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JUAN ANTONIO IRALA GALÁN · Economista - Abogado · Inspector de Hacienda del Estado (exc.)

LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. JUAN ANTONIO IRALA GALÁN · Economista - Abogado · Inspector de Hacienda del Estado (exc.) · Profesor de Derecho Tributario. Universidad Alicante. CÁMARA DE COMERCIO (ALICANTE) 9 de Junio 2009.

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JUAN ANTONIO IRALA GALÁN · Economista - Abogado · Inspector de Hacienda del Estado (exc.)

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  1. LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. JUAN ANTONIO IRALA GALÁN · Economista - Abogado· Inspector de Hacienda del Estado (exc.) · Profesor de Derecho Tributario. Universidad Alicante CÁMARA DE COMERCIO (ALICANTE) 9 de Junio 2009

  2. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES VINCULADAS I.- POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. II.- NORMATIVA DE APLICACIÓN. III.- QUÉ PERSONAS Y OBLIGACIONES SON VINCULADAS. IV.- OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES. V.- LOS 12 ASPECTOS ESENCIALES DE LA REFORMA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. VI.- GUÍA RÁPIDA: QUÉ DEBEMOS HACER (PRECAUCIONES).

  3. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN (I) POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

  4. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN OPERACIONES EXTERIORES Las operaciones vinculadas o precios de transferencia constituyen, esencialmente, una materia de fiscalidad internacional, al ser en este ámbito en el que se presenta con mayor problemática. La aparición de empresas multinacionales posibilita que empresas del mismo grupo que operan en países distintos (paraísos fiscales o no), mediante el juego de los precios de transferencia, desplacen la tributación a los países de nula o de baja fiscalidad.

  5. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES EXTERIORES EJEMPLO 1 • VINCULACIÓN “EXTERIOR”. • PAÍS A (VENDEDOR) • tg = 30% • PAÍS B (COMPRADOR): “PARAÍSO” • tg = 10% • Valor mercado = 100 • Precio de transferencia = 60 • Precio coste mercancía vendida = 35

  6. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN TRIBUTACIÓN EN PAIS A (Pérdida) El país A pierde recaudación ( 19,5 – 7,5 ) = 12

  7. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN OPERACIONES INTERIORES También existen “precios de transferencia interiores”, máxime teniendo en cuenta que la actual estructura dual del IRPF posibilita transferencias de tributación. - Rentas procedentes del ahorro = tipo fijo 18%. - Rentas no procedentes del ahorro = tipo máximo 43%.

  8. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES INTERIORES EJEMPLO 2 • VINCULACIÓN “INTERIOR”. • OPERACIÓN: un préstamo a la Sociedad A (100.000 €) • PRESTATARIO: Sociedad A. • PRESTAMISTA (opción) • · un banco(BBVA). • · un socio persona física de la sociedad A. • Valor mercado = 5% • Valor convenido (con el socio) = 9%

  9. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN REACAUDACIÓN AEAT (Pérdida) SE DECIDE QUE EL PRESTAMISTA SEA EL SOCIO (A UN TIPO MUY ELEVADO : 9%) Si el prestamista BBVASi prestamista socio Principal ..…….. 100.000 100.000 Tipo (i) ……….... 5% 9% Interés ………… 5.000 9.000 Tributación · Ingreso BBVA …… 1.500 · Ingreso socio ….... 1.600 ( 30% s/ 5000) ( 18% s/ 9000) · Ahorro sociedad …. (1.500) · Ahorro sociedad ... (2.700) ( 30% s/ 5000) ( 30% s/ 9000) Efecto neto (AEAT)….. 0 …………………………….... (1.080)

  10. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN AHORA YA LO SABEMOS….. EL DERECHO TRIBUTARIO SE OCUPA DE LAS OPERACIONES ENTRE PERSONAS VINCULADAS POR ……

  11. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN LA LEY NO LO OCULTA LA LEY 36/2006 de 29 Noviembre (BOE 30-11-06) de medidas para la prevención del fraude fiscal. EXPOSICIÓN DE MOTIVOS II “Esta ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal…..” III “ ……….. Mención específica merece la reforma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la imposición directa como la indirecta …………”

  12. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN RESPUESTA LEGAL A LA DESCONFIANZA DOS OBSESIONES DOS FORMAS TIENE LA LEY DE PRESIONAR VALORAR A AJUSTAR EL PRECIOS DE MERCADO ….. VALOR CONVENIDO (AJUSTE SECUNDARIO) 1 DOCUMENTAR RÉGIMEN TODAS LAS OPERACIONES ….. SANCIONADOR 2

  13. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN TRIBUTOS AFECTADOS ¿SOBRE QUÉ IMPUESTOS SE PROYECTA LA DESCONFIANZA? (Reformas introducidas por la Ley 36/2006) 1 Sobre el IMPUESTO sobre SOCIEDADES (artlo. 16 TRLIS) 2 Sobre el IMPUESTO VALOR AÑADIDO (artlo. 79.5 LIVA) 3 Sobre el IMPUESTO RENTA NO RESIDENTES (artlo. 15 TRLIRNR) 4 Sobre el IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (artlo. 46. a) : préstamos (no renta ahorro) (artlo. 41) : todo tipo renta (revisión IS)

  14. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN (II) LA ÚLTIMA REFORMA: NORMATIVA DE APLICACIÓN

  15. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN NORMATIVA REFORMADORA La reforma operada en materia de operaciones vinculadas se ha producido a través de: • UNA LEY (de hondo calado). • Ley 36/2006 de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal. (BOE 30-11-06) • UN REGLAMENTO. • El RD 1793/2008 de 3 de noviembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto Sociedades, aprobado por el RD 1777/2004. (BOE 18-11-08)

  16. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN CUESTIÓN IMPORTANTE · La Ley 36/2006 se publicó en el BOE de 30-11-06. · El Reglamento (RIS), RD 1793/2008 se publicó el 18-11-08. ¡CASI DOS AÑOS DESPUÉS!

  17. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN VIGENCIA DE LA LEY Y REGLAMENTO DEBEN DISTINGUIRSE DOS ÁMBITOS ÁMBITO MATERIAL 1 El nuevo régimen de las operaciones vinculadas, desde su perspectiva material (obligatoriedad del ajuste por el obligado tributario, valoración a precios de mercado,…..), es obligatorio desde el 1 de Enero de 2007. (D. Final Quinta) • ÁMBITO DOCUMENTAL Y SANCIONADOR 2 La perspectiva documental ( y por extensión, el régimen sancionador que aparece conectado a la obligación de documentación), es obligatoria desde el 19 de Febrero de 2.009. (D. Transitoria Tercera)

  18. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN EN DEFINITIVA: VIGENCIAS OBLIGACIÓN DE VALORAR LAS OPERACIONES A PRECIO MERCADO · Desde el ejercicio 2.007. · Por tanto 2.007, 2.008, 2.009…… • OBLIGACIÓN DE • DOCUMENTAR LAS OPERACIONES (SANCIONES) · Desde el ejercicio 2.009 (a presentar en el año 2.010).

  19. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN (III) QUÉ PERSONAS (Y OPERACIONES) SON VINCULADAS (artlo.16 TRLIS)

  20. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN ACLARACIÓN PREVIA El TRLIS se refiere a: 1 OPERACIONES VINCULADAS (elemento material) que son las efectuadas entre 2 PERSONAS (O ENTIDADES) VINCULADAS (elemento subjetivo) · entidad – entidad (entre sociedades) · entidad – personas físicas (con socios, administradores, …)

  21. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN UNA SOCIEDAD (Sociedad A) CON …. SOCIEDAD A CON OTRAS SOCIEDADES (B) CON PERSONAS FÍSICAS RELACIONADAS (con A y con B) • Socios • Administradores • Consejeros • Cónyuge de éstos • Parientes de éstos(*) MISMO GRUPO (42 C de C) PARTICIPADA (MÍNIMO 25%) (*) Línea directa, colateral, consanguinidad, afinidad hasta el tercer grado.

  22. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS GRAN AMPLIACIÓN DEL PERÍMETRO Constatamos que la lista contenida en el apartado 3 del artículo 16 se ha ampliado considerablemente al incluirse también a los parientes de los socios, consejeros y administradores, en línea directa y colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado y no sólo al cónyuge, ascendientes o descendientes, como hasta ahora.

  23. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS Además, se incluye expresamente al administrador de hecho entre los sujetos vinculados, en consonancia con lo dispuesto en la LGT, que también se refiere a esta clase de administradores en su artículo 43, a los efectos de declarar su responsabilidad tributaria. Conclusión inevitable: Si es amplio el perímetro de las personas vinculadas, también será amplio el conjunto de operaciones que, realizadas por esas personas o entidades, habrán de considerarse operaciones vinculadas.

  24. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN (IV) OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES

  25. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES CASOS EN QUE INTERVIENE UNA PERSONA FÍSICA (PF) (socio, administrador, su cónyuge, hijo, sobrinos,….) 1 PRESTACIONES DE TRABAJO LA PERSONA FÍSICA TRABAJA EFECTIVAMENTE EN LA EMPRESA · art.41 LIRPF 2 PRÉSTAMOS • La PF presta a la sociedad (art. 46.a) LIRPF) • La sociedad presta a la P.F. (art. 16 TRLIS)

  26. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES 3 ALQUILER DE INMUEBLES • La PF alquila el inmueble a la sociedad (art. 41 LIRPF) • La sociedad alquila el inmueble a la P.F. (art. 16 TRLIS) 4 COMPRA VENTA DE MERCADERIAS (CIRCULANTE) - La sociedad vende productos a la PF 5 COMPRA VENTA DE ACTIVOS FIJOS (maquinaria, inmuebles, ….) • La sociedad vende activos a la PF • La PF vende activos a la sociedad

  27. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES 6 PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES POR LA PF A UNA ENTIDAD VINCULADA • La entidad es una sociedad profesional • ·16.6 RIS para sociedades profesionales) • b) La entidad no es una entidad profesional • · art. 16 TRLIS 7 PRESTACIÓN DE SERVICIOS (PROFESIONALES O NO) POR L A ENTIDAD A LA PF · art. 16 TRLIS

  28. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES CASOS EN QUE INTERVIENEN DOS SOCIEDADES 2 PRESTAMOS 3 ALQUILER INMUEBLES 4 COMPRAVENTA MERCADERIAS 5 COMPRAVENTA DE ACTIVOS FIJOS

  29. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES 8 PRESTACIÓN DE SERVICIOS ENTRE SOCIEDADES ( asesoramiento, franquicia, cesión marca, informática, …..) · art. 16.5 TRLIS · dedución gastos condicionada a “ventaja o utilidad” 9 ACUERDO DE REPARTO DE COSTES · art. 16.6 TRLIS y 17 RIS · deducen gastos sujeto a requisitos

  30. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN (V) LOS 12 ASPECTOS ESENCIALES DE LA REFORMA DE 2006 RESUMEN

  31. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN LA REFORMA: RESUMEN AUNQUE YA HEMOS HECHO REFERENCIA A LOS ASPECTOS ESENCIALES DEL REGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS…. LA REFORMA PUEDE RESUMIRSE EN 12 ELEMENTOS ESENCIALES

  32. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN LA REFORMA: RESUMEN 1.- TOTAL ADAPTACIÓN A LA NORMATIVA DE LA UE. 2.- LA VALORACIÓN A PRECIOS DE MERCADO (VNM) ES UNA OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. 3.- TOTAL COORDINACIÓN Y COINCIDENCIA ENTRE FISCALIDAD (TRLIS) Y CONTABILIDAD (NORMA 21 PGC). 4.- LA DOCUMENTACIÓN JUSTIFICATIVA DE LA VALORACIÓN ES UN ELEMENTO ESENCIAL: - Documentación relativa al Grupo (RIS 19) - Documentación relativa a la entidad (RIS 20)

  33. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN LA REFORMA: RESUMEN 5.- AJUSTE BILATERAL (EN LAS DOS PARTES). 6.- AMPLIACIÓN MUY NOTABLE DEL CIRCULO DE PERSONAS VINCULADAS (AMPLIACIÓN DE LAS OPERACIONES POSIBLES) 7.- CINCO MÉTODOS PARA EL CÁLCULO DE VNM (tres principales y dos subsidiarios). 8.- REGULACIÓN DE DOS TIPOS CLÁSICOS - Servicios entre sociedades del grupo - Acuerdo reparto de costes entre sociedades del grupo.

  34. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN LA REFORMA: RESUMEN 9.- POSIBILIDAD DE SOLICITAR A LA AEAT QUE SEA ELLA MISMA, CON CARÁCTER PREVIO, LA QUE DETERMINE LOS VNM. 10.- EL AJUSTE SECUNDARIO : CARÁCTER MUY PENALIZADOR. (la primera “bestia negra” del sistema) 11.- EL FORTISIMO RÉGIMEN SANCIONADOR. (la segunda “bestia negra” del sistema) 12.- NORMAS ESPECÍFICAS DE COMPROBACIÓN PARA LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA.

  35. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN LA REFORMA TIENE 12 ELEMENTOS ESENCIALES (5) Se consagra el AJUSTE BILATERAL PARA UNO ES MAYOR INGRESO PARA OTRO ES MAYOR GASTO

  36. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN (V) CONCLUSIONES FINALES GUIA PRÁCTICA QUÉ DEBEMOS HACER

  37. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN TENEMOS QUE TENER MUY CLARO Son muy numerosas, por habituales, las operacionesque pueden calificarse como vinculadas: conviene identificarlas, como primera etapa de nuestro trabajo. 1 No conviene caer en el error de pensar que este tipo de operaciones requieren o precisan un Grupo empresarial (artlo 42 del Código de Comercio): bastan operaciones de una sociedad con sus socios, consejeros, administrativos, o los cónyuges o parientes de cualquiera de ellos. 2

  38. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN TENEMOS QUE TENER MUY CLARO La iniciativa (y la obligación) de la valoración recaen en el obligado tributario: no hemos de esperar que la Inspección realice un ajuste valorativo. 3 El núcleo centralde una buena gestión en esta materia lo constituye el completo cumplimiento de las obligaciones de documentación: si hay documentación correcta no cabe sancionar en ningún caso, ni aunque discrepemos con la Inspección en el contenido de un posible ajuste valorativo. 4

  39. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN CONCLUSIONES FINALES RESPECTO AL EJERCICIO 2.007 (DECLARADO EN JULIO 2.008) Desde el ejercicio 2007 se tiene la obligación (material) de la valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado (artlo. 16.1 TRLIS). 1 No debemos caer en el error de pensar que el nuevo régimen de operaciones vinculadas tendrá vigencia desde el ejercicio 2008 o 2009, ante la tardanza de la aprobación de Reglamento y de la obligación de documentación. 2

  40. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN CONCLUSIONES FINALES Si la Inspección comprobara el ejercicio 2007, si bien no podría exigir las obligaciones de documentación, sí podría exigir la valoración de las operaciones a precios de mercado y la demostración de la valoración realizada. 3 Parece recomendable tener preparado y a disposición de la Inspección algún tipo de información justificativa de los valores utilizados e, incluso, el cumplimiento completo, para el ejercicio 2007, de la obligación de documentación (aún sin ser exigible). 4 Conviene justificar (y documentar) especialmente los préstamos vinculados. 5

  41. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN CONCLUSIONES FINALES RESPECTO AL EJERCICIO 2.008 (A DECLARAREL PRÓXIMO JULIO 2.009) · Totalmente vigente la obligación material de valorar a precio de mercado todas las operaciones vinculadas del ejercicio 2.008. · No existe obligación de documentar las O.V. del ejercicio 2.008 (vigencia desde 19 de febrero de 2.009, según D.Tª 3ª del RD 1793/2008). · No existe obligación de aportar información sobre las O.V. de 2.008 en el modelo 200 del IS/08 (OM EHA/26 de mayo 2009, BOE 30-05-09, que aprueba el modelo de declaración del IS/08).

  42. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN CONCLUSIONES FINALES IMPORTANTE PRÓXIMA DECLARACIÓN IS/08 (en Julio) Orden EHA/1375/2009 de 26 de mayo (BOE 30-5-09) aprueba modelo declaración IS e IRNR para periodos impositivos iniciados entre 1 de enero y 31 diciembre 2008. “ …. la obligatoriedad en la cumplimentación de la información de las operaciones vinculadas solo será exigible para operaciones en las que exista obligación de documentación y que sean realizadas a partir de 19 de febrero de 2.009.”

  43. OPERACIONES VINCULADAS JUAN A. IRALA GALÁN CONCLUSIONES FINALES RESPECTO AL EJERCICIO 2.009 (INICIADO NORMALMENTEEL 1-1-09) (a declarar en julio año 2010) Debe recordarse la plena vigencia para 2009 del nuevo régimen jurídico-tributario de las operaciones vinculadas, tanto de sus obligaciones materiales (valoración) como de las formales (obligación de documentación), a partir del 19 de febrero de 2.009.

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