Regime fiscale delle società cooperative

1. Regime fiscale delle società cooperative TRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE Presentazione alla Unione Giovani Dottori commercialisti Civitavecchia 17 novembre 2008

2. Fonti normative – cooperative in genere • Norme civilistiche • Artt. 2512, 2513, 2514 del C.C. e Art. 223 – duodecies, 6° comma delle disposizioni attuative e transitorie codice • Art. 1, commi da 460 a 466 e 468, della legge n. 311 del 2004

3. Fonti normative – cooperative sociali • Norme civilistiche • Artt. 2514 del C.C. e Art. 111- septies, primo comma, primo periodo, delle disposizioni attuative e transitorie codice • Artt. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/1973 • Art. 1, comma 463, primo periodo , della legge n. 311 del 2004

4. CONTENUTO DELLE NORME AGEVOLATIVE

5. Articolo 10 D.P.R. n. 601/1973 1] Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l' allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentementedai soci. [2] soppresso [3] I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R. 2-10-1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.

6. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 [1] I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà. [2] Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del D. Lgs. CPS 14.12.1947, N. 1577, e successive modificazioni. [3] Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.

7. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 • Requisiti dei soci • I soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed esercitare l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini. • Non possono essere soci di tali cooperative coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa. • È consentita l’ammissione a soci di elementi tecnici e amministrativi nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente.

8. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 uguale o superiore al 50%, compete l’ ESENZIONE IRPEG al 100% retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) inferiore al 50% ma uguale o superiore al 25 % compete la RIDUZIONE IRPEG AL 50%

9. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Nel caso in cui il risultato del rapporto dovesse essere inferiore al 25%, la cooperativa di produzione e lavoro dovrà applicare al suo reddito imponibile l’aliquota IRPEG ordinaria

10. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori • Per quantificare l’importo da indicare al numeratore del suddetto rapporto, occorrerà individuare l’ammontare delle retribuzioni dei lavoratori soci della cooperativa, compresi gli importi corrisposti a titolo di “RISTORNO”. Sarà però necessario che le retribuzioni prese in considerazione siano effettivamente corrisposte (principio non di cassa, ma di spettanza contrattuale, quindi di competenza) e che i lavoratori soci prestino e/o abbiano prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuità. • Il concetto di retribuzioni, da adottare a questo fine, andrà inteso nel senso di annoverare tutti i costi diretti ed indiretti (giusta l’interpretazione autentica fornita dall’art. 6-ter del D.L. 31/10/80 n. 693, convertito in L. 22/12/80 n. 891). Tali costi dovranno essere inerenti all’apporto dell’opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, sia quando le retribuzioni vengano erogate con carattere di costanza, sia nel caso di retribuzioni pagate in via occasionale. Devono poi essere fatti rientrare nel concetto di retribuzione (secondo la previsione dell’art. 6-ter, D.L.693/80 convertito in L. 22/12/80, n. 891), anche i contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa, oltre che la quota di TFR maturata nell’esercizio.

11. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 • A titolo esemplificativo nel concetto di retribuzione rientrano: • salario e/o stipendio; • assegni, comprese le gratifiche, • straordinari; • integrazione di retribuzioni; • premi; • doppie mensilità; • provvigioni; • cointeressenze; • eventuali corresponsioni in natura (vitto, alloggio e simili); • rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche; • indennità di trasferta; • altre spese del personale (indumenti di lavoro, corsi, visite mediche); • quote T.F.R.; • contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa.

12. Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Materie prime e sussidiarie • per materie prime si devono considerare quei materiali grezzi, relativamente semplici, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione e/o lavorazione origina il prodotto finito, il semilavorato o il servizio fornito dall’azienda, non possono invece essere considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dell’attività di trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire ulteriori lavorazioni. • per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alla produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime, incorporandosi ad esse nel prodotto finito, nel semilavorato o nel servizio prestato. • Il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse le spese finanziarie e di distribuzione. • Per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo produttivo, quali forza motrice, gas, carburanti e simili, in quanto qualificabili civilisticamente come acquisti di servizi, non possono considerarsi materie prime

13. Articolo 12 legge n. 904/1977 [1] Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29.9.1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.

14. Articolo 12 legge n. 904/1977 • Somme -> da un punto di vista fiscale non necessariamente si deve trattare di destinazione di utili, ma è ammesso anche un accantonamento effettuato in sede di predisposizione di bilancio. • Riserve -> essendo le riserve delle società cooperative che rispettano i requisiti mutualistici indivisibili indipendentemente dalla loro denominazione, l’accantonamento può essere destinato a qualsiasi riserva - risoluzione 9/1979 e 28/1988.

15. REGIME FISCALE OPERANTE DAL 1° GENNAIO 2004 COOPERATIVE DIVERSE DA QUELLE SOCIALI

16. Previsioni contenute nel comma 460 dell’art. unico della Finanziaria 2005 • Conferma dell’applicabilità a regime delle previsioni stabilite nei primi 3 commi dell’art. 6 del D.L. n. 63/2002 • Conferma a regime della limitazione dell’applicabilità dell’art. 12 della legge n. 904/1977 anche per le cooperative a mutualità prevalente

17. Previsioni a regime dell’art. 6, del D.L. n. 63/2002 • Applicabilità art. 12 legge n. 904/1977 per le cooperativa a mutualità non prevalente • Trattamento dei ristorni imputati a capitale sociale • Trattamento in capo ai soci persone fisiche degli interessi corrisposti sul prestito sociale

18. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 • Nei confronti delle cooperative a mutualità prevalente si applica limitatamente alla quota: • del 80% degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi, nonché delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi • del 70% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi

19. Soggetti destinatari La previsione di limitazione nell’applicazione dell’art. 12 della legge n. 904/1977 si applica a tutte le società cooperative a mutualità prevalente, escluse solo le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381/1991

20. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 La norma stabilisce, in sostanza, che anche se l’utile netto di esercizio viene destinato per intero, salvo il 3% ai fondi mutualistici, alle riserve indivisibili, una quota parte dello stesso sconta comunque l’IRES anche per le cooperative a mutualità prevalente

21. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 80% 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 47 Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES 20

22. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 70% 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 37 Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES 30

23. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 La relazione governativa al disegno di legge della Finanziaria 2005 a tale riguardo precisa che “limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare accantonamenti a Riserva indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme”

24. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 47 Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili 20

25. Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi Utile netto di esercizio 100 30% a riserva legale obbligatoria 30 3% ai fondi mutualistici 3 Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 37 Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili 30

26. Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative • Le norme speciali che riservano alle società cooperative esclusioni (es. rivalutazione gratuita) o deducibilità (es. ristorni) dal reddito imponibile continuano ad operare salva • la necessità di salvaguardare le predette quote minime di utile da assoggettare a tassazione

27. Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative • Per effetto delle variazioni in diminuzione relative alla eventuale rivalutazione gratuita o al riconoscimento dei ristorni la soglia dell’utile da assoggettare ad IRES non può essere più basso del 20 o 30%

28. Determinazione dell’IRES Nella determinazione delle imposte deve essere tenuto in considerazione quanto stabilito dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997, che ha la finalità di eliminare il cosiddetto “effetto imposte su imposte”

29. Determinazione dell’IRES • Articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 • “Ai fini dell'applicazione dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n.904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili….”

30. Determinazione dell’IRES • Effetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 – prima dell’entrata in vigore delle norme limitative circa l’applicazione dell’art. 12 delle legge 904/1977 • In sede di determinazione del reddito imponile ai fini IRPEG (dichiarazione dei redditi - UNICO) veniva riconosciuta una variazione in diminuzione per IRPEG corrispondente all’ammontare indicato fra le variazioni in aumento

31. Determinazione dell’IRES • Effetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 - Precisazioni contenute nella circolare n. 53/E dell’Agenzia delle Entrate • La variazione in diminuzione, riconosciuta in applicazione dell’art. 21, comma 10, L. 449/1997, in vigenza del regime transitorio, si determina in modo proporzionale alla quota di utile netto che non concorre a formare il reddito e corrisponde alla sola quota parte della variazione in aumento pari all’imposta liquidata sulle variazioni

32. Determinazione dell’IRES • Per effetto delle nuove previsioni, ritenendo tuttora validi i chiarimenti impartiti in passato dall’Agenzia delle entrate, la variazione in diminuzione per imposte (IRES), in applicazione dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997) sarà pari: • all’80% dell’imposta IRES dovuta da dichiarazione per le cooperative agricole e della piccola pesca, • al 70% dell’imposta IRES dovuta da dichiarazione per le altre cooperative • salvo il caso in cui si distribuiscano dividendi in misura superiore alla quota di utile netto che deve essere assoggettato a tassazione

33. Determinazione dell’IRES • Secondo quanto stabilisce l’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 in sede di dichiarazione dei redditi • è riconosciuta una variazione in diminuzione per IRES proporzionale alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio

34. Determinazione dell’IRES • Per imposte stanziate in bilancio si intendono le imposte che confluiscono nella voce E22 del conto economico, siano esse: • Imposte correnti • Imposte anticipate • Imposte differite

35. Determinazione dell’IRES • La variazione in diminuzione operata in applicazione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 è proporzionalmente corrispondente alla quota di utili non tassata • 80% per cooperative agricole • 70% per le altre cooperative prevalenti

36. Determinazione dell’IRES Se il dividendo distribuito fosse eccedente rispetto alla quota di utile netto da assoggettare a tassazione, sull’eccedenza stessa opera l’effetto “imposte su imposte”

37. Calcolo delle imposte – esempio 1 Utile lordo 1.110 30% riserva legale 333 3% fondo mutualistico 33,3 Ulteriore quota di utile detassata 410,7 Ammontare su cui calcolare le imposte 333 Imposte IRES 110 Utile netto 1.000

38. Calcolo delle imposte – esempio 1 Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 110 IRES 110 Variazioni in diminuzione 777 Accantonamento a riserva 670 3% fondi mutualistici 30 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 77 Reddito imponibile IRES 333 Imposta IRES 110

39. Calcolo delle imposte – esempio 2

40. Calcolo delle imposte – esempio 2 Utile lordo 1.163 30% riserva legale 348,9 3% fondo mutualistico 34,89 Rivalutazione gratuita 200 Ulteriore quota di utile detassata 84,21 Ammontare su cui calcolare le imposte 495 Imposte IRES 163 Utile netto 1.000

41. Calcolo delle imposte – esempio 2 Destinazione utile Utile netto 1.000 30% riserva legale 300 3% fondo mutualistico 30 Rivalutazione gratuita 200 Dividendo 400 Accantonamento a riserva 70

42. Calcolo delle imposte – esempio 2 Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 163 IRES 163 Variazioni in diminuzione 668 Accantonamento a riserva 370 3% fondi mutualistici 30 Rivalutazione gratuita 200 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 68 Reddito imponibile IRES 495 Imposta IRES 163

43. Calcolo delle imposte – esempio 3

44. Calcolo delle imposte – esempio 3 Utile lordo 1.110 30% riserva legale 333 3% fondo mutualistico 33,3 Rivalutazione gratuita 400 Ulteriore quota di utile detassata 10,7 Ammontare su cui calcolare le imposte 333 Imposte IRES 110 Utile netto 1.000

45. Calcolo delle imposte – esempio 3 Destinazione utile Utile netto 1.000 30% riserva legale 300 3% fondo mutualistico 30 Rivalutazione gratuita 400 Accantonamento a riserva 270

46. Calcolo delle imposte – esempio 3 Utile netto 1.000 Variazioni in aumento 110 IRES 110 Variazioni in diminuzione 777 Accantonamento a riserva 300 3% fondi mutualistici 30 Rivalutazione gratuita 370 IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 77 Reddito imponibile IRES 333 Imposta IRES 110

47. Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 10 del D.P.R. 601 Per le cooperative agricole e della piccola pesca che rispettino le condizioni dello stesso art. 10 del D.P.R. n. 601/1973 l’IRES è dovuta sul 20% degli utili netti, mentre permane il non assoggettamento per le variazioni fiscali

48. Calcolo delle imposte – esempio agricole Utile lordo 1.066 30% riserva legale 320 3% fondo mutualistico 32 Ulteriore quota di utile detassata 514 Ammontare su cui calcolare le imposte 200 Imposte IRES 66 Utile netto 1.000

49. Calcolo delle imposte – esempio 1

50. Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 11 del D.P.R. 601 Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, primo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione dall’IRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal costo indeducibile per IRAP