell’imposta di registro è stato definitivamente accertato per la stessa azienda un valore maggiore rispetto al corrispettivo dichiarato dalle parti in atto, allora è altamente probabile che vi sia stato un occultamento di corrispettivo (Cass. 18 luglio 2008, n. 19830)

16. (Segue) Criticità di tale ragionamento presuntivo: • il valore accertato ai fini dell’imposta di registro, in quanto determinato in base all’applicazione di formule matematiche, difficilmente può ritenersi coincidente con il reale valore di mercato dell’azienda trasferita; anche in considerazione del fatto che la sua definizione in tale differente ambito può essere stata condizionata da fattori estranei quali le vicende di stampo processuale e preprocessuale.

17. 2° tipologia di contestazione - Contestazioni relativa non già all’importo del corrispettivo dichiarato, bensì alla sua allocazione tra i diversi beni (materiali ed immateriali) che compongono l’azienda acquisita

18. (Segue) In caso di cessione d’azienda, sebbene il corrispettivo per la cessione sia il frutto della libera contrattazione delle parti, tuttavia la conseguente ripartizione contabile, tra le singole componenti aziendali, del corrispettivo complessivamente versato non è insindacabilmente rimessa all’imprenditore cessionario, essendo invece soggetta al rispetto del criterio della correttezza e veridicità del bilancio, con la conseguenza che tutti gli elementi attivi e passivi devono essere iscritti in bilancio al loro valore reale.

19. (segue) Ne consegue che l’A.F. ben può sindacare se sia congrua o meno la parte di corrispettivo imputata dal cessionario all’avviamento dell’azienda acquistata, restando onere del contribuente provare il contrario (Cass. 6 febbraio 2008, n. 9950).

20. (Segue) Può certamente ritenersi condivisibile l’affermazione secondo cui non possa riconoscersi al cessionario la facoltà (fiscale) di suddividere con assoluta libertà il prezzo pagato per l’acquisto del complesso aziendale tra i diversi componenti materiali ed immateriali (avviamento) che lo compongono, in quanto un tale riconoscimento si tradurrebbe nella facoltà di effettuare arbitraggi fiscali sfruttando la maggiore i minore deducibilità del costo sostenuto per alcuni beni rispetto ad altri.

21. PRINCIPI GENERALI in tema di disciplina fiscale dei CONFERIMENTI Premessa introduttiva

22. Natura dell’atto di conferimento Il conferimento è un atto realizzativo di componenti reddituali, in quanto fiscalmente equiparato, exart. 9, comma 5 Tuir, alle cessioni a titolo oneroso. Il criterio di determinazione del “corrispettivo” (recte, del valore fiscalmente rilevante) è fissato dall’art. 9, comma 2, Tuir

23. Art. 9 comma 2, Tuir In caso di conferimenti ed apporti in società “si considera corrispettivo conseguito”: • nel caso di conferimento o apporto di tipo proporzionale ed effettuato in società quotate, la media aritmetica dei prezzi delle partecipazioni ricevute rilevati nell’ultimo mese (“…il corrispettivo non può essere inferiore a…”); • in tutti gli altri casi il valore normale (determinato ai sensi dei successivi commi) dei beni e dei crediti conferiti (NB. mancaqualsiasi riferimento all’ipotesi in cui l’oggetto dell’apporto sia una prestazione di opere e servizi)

24. Rilevanza reddituale anche dell’apporto Dunque, con la riforma del 2003, attraverso la modifica del comma 2 dell’art. 9 del Tuir, è stata riconosciuta, con coerenza sistematica rispetto alle profonde innovazioni introdotte nella disciplina dell’Ires, anche la rilevanza reddituale degli apporti in società effettuati a fronte dell’emissione di strumenti finanziari partecipativi e dei contratti di associazione in partecipazione.

25. In sintesi - Nel caso di conferimento/apporto effettuato da soggetti Ires, potranno realizzarsi componenti positive di reddito qualificabili in termini di ricavi, qualora la res apportata sia costituita da beni oggetto dell’attività dell’impresa, ex art. 85, Tuir, ovvero qualificabili in termini di plusvalenze o minusvalenze nell’ipotesi in cui vengano apportati beni relativi all’impresa, ex art. 86 del Tuir.

26. (Segue) - Nel caso di apporto effettuato da soggetti Irpef (Ire) persone fisiche imprenditori nell’esercizio dell’attività di impresa o da società commerciali di persone, l’eventuale componente reddituale realizzata a seguito dell’apporto potrà qualificarsi in termini di ricavo, ex art. 57 Tuir, o di plusvalenza, ex art. 58 Tuir, sulla base del medesimo criterio precedentemente indicato.

27. (Segue) - Nel caso di apporto effettuato da soggetto Irpef (Ire) non imprenditore o, comunque, al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa, potrà ravvisarsi un reddito diverso ex art. 67 Tuir, tutte le volte in cui, per il tramite delle previsioni di cui all’art. 9, venga integrata una delle diverse fattispecie reddituali qualificante tale tipologia reddituale.

28. Conferimento di azienda Profili generali

29. Profili civilistici Il conferimento in società di una azienda (o di un ramo della stessa) non è espressamente disciplinato dal codice civile; ad esso si applicherà, pertanto, la disciplina (generale) di cui agli artt. 2342 – 2345 c.c., dettata per i conferimenti in natura di singoli beni. Inoltre, il trasferimento del complesso aziendale dal conferente al conferitario comporterà la prosecuzione dei rapporti già in essere relativi al all’azienda conferita (ex artt. 2558 ss. c.c., ed ex artt. 2212 ss., con specifico riferimento ai rapporti di lavoro)

30. Evoluzione della disciplina fiscale • Fino al 1997 anche per i conferimenti aventi tale oggetto trovava applicazione la regola generale di cui all’art. 9 del Tuir. Nel corso del tempo si sono però avuti vari interventi normativi di tipo agevolativo, ma a carattere settoriale e con efficacia limitata nel tempo. • Dal 1997 al 2003 alla regola generale si affianca la normativa derogatoria a sistema di cui agli artt. 3 e 4 del d.lgs. n. 358 del 1997.

31. (segue) - Nel 2003 il regime di neutralità fiscale e di determinazione del reddito imponibile previsti dal d.lgs. 358/1997 viene razionalizzato e messo a sistema mediante incorporazione nel nuovo Tuir (artt. 175, 176, 177, 178, 179)

32. In sintesi Con la riforma Ires del 2003: • è stata prevista l’abrogazione dell’imposta sostitutiva del 19%; • è stato mantenuto il regime di determinazione del reddito imponibile previsto dall’art. 3 del d.lgs. 358/1997, relativo ai conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo e collegamento; • È stato mantenuto il regime di neutralità fiscale previsto dall’art. 4 del d.lgs. 358/1997, relativo ai conferimenti di aziende.

33. Regime vigente ante Legge Finanziaria per il 2008 Ai sensi del 2° co. dell’art. 176 Tuir (vigente ratione temporis), erano previsti due differenti regimi: • Regime ordinario: neutralità fiscaleex art.176 Tuir, realizzata mediante continuità dei valori fiscalmente riconosciuti. • Regime realizzativo opzionale: la plusvalenza, determinata ex art. 175, concorreva a formare il reddito del soggetto conferente e costituiva costo fiscalmente riconosciuto in capo al soggetto conferitario.

34. Le novità introdotte con la Legge Finanziaria per il 2008 Con l’art. 1, commi 46 e 47, l. 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria per il 2008) è stata modificata la disciplina delle operazioni di riorganizzazione aziendale e, con specifico riferimento ai conferimenti di azienda, è stato introdotto: • per tutte le operazioni di conferimento aventi ad oggetto aziende, quale unico ed esclusivo regime impositivo applicabile, quello di neutralità fiscale di cui all’art. 176 Tuir; • un regime opzionale di imposizione sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio dalla conferitaria sui beni aziendali acquisiti

35. Il regime di neutralità fiscale dei conferimenti di azienda (ex art. 176 Tuir)

36. Il regime di neutralità fiscale dei conferimenti d’azienda Il regime di neutralità fiscale costituisce ora il naturale ed esclusivo regime impositivo dei conferimenti d’azienda. A tal fine: • è stato eliminato nel 1° co. dell’art. 175, Tuir, il riferimento alle aziende; • sono stati abrogati i successivi commi 3 e 4 del medesimo articolo; • è stato aggiunto all’art. 176, Tuir, il nuovo comma 2-bis, il quale riproduce l’abrogato 4° co., dell’art. 175, Tuir, relativamente al conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale (ovviamente, con i necessari aggiustamenti, in particolare, riguardo al diverso costo fiscale delle partecipazioni cedute, che dovrebbe essere rappresentato dall’“ultimo valore fiscale dell’azienda conferita”); è stato sostituito il camma 2.

37. (Segue) Pertanto, per tutti gli atti di conferimento aventi ad oggetto aziende, realizzati a partire dal 1 gennaio 2008, non è più possibile optare per il regime del cd. “realizzo controllato” di cui all’art. 175, Tuir, il quale, tuttavia, non è stato del tutto abrogato, restando ancora applicabile limitatamente agli atti di conferimento aventi ad oggetto partecipazioni di controllo e collegamento.

38. Ambito soggettivo di applicazione Il regime di neutralità fiscale ex art. 176 si applica ai conferimenti di aziende, ovunque esse si trovino, effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali In forza della modifica introdotta con la Legge Finanziaria per il 2008, il regime de quo potrà trovare applicazione indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto conferitario e quindi anche nei confronti delle società di persone. Quanto al soggetto conferente potrà trattarsi di qualsiasi contribuente esercente attività di impresa.

39. (Segue) Conferente e/o conferitario soggetto non residente In forza del disposto di cui al 2° co., art. 176 Tuir, il regime di neutralità fiscale è applicabile anche ai conferimenti in cui entrambi i soggetti partecipanti siano soggetti non residenti, a condizione che l’azienda conferita sia collocata in Italia.

40. Regime di neutralità fiscale La neutralità fiscale, quale regime naturale dei conferimenti di aziende, ex art. 176 Tuir, è realizzata garantendo il rispetto del principio di continuità dei valori fiscali, evitando in tal modo salti di imposta o doppie imposizioni.

41. (segue) In tali casi non si ha realizzo di plusvalenze o minusvalenze; a tale scopo è necessario che: • il soggetto conferente assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita (con possibile doppio binario sulla partecipazione);

42. (segue) - il soggetto conferitario subentri nella posizione del soggetto conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita (con possibile doppio binario sugli elementi patrimoniali costituenti l’azienda), facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.

43. (segue) Ne consegue quindi che il regime di neutralità rende irrilevante ai fini fiscali l’eventuale iscrizione nelle scritture contabili del soggetto conferente o del soggetto conferitario di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti.

44. (segue) Pertanto: - il soggetto conferente al momento della successiva alienazione della partecipazione dovrà calcolare l’eventuale plusvalenza ovvero minusvalenza confrontando il prezzo di cessione con il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione (ossia con quello che l’azienda possedeva in capo allo stesso); - il soggetto conferitario, in caso di cessione dell’azienda, calcolerà la plusvalenza ovvero minusvalenza in base ai valori fiscali già riconosciuti in capo al conferente.

45. (Segue) Profili contabili Dall’analisi di tale disposizione emerge come l’atto di conferimento, in queste ipotesi, si atteggi come una “successione” (cd. “a saldi aperti”), da parte del conferitario, negli elementi dell’attivo e del passivo del compendio aziendale conferito. Si determina, dunque, una continuità dei valori contabili tra conferente e conferitario; per cui, ad esempio: i) il costo storico delle immobilizzazioni materiali ed i corrispondenti fondi di ammortamento iscritti nella contabilità del conferente verranno riportati nella contabilità del conferitario; ii) le rimanenze di magazzino del conferente conserveranno la loro stratificazione presso il conferitario; (segue)

46. (Segue) iii) nell’ipotesi in cui siano state effettuate, da parte del conferente, deduzioni extracontabili, ex art. 109, 4° co., lett. b) Tuir, l’eccedenza in sospensione di imposta relativa all’azienda conferita, a seguito del conferimento (effettuato secondo il modello “successione”) non concorre alla formazione del reddito del conferente e si trasferisce al conferitario, nella misura in cui quest’ultimo (re)istituisca tale vincolo di sospensione di imposta sulle proprie riserve di patrimonio netto (art. 176, 5° co., Tuir).

47. (Segue) Oltre ad una continuità dei valori di libro tra il conferente ed il conferitario è anche possibile un conferimento a valori contabili rivalutati “in sospensione di imposta”. In tal caso, il maggior valore della partecipazione iscritto nelle scritture contabili del conferente, rispetto al costo fiscale dell’azienda conferita, costituisce un maggior valore “in sospensione di imposta” da attestare mediante un apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi.

48. (Segue) Allo stesso modo, i maggiori valori degli elementi patrimoniali acquisiti dal conferitario ed iscritti in contabilità, rispetto al costo fiscale degli stessi in capo al conferente, costituiscono maggiori valori “in sospensione di imposta” da attestare mediante un apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi.

49. (Segue) Nelle scritture contabili della conferitaria tali maggior valori devono, comunque, essere iscritti “a saldi aperti”, ossia con indicazione del costo rivalutato ed in sospensione di imposta ed il corrispondente fondo ammortamento risultante dal bilancio del conferente. In questo caso occorrerà iscrivere nel bilancio del conferitario un fondo imposte differite in conseguenza di tali maggiori valori in sospensione di imposta (cfr. ris. n. 382/E del 6/12/2002)

50. Rilevanza del periodo di possesso In perfetta coerenza con la configurazione del conferimento secondo il modello “successione”, è stato previsto che: “Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente” (art. 176, 4° co., Tuir)