Download
1 / 34
580 likes | 1.92k Views
أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة وإجراءات الحصول عليها. المقدمة.
E N D
أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة وإجراءات الحصول عليها
المقدمة تتضمن هذه المادة عرضاً لأدلة وقرائن الإثبات في المراجعة والأساليب والإجراءات الفنية التي يتبعها المراجع للحصول عليها وذلك في ضوء ما تضمنه معيار أدلة وقرائن المراجعة الصادر عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين، وقد تم تقسيم هذه المادة إلى أربعة أقسام رئيسية على النحو التالي: الملامح الرئيسية لمعيار أدلة وقرائن المراجعة. أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة. الأساليب والإجراءات الفنية التي يتبعها المراجع للحصول على أدلة وقرائن المراجعة. تطبيق إجراءات المراجعة على بعض عناصر الميزانية. موضوعات أخرى مرتبطة بأدلة وقرائن المراجعة.
1- الملامح الرئيسية لمعيار أدلة وقرائن المراجعة: وفقاً لما تقضي به الفقرة رقم 3024 من معيار أدلة وقرائن المراجعة، يجب على المراجع الحصول على أدلة وقرائن ومراجعة ملائمة وكافية للاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية وفقاً لمتطلبات مهمة المراجعة التي تعاقد على انجازها. ويربط معيار أدلة وقرائن المراجعة بين الأهداف التي يسعى المراجع لتحقيقها والأدلة والقرائن التي يجمعها كما يوضح الخطوات التي يتبعها في حالة عدم حصوله على أدلة وقرائن كافية. وقد أوردت الدراسة التحليلية للمعيار أنه يجب على المراجع قبل اختيار أسلوب المراجعة أن يقوم بإجراء تقييم مبدئي لجميع مصادر الأدلة والقرائن المتاحة له كما يجب على المراجع أن يولي اهتمامه لجميع الأدلة والقرائن المتاحة بغض النظر عما إذا كان يبدو أنها تعضد القوائم المالية أولاً. كما يجب على المراجع أن يتبنى أسلوب مراجعة فعال من حيث التكلفة بحيث توفر القرائن والأدلة درجة معقولة من القناعة كأساس لإبداء الرأي وفي نفس الوقت يمثل بديلاً منخفض التكلفة نسبياً (فقرة 3003).
ونعرض فيما يلي بشيء من التفصيل للملامح الرئيسية التي تضمنها الشكل السابق: 1-1 تحديد الأهداف: تشير الفقرة (3025) من معيار أدلة وقرائن المراجعة أن كفاية أدلة وقرائن المراجعة تعتمد على أهمية النتيجة التي يستخلصها المراجع بالنسبة للرأي الذي يعبر عنه في القوائم المالية. توضح هذه الفقرة أن أهداف المراجعة المتعلقة بعدالة تمثيل القوائم المالية تنقسم إلى نوعين: أ) الأهداف المتعلقة بصحة أرقام مفردات البنود في القوائم المالية. ب) الأهداف المتعلقة بالمحتوى والعرض الكلي للقوائم المالية.
أ- الأهداف المتعلقة بصحة أرقام مفردات البنود في القوائم المالية. بالنسبة لهذه الأهداف يجب أن تمثل النتائج المعقولة التي يصل إليها المراجع بالنسبة لأرقام القوائم المالية إجابات للأسئلة التالية(فقرات 3026 و 3027). هل تم تسجيل كل الأصول والخصوم؟ وهل تم تسجيل كل الإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر المتعلقة بالفترة المحاسبية؟ (الاكتمال). هل الأصول والخصوم المسجلة موجودة بالفعل؟ هل تمثل الإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر إيرادات ومصروفات ومكاسب وخسائر تخص المنشأة؟ (الوجود الفعلي أو الحدوث). هل الأصول المسجلة تمثل بالفعل أصولاً للمنشأة؟ وهل الخصوم المسجلة تمثل التزامات فعلية على المنشأة؟ (الحقوق والالتزامات). وهل تم قياس وإثبات الإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر وفقاً للسياسات المحاسبية المقررة المتفقة مع مبادئ محاسبية متعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة؟ هل تم عرض الأصول والخصوم وحقوق أصحاب رأس المال والإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر والإفصاح عنها بصورة سليمة؟
ب) الأهداف المتعلقة بالمحتوى والعرض الكلي للقوائم المالية: بالنسبة لهذه الأهداف يجب أن تمثل النتائج المعقولة التي يصل إليها المراجع إجابات للأسئلة التالية: (فقرة 3029). • هل أعدت القوائم المالية طبقاً لسياسات محاسبية تتمشى مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها؟ • هل هناك ظروف خاصة تؤثر على المنشأة أو وجه النشاط التي تنتمي إليه تجعل مبادئ المحاسبة المتعارف عليها غير ملائمة للمنشأة؟ • هل تم تطبيق السياسات المحاسبية بصورة متسقة مع ما اتبع في العام السابق؟ أو في حالة عدم الاتساق مع العام السابق هل تمت معالجة التغيير في السياسات المحاسبية وتم إيضاحه وفقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها؟ وهل تم قياس الأصول والخصوم والإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر على نفس الأسس التي اتبعت في العام السابق طبقاً للمواد 123 و 124 من نظام الشركات؟ • هل السياسات المحاسبية المطبقة متسقة مع بعضها البعض؟ • هل تم تطبيق السياسات المحاسبية بصورة متسقة مع ما اتبع في العام السابق؟ أو في حالة عدم الاتساق مع العام السابق هل تمت معالجة التغيير في السياسات المحاسبية وتم إيضاحه وفقاً لمعاير المحاسبة المتعارف عليها؟ وهل تم قياس الأصول والخصوم والإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر على نفس الأسس التي اتبعت في العام السابق طبقاً للمواد 123 و 124 من نظام الشركات؟
هل السياسات المحاسبية المطبقة متسقة مع بعضها البعض؟ وهل يتم تطبيقها بصورة متسقة بالنسبة لجميع نشاطات المنشأة؟ • هل تم الإفصاح بصورة سليمة عن السياسات المحاسبية المطبقة؟ • هل الأرقام التي تتضمنها القوائم المالية متسقة مع بعضها البعض؟ ومتسقة مع المعلومات المرتبطة التي تتضمنها القوائم المالية السابقة؟ • هل هناك إفصاح كاف عن جميع الأمور التي من المنسب الإفصاح عنها؟ وهل البيانات التي تتضمنها القوائم المالية مبوبة ومعروضة بصورة ملائمة؟ • هل هناك إفصاح كاف ونتائج الأعمال كما يظهران من واقع القوائم المالية يتمشيان مع معلومات المراجع عن عمليات وأحداث المنشأة والظروف التي أثرت عليها؟ • هل هناك إيضاحات أو بيانات غير صحيحة أو بيانات لم يتم الإفصاح عنها تتعلق بالقوائم المالية من شأنها تضليل مستخدم القوائم المالية المدرك؟
1/2: التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة: نصت الفقرة (3023) من معيار أدلة وقرائن المراجعة أنه (يجب على المراجع أن يتحقق من ويجري تقييماً مبدئياً لكل من النظام المحاسبي للمنشأة ونظام الرقابة الداخلية المعمول به كأحد مصادر أدلة وقرائن المراجعة. كما يجب على المراجع إجراء تقييم مبدئي عن مدى إمكانية الحصول على أدلة وقرائن من اختبارات المراجعة التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية، ويجب على المراجع أن يعطي اهتماماً لكل الأدلة والقرائن المتاحة،بصرف النظر عما إذا كانت تبدو مؤيدة للبيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية من عدمه). وتتبع أهمية التقييم المبدئي لكل من النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية المعمول به من أن دراسة وتقييم هذين النظامين يؤثر في طبيعة ومدى اختبارات المراجعة الأخرى التي يقوم بها المراجع. كذلك فإن التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة من الاختبارات التحليلية ومن اختبارات التحقق التفصيلية تمكن المراجع من الاختيار الواعي لأسلوب المراجعة.
3/1: المصادر الرئيسية للأدلة والقرائن: • أوردت الدراسة التحليلية (فقرة 3059) أنه من المهم جداً أن يدرك المراجع أن هناك ثلاثة مصادر رئيسية للحصول على أدلة وقرائن المراجعة بالنسبة لأرقام مفردات البنود في القوائم المالية هي: • النظم المعمول بها داخل المنشأة. • الاختبارات التحليلية. • اختبارات التحقق التفصيلية.
ويجب على المراجع اختيار أسلوب تكلفة فعال لإدماج الأدلة والقرائن من هذه المصادر الثلاثة. وأسلوب التكلفة الفعال هو الأسلوب الذي يوفر تأكيدات كافية تبرر النتيجة التي يستخلصها المراجع وفي نفس الوقت يعتبر أحد البدائل المنخفضة التكلفة نسبياً. كذلك ذكرت الدراسة التحليلية أن المراجع يحصل أيضاً على إيضاحات وبيانات من الإدارة والموظفين رداً على استفساراته غير أنه يجب تعضيد هذه الأدلة والقرائن بالحصول على أدلة وقرائن أخرى من واحد أو أكثر من المصادر الرئيسية الثلاثة. غير أن الفقرة (3036) من معيار أدلة وقرائن المراجعة أوجبت على المراجع عدم الاعتماد كلياً على النظم المعمول بها في المنشأة حيث نصت أنه يجب على المراجع أن لا يعتمد فقط على أدلة وقرائن النظم، بما في ذلك الأدلة والقرائن المستمدة من النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية، كأساس جيد لأي استنتاجات عن القوائم المالية، بل يجب على المراجع في جميع الحالات الحصول على أدلة وقرائن من اختبارات المراجعة التحليلية، أو اختبارات التحقق التفصيلية كأساس لأي استنتاجات عن القوائم المالية. كذلك فيما يتعلق بمدى الاعتماد على المصادر الرئيسية الثلاثة نصت المادة (3035) من المعيار بضرورة أن يحصل المراجع على أدلة وقرائن الالتزام في حالة الاعتماد على النظم المعمول بها في المنشأة.
1/4: القيام بالاختبارات التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية: تنطوي اختبارات المراجعة التحليلية على قيام المراجع بدراسة النسب الهامة والاتجاهات وغيرها من المؤشرات وتقصي أي تغيرات غير متوقعة أو غير عادية. أما اختبارات التحقق التفصيلية فهي الاختبارات للعمليات والأرصدة التي تهدف لتوفير أدلة وقرائن تبين أن القوائم المالية كاملة ودقيقة وصحيحة.
1/5: تقييم الأدلة والقرائن من المصادر الرئيسية: وفقاً للفقرة (3037) من معيار أدلة وقرائن المراجعة يجب على المراجع أن يقيم الأثر المتجمع للأدلة والقرائن التي يحصل عليها لتعضيد كل نتيجة يصل إليها، ويجب أن يربط تقييمه بما يلي: أ) الاتساق بين بنود الأدلة والقرائن المختلفة الملائمة للنتيجة التي يصل إليها. ب) مدى الاقتناع الذي توفره كل مفردة من مفردات الأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها. ج) المدى الذي يتم فيه الحصول على الأدلة والقرائن المختلفة من مصادر مستقلة وقد فصلت الفقرات 3038 إلى 3041 من المعيار العوامل التي ينبغي أخذها في الاعتبار للاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من المصادر الرئيسية كالآتي:
1- الأدلة والقرائن من النظم المستخدمة: على المراجع أن يربط الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يحصل عليها من دراسة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية بما يلي: أ) الأثر المتراكم لكل من الإجراءات الملائمة في نطاق النظام المحاسبي، والأنشطة الرقابية الملائمة في نطاق نظام الرقابة الداخلية، وبوجود احتمال وقوع أنواع معينة من الأخطاء أو التلاعب في العنصر موضوع الفحص. ب) أثر الضوابط العامة على احتمال تطبيق الإجراءات الملائمة للنظام المحاسبي والأنشطة الرقابية الملائمة لنظام الرقابة الداخلية بصورة سلبية. ج) مدى الاقتناع المتوفر من قرائن الالتزام بالنظم الموضوعة؛ بأن الإجراءات الملائمة للنظام المحاسبي والأنشطة الرقابية والضوابط العامة لنظام الرقابة الداخلية قد نفذت خلال الفترة التي يتم فيها الاعتماد على هذه النظم.
2- القرائن الناتجة من إجراءات المراجعة التحليلية: يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالقرائن التي يتم الحصول عليها من اختبارات المراجعة التحليلية بما يلي: أ) مدى إمكانية الاعتماد على العلاقة المستخدمة لتأييد أرقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي. ب) صلاحية البيانات المستخدمة وفقاً للعلاقة المحددة، لتأييد أرقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي. ج) الاستثناءات غير العادية التي أظهرتها إجراءات الاختبارات التحليلية، بالإضافة إلى مدى الاقتناع بالتفسيرات والإيضاحات لأي استثناءات هامة.
3- الأدلة والقرائن من اختبارات التحقق: يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها من نتائج اختبارات التحقق التفصيلية للعمليات والأرصدة أو من اختبارات الالتزام التي يتم تنفيذها على أساس عينات بما يلي: أ) حجم وتصميم العينة. ب) طريقة اختيار العينة. ج) طبيعة ومدى تكرار الأخطاء أو استثناءات المكتشفة في العينة. د) مدى الاعتماد على الأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها، بالنسبة لمفردات البنود في العينة. ويجب على المراجع أن يتحرى الظروف التي أدت إلى الأخطاء أو الاستثناءات المكتشفة فيا لعينة وتقييم تأثير هذه الأخطاء والاستثناءات على النتائج التي توصل إليها سابقاً أثناء المراجعة.
4- الأدلة والقرائن من طرف ثالث: عندما ينطوي تنفيذ اختبارات التحقق التفصيلية أو أي إجراء مراجعة آخر على الاعتماد على أدلة وقرائن من طرف ثالث، بما في ذلك قرائن المستشارين القانونيين والخبراء والأخصائيين، يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بتلك الأدلة والقرائن بما يلي: أ) الشكل الذي تأخذه القرينة أو الدليل (مشافهة أم كتابة). ب) أهداف ونطاق عمل الطرف الثالث عند إعداد الإقرار الذي يستخدم كدليل أو قرينة مراجعة. ج) درجة التوضيح المفصل المقدم من الطرف الثالث، ومقدرة المراجع على فهم وتقييم مدى ملائمة الطرق والأساليب والافتراضات المستخدمة من قبل الطرف الثالث. د) مدى توقع معرفة الطرف الثالث بالأمور المتعلقة بموضوع الإقرار، وقد يكون من الضروري قيام المراجع باستقصاء مؤهلات الخبير وقدراته المهنية. هـ) مدى استقلالية الطرف الثالث عن المنشأة.
1/6: كفاية أدلة وقرائن المراجعة: سبقت الإشارة إلى أن معيار أدلة وقرائن المراجعة يتطلب من المراجع الحصول على أدلة وقرائن مراجعة ملائمة وكافية للاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية. وتعتمد كفاية أدلة وقرائن المراجعة كما يشير المعيار على أهمية النتيجة التي يستخلصها المراجع بالنسبة للرأي الذي يعبر عنه في القوائم المالية. فإذا اعتقد المراجع بعد تقييم كل الأدلة والقرائن التي حصل عليها بعدم كفايتها لتعضيد أي من نتائج عمله فيجب عليه القيام بإجراءات مراجعة إضافية. وعندما لا يكون من المتوقع الحصول على أدلة وقرائن كافية من المصادر الرئيسية السابقة بالنسبة لأي أمر ذو تأثير هام؛ فإنه يجب على المراجع الحصول على إيضاحات مكتوبة من الإدارة عنه،كما يجب على المراجع أني قرر ما إذا كانت هذه الإيضاحات مكتوبة من الإدارة عنه، كما يجب على المراجع أن يقرر ما إذا كانت هذه الإيضاحات بالإضافة إلى قرائن المراجعة الأخرى التي حصل عليها، تعتبر كافية لتمكنه من الوصول إلى نتيجة عن الأمر محل البحث (فقرة 3043) أما إذا كان رأي المراجع، بعد القيام بإجراءات المراجعة الاستثنائية وبعد الحصول على إيضاحات وبيانات مكتوبة من الإدارة بعدم وجود أدلة وقرائن كافية تأييداً لأمر ذو تأثير هام فعليه في هذه الحالة أن يتحفظ في تقريره وفقاً لمقتضيات معيار التقرير (فقرة 3044) والتي سيتم التطرق إليها بالتفصيل في حقيبة التقرير.
2- أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة: الإثبات في المراجعة هو عملية إقامة الدليل على مدى صحة الأرقام التي تتضمنها القوائم المالية، فالأحداث الاقتصادية يتم التعبير عنها في شكل قيم مالية. هذه القيم المالية إذا تم الإفصاح عنها بشكل صحيح يمكن لقارئ القوائم المالية الاعتماد عليها لاتخاذ قرارات اقتصادية، أما إذا تضمنت هذه القيم المالية أخطاء فيعني ذلك فشل العملية الحسابية ولا يمكن لقارئ القوائم المالية الاعتماد عليها. ويمكن تعريف دليل الإثبات في المراجعة على أنه الوسيلة أو الإجراء أو الشكل المادي الذي يحوز قوة إقناعية في إثبات الحقيقة الواقعة والحقيقة المحاسبية للمراجع. أما القرينة فهي الأساس لاستنتاج دليل احتمالي وليس قطعي أو نتيجة مؤسسة على هذا الدليل الاحتمالي أوهي استدلال على وجود حقيقة غير مؤكد معرفتها عن طريق معرفة حقيقة أخرى.
ولا يمكن حصر أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة،لكن يمكن القول أن أهمها ما يلي: 2/1: الوجود الفعلي. 2/2: المستندات. 2/3: شهادات الإدارة. 2/4: إقرارات من الغير. 2/5: العمليات التي تقع بعد تاريخ الميزانية. 2/6: التأكيدات الشفهية. 2/7: المعلومات التي يكون هناك ارتباط بينها. 2/8: الدقة الحسابية للعمليات المثبتة بالدفاتر. 2/9: وجود نظام سليم لنظام الرقابة الداخلية.
2/1: الوجود الفعلي: يعتبر الوجود الفعلي من أهم أدلة الإثبات التي يعتمد عليها المراجع لتأكيد صحة الأرقام الخاصة بالأصول الملموسة. فوجود مبلغ نقدي بالخزينة مساو لرقم رصيد النقدية الظاهر بالميزانية أكبر دليل على صحة هذا الرقم، ووجود بضاعة بالمخازن قيمتها مساوية لرقم البضاعة الظاهر بالميزانية دليل على صحة عنصر المخزون، وبالطبع فإن هذا الدليل يصلح للأصول الملموسة التي لها وجود مادي ملموس يمكن التأكد منه مثل: - النقدية الموجودة بالخزينة. - البضاعة الموجودة بالمخازن. - الأوراق المالية المحتفظ بها سواء في خزائن الشركة أو خزائن مستأجرة. - الأصول الثابتة الملموسة.
لكنه لا يصلح لبعض الأصول مثل: - النقدية المودعة بالبنوك. - الأوراق المالية المودعة لدى طرف آخر كأمانة أو تأمين سلف. - الكمبيالات المرسلة للتحصيل. - البضاعة لدى الوكلاء أو مودعة بمخازن أخرى مملوكة للغير. كما لا يصلح هذا الدليل للتحقق من أرصدة المدينين والدائنين والمصروفات المختلفة. وعلى الرغم من أهمية الوجود الفعلي كدليل إثبات إلا أنه قد يحتاج المراجع معه إلى أدلة إثبات أخرى، فوجود البضاعة بالمخازن لا يعني ملكيتها للشركة لذلك يحتاج المراجع إلى دليل إثبات يؤيد ملكية البضاعة الموجودة بالمخازن كما أن إثبات وجود البضاعة وملكيتها للشركة قد لا يكون كافياً حيث يحتاج المراجع إلى دليل إثبات على صحة تقويم البضاعة ومدى تقادم المخزون ويعتمد المراجع في ذلك على أدلة إثبات أخرى.
2/2: المستندات: من الأمور المحاسبية المتعارف عليها وجود مستند مؤيد لكل عملية مثبتة بالدفاتر، ويتم الاحتفاظ بالمستندات بطريقة يسهل معها الوصول إليها، ومن الأمثلة على المستندات فواتير البيع والشراء وأذون التوريد والصرف وإيصالات الإيداع بالبنوك. وليس من شك أن المستندات بكافة أشكالها، إذا تأكد المراجع من صحتها وسلامتها، تعتبر دليلاً للإثبات لأنها تحقق معظم أهداف المراجعة. ويتأثر المراجع في اعتماده على هذا الدليل بمدى إمكانية تزوير المستند، فمثلاً الإشعارات المدينة والدائنة والإيصالات سهلة التزوير حيث يمكن شراء نماذج لها من أي مكتبة. لذلك لا يثق المراجع في هذا النوع من المستندات ثقة كاملة بل يلجأ إلى البحث عن أدلة أخرى تساعد على زيادة حجية هذه المستندات. أما نماذج الأسهم والسندات التي تطبعها الشركات، فإن احتمال تزويرها ضعيف. لذلك يمكن للمراجع أن يثق فيها وفي صحتها بشكل أكبر.
كما تتأثر حجية هذه المستندات كدليل إثبات بالمصدر الذي أعدها (المنشأة أو الغير)، ومكان الاحتفاظ بها (أرسلت من الغير مباشرة إلى المراجع أم يتم تداولها داخل المنشأة) وبصفة عامة تعتبر المستندات التي مصدرها طرف ثالث من خارج المنشأة وترسل مباشرة إلى المراجع أقوى حجية في الإثبات من تلك التي تعد داخل المنشأة أو يتم حفظها في المنشأة قبل تسليمها للمراجع خاصة إذا كان الطرف الثالث مستقل على المنشأة ولديه من الثقافة المحاسبية ما يمكنه من فهم العملية التي يعد عنها المستند وأفضل مثال على ذلك كشوف الحساب التي يعدها البنك وترسل مباشرة إلى المراجع وكذلك إقرارات المدينين بصحة أرصدتهم. أما المستندات التي تعد خارج المنشأة ويتم الاحتفاظ بها في المنشأة فإنه تكون أقل حجية في الإثبات من النوع السابق بسبب احتمال قيام موظفي المنشأة بالتلاعب فيها، وعلى الرغم من ذلك فإنها تعتبر من الأدلة الهامة للمراجع لأنها تؤيد جانب كبير من العمليات المثبتة بالدفاتر، ومن الأمثلة على هذا النوع من المستندات كشوف حساب الموردين وإيصالات السداد. أما المستندات التي يعدها موظفي المنشأة فإنها تكون أقل المستندات حجية في الإثبات ومن الأمثلة عليها فواتير البيع وكشوف حساب العملاء وأذون الصرف من المخازن وأذون صرف النقدية، تتوقف حجية هذا النوع من المستندات في الإثبات على مدى قوة نظام الرقابة الداخلية بالمنشأة.
2/3: شهادات الإدارة: تعتبر شهادات الإدارة أحد أنواع المستندات الداخلية أي التي تعد بمعرفة المنشأة ذاتها ولكننا أثرنا أن نفرد لها جزاء خاصاً لأهميتها، حيث يلجأ المراجع في كثير من الأحيان إلى إدارة المنشأة طالباً منها شهادة تقر فيها بصحة بعض أرقام القوائم المالية التي لا يستطيع أن يتحقق من صحتها عن طريق أدلة إثبات أخرى مباشرة سواء لصعوبة ذلك أو لنقص المعلومات. ومن الأمثلة على الشهادات التي يحصل المراجع عليها من الإدارة ما يلي: • شهادة تفيد أن جرد وتقويم المخزون السلعي قد تم بمعرفة الإدارة وعلى مسئوليتها. • شهادة بعدم وجود أي التزامات عرضية (مطلوبات محتملة) أو بعدم وجود التزامات بخلاف ما هو موضح بالميزانية. • شهادة بالإضافات الرأسمالية للأصول الثابتة.
شهادة بأن القوائم المالية المقدمة للمراجع هي القوائم النهائية وأنها أعدت طبقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها والتي سبق للمنشأة أن طبقتها في السنة السابقة. وتؤكد هذه الشهادة مسئولية إدارة المنشأة عن صدق ووضوح وعدالة القوائم المالية وخلوها من الأخطاء والتلاعب. • شهادة بعدم وجود أي أحداث أو عمليات وقعت بعد نهاية السنة المالية ولها تأثير هام على أرقام القوائم المالية الخاصة بالسنة المنتهية، أو بالإفصاح عنها في حالة وجودها. وتؤكد هذه الشهادة إمداد مسئولية المراجع حتى إلى ما بعد انتهاء السنة المالية. • شهادة بأن السجلات التي عرضت على المراجع هي كل السجلات دون أي نقص. وتؤكد هذه الشهادة مسئولية إدارة المنشأة عن إمداد المراجع بالمعلومات التي يرى ضرورة الحصول عليها لإتمام فحصه. • شهادة بأن محاضر جلسات مجلس الإدارة والجمعية العمومية التي قدمت إليه (أي المراجع) هي كل المحاضر دون أي نقص وقد تفيد شهادات الإدارة كدليل إثبات فيما يلي: • تؤكد أي معلومات قدمت شفاهة من الإدارة للمراجع أثناء أداء عمله. • تؤكد صحة أي شهادات قدمت للمراجع خلال عمله عن مختلف البنود محل المراجعة. • تؤكد مسئولية إدارة المنشأة عن صحة ودقة القوائم المالية. • تقدم دليل إثبات بالنسبة للأمور التي يصعب اكتشافها عن طريق إجراءات المراجعة العادية.
ويمكن للمراجع الحصول على الأدلة التي تؤيد إقرار الإدارة بمسؤوليتها عن القوائم المالية من محاضر اجتماعات مجلس الإدارة أو ما شابهها من المجالس، أو بالحصول على إقرار من الإدارة أو إحدى صور القوائم المالية المعتمدة منها. • إلا أنه يجب على المراجع أن يكون حريصاً في قبوله لهذا النوع من الشهادات وفي اعتماده على ما ورد بها من بيانات. ويرجع ذلك إلى أنها أعدت بمعرفة الإدارة، ولذلك يحتمل وجود تلاعب بها، من أجل ذلك يقوم المراجع بإجراء بعض الاختبارات الأخرى ويبحث عن أدلة إضافية تطمئنه إلى صحة البيانات الواردة في هذه الشهادات. • وجدير بالذكر أن شهادات الإدارة ليست بديلاً عن الإثباتات الأخرى المفروض وجودها. فمثلاً لا يمكن اعتبارها دليلاً لإثبات صحة تكلفة أحد الأصول حيث يجب أن يكون هناك مستندات أخرى تؤيد صحة هذه التكلفة ويمكن اعتبارها البديل الوحيد إذا تعذر وجود أدلة أخرى. • وإذا تعلقت شهادة الإدارة بأحد الأمور التي لها تأثير هام على القوائم المالية يجب على المراجع أن يحاول البحث عن أدلة أو قرائن أخرى سواء من خارج أو داخل المنشأة. • وجدير بالذكر أن العرف جرى على أنه تحرر إدارة المنشأة شهادة واحدة تشمل كل ما يريد المراجع أن تشهد بصحته.وتأخذ هذه الشهادة شكل خطاب مكتوب موجه إلى المراجع موقع بمعرفة اثنان من المديرين المسئولين (عادة العضو المنتدب ومدير الحسابات)، ويحمل تاريخ تقرير المراجعة.
2/4: إقرارات من الغير: الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير تعتبر نوع من المستندات الخارجية حيث تعد خارج المنشأة وترسل مباشرة إلى المراجع. ويعتمد المراجع على الإقرارات التي يعدها الغير وترسل إليه مباشرة للاطمئنان إلى صحة الأرقام الظاهرة بالقوائم المالية. ومن أمثلة هذه الإقرارات ما يلي: إقرار من العملاء (مصادقات) تفيد صحة أرصدة حساباتهم. مصادقات من الموردين تبين المبالغ المستحقة لهم. شهادات من المخازن العمومية المملوكة للغير تفيد وجود بضاعة مملوكة للمنشأة مودعة بهذه المخازن. شهادة من وكلاء البيع تفيد وجود بضاعة لديهم. شهادة من البنك تبين حسابات المنشأة، والاعتمادات المستندية المفتوحة للمنشأة،والأوراق المالية المودعة بصفة أمانة أو تأمين سلف، والكمبيالات المخصومة التي لم يحن موعد استحقاقها. ويتميز هذا النوع من الأدلة بأنه يعد بمعرفة طرف ثالث ويرسل مباشرة إلى المراجع دون تدخل من موظفي المنشأة لذلك فإنه يتمتع بدرجة عالية من القوة الإقناعية خصوصاً إذا كان مصدره المؤسسات المختصة بحفظ الأصول مثل البنوك.
2/5: العمليات التي تقع بعد تاريخ الميزانية: بالرغم من أن القوائم المالية لأي منشأة تعد عن سنة مالية تنتهي في تاريخ معين وليكن 31 ديسمبر، فإنه من غير المتصور أن تكون هذه القوائم أعدت وروجعت في هذا التاريخ. فإعداد هذه القوائم يستغرق بعض الوقت، فقد يمتد إلى شهر فبراير أو مارس من السنة التالية. كما أن عمل المراجع قد يستمر إلى ما بعد انتهاء السنة المالية. كما قد تنتشر القوائم المالية. كما قد تنشر القوائم المالية مع تقرير المراجع (الذي يحمل تاريخ انتهاء عمليات المراجعة وليس تاريخ السنة المالية) بعد انتهاء السنة المالية بعدة أشهر. وخلال هذه المدة (أي من تاريخ نهاية السنة المالية حتى إعداد تقرير المراجعة) تحدث بعض العمليات أو تقع بعض الأحداث التي قد يكون لها تأثير على بعض أرقام القوائم المالية عن السنة المالية المنتهية أو على دلالتا أو على تفسيراتها. أي إن حدوث هذه العمليات أو وقوع تلك الأحداث قد يقدم للمراجع أدلة إثبات عن مدى صحة بعض أو وقوع تلك الأحداث قد يقدم للمراجع أدلة إثبات عن مدى صحة بعض أرقام القوائم المالية لخاصة بالسنة المنتهية،ولكن لها أثر على مستقبل المنشأة.
ويحتاج النوع الأول من الأحداث والعمليات (التي تؤثر على بعض أرقام القوائم المالية) إلى إجراء تسويات لتعديل أرقام القوائم المالية لتتفق مع الحقيقة التي ظهرت بعد نهاية السنة وقبل تاريخ تقرير المراجعة. ومن أمثلة هذه الأحداث والعمليات ما يلي: 1- قد يفلس أحد العملاء ذوي الأهمية الخاصة للمنشأة من حيث حجم التعامل معه أو من حيث الرصيد المستحق عليه. إن إفلاس هذا العميل يجعل الدين المستحق عليه مشكوكاً فيه في تاريخ الميزانية أي أن واقعة الإفلاس قدمت دليلاً على صحة رقم الديون المشكوك فيها إذا كان هذا الدين كان قد أخذ في الاعتبار، أو قدمت دليلاً على عدم كفاية المخصص وبالتالي ضرورة زيادته بقيمة الدين الذي دخل في نطاق الشك. 2- تقاعس بعض العملاء عن سداد الديون المستحقة عليهم خلال الأشهر الأولى من السنة المالية التالية قد يعطي دليلاً على أن الديون المستحقة في تاريخ الميزانية تعتبر مشكوكاً في تحصيلها،وبالتالي تراعي عند تكوين مخصص الديون المشكوك فيها.
3- قد تنخفض أسعار بيع المنتجات التامة عن التكلفة بدرجة كبيرة، أو تنخفض أسعار الخامات بشكل ملحوظ. في هذه الأحوال يراعى أن يتم تقويم المخزون في الميزانية على أساس أسعار السوق التي تقل كثيراً عن التكلفة. 4- قد تسدد المنشأة تعويضات بناء على حكم قضائي في قضية كانت مرفوعة ضدها في السنة السابقة.في هذه الحالة يراعى تكوين مخصص تعويضات بالمبلغ المسدد يحمل على حسابات السنة المنتهية ويظهر في الميزانية. 5- تتغير أسعار الضرائب التي قدرت على أساسها الضرائب المستحقة وبالتالي قدر بناءاً عليها مخصص الضرائب. في هذه الحالة هناك دليل على عدم صحة هذه البنود، وبالتالي يجب تعديل المخصص حسب الأسعار الجديدة. 6- قد تثبت المنشأة عملية رد مبيعات بمبلغ كبير في أوائل السنة الجديدة. فإذا ما تتبع المراجع هذه العملية قد يجد أن المنشأة أثبتت مبيعات وهمية في نهاية السنة السابقة ثم أثبتتها كمردودات في بداية السنة المالية. هنا يوجد دليل على عدم صحة بند المبيعات وبالتالي يجب تعديله.
أما النوع الثاني من العمليات والأحداث (التي تؤثر على دلالة أو تفسير الأرقام الواردة بالقوائم المالية) فلا يحتاج إلى تسويات أو تعديلات في أرقام القوائم المالية ولكنه يحتاج إلى إفصاح في شكل ملاحظات على القوائم إذا كان عدم الإفصاح عنها يضلل القارئ. ويلاحظ أن الملاحظات على القوائم المالية تعتبر جزءاً لا يتجزأ من هذه القوائم. وهي تمثل بعض الأحداث التي لا تحتاج إلى قيود تسوية وبالتالي لا يظهر أثارها في صلب القوائم المالية وفيما يلي أمثلة لها: • حدوث كوارث طبيعية تؤدي إلى تلف الأصول الثابتة بشكل يعطلها عن العمل مدة طويلة. • اندماج المنشأة مع منشأة أخرى. • إدخال منتج جديد. • حدوث إضراب يؤدي إلى توقف الإنتاج. • توقيع عقود عمل جديدة مع العمال. • تغير أسعار صرف العملات الأجنبية بشكل كبير. • حدوث اختلاسات هامة بعد تاريخ الميزانية.
2/6: التأكيدات الشفهية: قد يحصل المراجع من موظفي المنشأة على تأكيد شفهية نتيجة استقصاءاته واستفساراته تؤيد بعض الأرقام الظاهرة بالدفاتر أو تنفيها. ولكن هذه التأكيدات ذاتها يصعب التحقق من صحتها، فقد يقوم الشخص الذي أعطاها بإنكارها كما أن هناك احتمال سوء التفسير أو سوء الفهم من جانب المراجع الذي سمع هذه التأكيدات. ومع ذلك فإن هذا الدليل يستحق بعض الاهتمام، فيمكن للمراجع تتبع البند الذي صدر بشأنه التأكيد الشفهي فقد يسفر ذلك عن اكتشاف أمور غير عادية. كما يمكن أن تزداد حجية هذه التأكيدات بإجماع عدد كبير من موظفي المنشأة عليها. كما يمكن للمراجع أن يطلب من إدارة المنشأة تأكيد هذه المعلومات الشفهية في شكل شهادة مكتوبة أو خطاب موجه إلى المراجع يحمل هذا المعنى.
شارك في الإعداد علي صالح هوساوي أحمد العتيبي عبد العزيز الصعيدي عبد العزيز صالح إيهاب مفتي بندر بنجر
