Nye kalkylemetoder for økonomisk styring

1. Nye kalkylemetoder for økonomisk styring Åge Johnsen, 25. januar 2008 Bygger bl.a. på Bjørnenak, Trond (1996). Kalkyler i økonomisk styring. Praktisk økonomi og ledelse, 12(2): 35–45.

2. Oversikt • Hvilke formål har kalkyler? • Hva koster et produkt? • Hvilke tradisjonelle kalkylemetoder finnes? • Bidragsmetoden • Selvkostmetoden • Hvordan kan tradisjonelle kalkylemetoder forbedres? • Hvilke nye kalkylemetoder finnes? • Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) • Aktivitetsanalyser • Hva er gode råd ved utvikling av kalkylesystemer? • Hvilke andre kalkylemetoder finnes? • Kundelønnsomhetsanalyser • Japanske kalkylemetoder

3. Kalkyler og verdien av informasjon • Kalkyler brukes for å måle kostnadseffektivitet • Verdien av en ny og bedre kalkyle er ny informasjon • Interessen for nye kalkylemetoder kan derfor være oppfatninger om at det eksisterer forbedringsmuligheter for eksempel i tilknytning til • Økt konkurranse • Deregulering • Globalisering • Mer fokusert konkurranse, jf. Michael Porters grunnleggende konkurransestrategier

4. Kalkulasjonsformål • Vanlige bruksområder • Produktrelaterte beslutninger (godta ordre, produktsammensetning, produsere selv eller kjøpe, prissetting) • Kostnadskontroll • Strukturering av ressursbruken (nytte-kostnadsvurdering) • Lagervurderinger • Internprising • Kostnadslegitimering

5. Hva koster et produkt? • Produktkostnad = særkostnad + alternativkostnad • Disse kan skifte mellom • Kort sikt • Lang sikt • Eksempel • En høyskole kan redusere antall kurs • Gitt bare faste ansatte så påvirker denne kursreduksjonen hovedsaklig alternativkostnadene på kort sikt • På lengre sikt kan kursreduksjonen imidlertid også redusere lønnskostnadene (særkostnadene) • Kalkulasjon forvanskes med at det ofte er fremtidige og ikke historiske kostnader som er interessante

6. Bidragsmetoden • Vanlig formulering • Dekningsbidrag (DB) = pris (p) – variable kostnader (VK) • Dette kan være misvisende fordi mange kostnader varierer med andre faktorer enn produsert mengde som for eksempel • Produktspekter • Antall produksjonsserier • Antall ordre • Akademikere argumenterer ofte med at bidragsmetoden gir det beste bildet av produktkostnadene • Bidragsmetoden har imidlertid ofte ikke vært noen suksess i praksis • Palle Hansen oppsummerte metoden i 1987 og mente at det var feil å bare styre etter optimering av dekningsgraden fordi da glemmer en alternativkostnadene Unntatt i Norge, Finland og Danmark pga. dansken Palle Hansens arbeid

7. Bidragsmetoden (forts.) • Selv om dekningsbidragsmetoden kan være teoretisk god og praktisk relevant, kan den praktiseres feil • Variabiliteten i kostnadene defineres for snevert • Mange ulike kostnadsfaktorer påvirker kostnadene (kostnadsdrivere), ikke bare produsert mengde • Prissetting med dekningsbidragsmetoden kan drive prisene for mye nedover (Kamikaze-prising) • Dekningsbidragsmetoden må derfor settes opp mot alternativkostnaden • Mange norske bedrifter bruker selvkostmetoden selv om de sier at de bruker dekningsbidragsmetoden fordi de stiller krav til hvert produkts dekningsgrad (DB/omsetning)

8. Selvkostmetoden • Framgangsmåte for all kostnadsfordeling: Pris X mengde • Eksempel: Indirekte kostnader 5,000,000 Direkte lønn 1,125,000 Sats per lønnskroner 4 (400 %) Kostnad per arbeidstim 100 kr Pris på direkte lønn = 500 kr (100 i direkte og 400 i indirekte) • Problemet er at man kan anvende • Gal pris • Gale kvantumsmål • Resultatet kan bli • For høye priser for fordelingsnøkkelen • Manglende kunnskaper om kostnadsdrivere • Uønsket kryss-subsidiering

9. Hvordan forbedre kalkylene? • Føre mer av kostnadene direkte til produktet • Eksempel: Fordele kopieringsutgifter etter kopikoder og ikke etter antall studenter • Finne bedre indikatorer på hvordan produktene forårsaker kostnader. • Eksempel: Finne fordelingsnøkler som er kostnadsdrivere, at kostnadsdriverne ikke i seg selv er dyre å måle, og at fordelingsnøklene som priser gir riktige insentiver • Sette riktigere priser på å utnytte fordelingsnøkkelenheter • Eksempel: Ikke sette høye priser på å utnytte ledig kapasitet

10. Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) • Bidragsmetoden er ofte for kortsiktig til bruk i viktige beslutninger som prissetting og fastsettelse av produktmiks • Selvkostkalkylen genererer krav til dekningsgrad gjennom de valgte fordelingsnøklene • Problemet er at fordelingene ikke viser hva som påvirker kostnadene • ABC blir ofte fremstilt som løsningen på disse problemene, men • ABC er ikke en revolusjonerende ny metode • ABC gir ikke de riktige produktkostnadene men noe som kanskje er gode tilnærminger • Eksempel: Omstillingskostnader kan reduseres med å redusere antall omstillinger, men omstillingskostnadene kan også variere med kapasitetsutnyttelsen ellers (dyrt når det er kapasitetsproblemer)

11. Aktivitetsbasert kalkulasjon (forts.) • ABC-kalkyler er ikke selvkostkalkyler; noen typer kostnader skal ikke tas med • FoU-kostnader for fremtidige produkter • Overkapasitetskostnader • Bedriftsnivåkostnader • Seriekostnader (ikke fordeles til den enkelte enhet) • Produktspekterkostnader (ikke fordeles til den enkelte enhet) • ABC-kalkyler medfører ikke alltid at noe gjøres annerledes i praksis • ABC mål i seg selv • For komplisert til å forstås • Fordeling av kostnader som er faste også på lang sikt • ABC-kalkylens viktigste funksjon er å rette oppmerksomheten mot store skjevheter i forholdet mellom ressursforbruk og nytte (inntekter)

12. Aktivitetsanalyser Dette kan være nyttig ved f.eks. konkur-ranse-utsetting • Aktivitetsanalyser er kartlegging av bruken av ressursene i en organisasjon fordelt på kjerneaktiviteter og støtteaktiviteter • I ABC er det kostnadsdriverne og produktkostnader, og ikke aktiviteter og aktivitetskostnader, som står i sentrum • Kostnader kan derfor aggregeres på ulike måter i ABC og aktivitetsanalyser • Eksempel • ABC-analyser i sykehus undersøker kostnader som forårsakes av f.eks. antall innleggelser, antall pasienter, antall undersøkelser • Aktivitetsanalysen undersøker ressursbruk på f.eks. pasientutredninger, operasjoner og journalarbeid • Det er ikke nødvendigvis hensiktsmessig å gjøre aktivitets- og ABC-kalkyler i samme system

13. Råd ved utvikling av kalkylesystemer • Tenk først på anvendelse • Ha et oppnåelig ambisjonsnivå • Sett av tid til å tenke • Bidragsmetoden er fremdeles relevant og særlig for kortsiktige beslutninger • ABC vil kunne gi god oversikt over segmenter som over- eller undervurderes i de tradisjonelle kalkylene • Fokuser på å løse én oppave godt • Kunnskap om interne prosesser er viktig; vær varsom med å bruke mye eksterne eksperter • Legitimitet er viktig; resultatene kan brukes etterpå

14. Kunder og kundegrupper forårsaker kostnader (ulikt) i hele verdikjeden FoU-aktiviteter Produktutforming (design) Kundetilpassede produkter (skreddersøm) Markedsføring Ordremottak tilpasset enkelte kundegrupper Mulige tiltak kan være å endre priser på faktorer som forårsaker for høye kostnader Eksempel: Kartlegging av kundelønnsomhet Kunde XOmsetning 10,500 Ordre 1 1,300 Ordre 2 3,600 Ordre 3 4,050Ordrefortjeneste 1,550Kundekostnader Tilpasning 750 Ordrebehandling 300 Markedsføring 500 Distribusjon 400Kundefortjeneste (400) «En virksomhet har ikke lønnsomme produkter, bare lønnsomme kunder» Kundelønnsomhetsanalyser

15. Japanske kalkylemetoder • To former er utbredte i japansk industri i tilknytning til produktlivssyklusen (PLS) • Målkostnadskalkyle som forkalkyle før produksjonsstart • Kaizen-kalkyle som prosesskalkyle når produksjonen pågår • Både målkostnadskalkylen og kaizen-kalkylen er hjelpemidler i prosesstyring De kan derfor ses på som verktøy i totalkvalitetsledelse (TKL)

16. Japanske kalkylemetoder:Målkostnadskalkylen • Målkostnadskalkylen • Anslå prisen og omsatt mengde når produktet skal være i markedet • Fastsett krav til fortjeneste • Beregn målkostnaden • Analysér verdikjeden for å vurdere om og hvordan målkostnaden kan nås • Målkostnadskalkylen gjelder for hele produktlivssyklusen • Regnskapet kan på grunn av avskrivninger og renter gi inntrykk av at mange kostnadene påløper jevnt mens de i mange tilfeller er bundet opp allerede fra starten av i PLSen Fra idé til avvikling/vugge til grav

17. Bundne og påløpte kostnader over tid

18. Japanske kalkylemetoder: Kaizen-kalkylen • Kaizen-kalkylen • Kaizenkostnad = nåværende kostnad – kostnadsforbedringer • Kaizenkostnaden fastsettes i begynnelsen av hver periode • I løpet av perioden skal man gjennom prosessforbedringer nå kaizenkostnaden