Роман Денисов Старший юрист Юридической фирмы Sameta

1. Роман Денисов Старший юрист Юридической фирмы Sameta 14 апреля 2011 года Восстановление НДС по объектам недвижимости: какую норму применять?

2. ПУНКТ 3 СТАТЬИ 170 НК РФ Нормы главы 21 НК РФ о случаях восстановления НДС ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС АБЗАЦЫ 4 и 5 ПУНКТА 6 СТАТЬИ 171 НК РФ Распространяется на НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), имущества Распространяется на НДС, уплаченный при капитальном строительстве, приобретении объектов недвижимости, выполнении СМР для собственного потребления • НДС восстанавливается одномоментно: • либо в периоде начала использования товаров (работ, услуг), имущества в необлагаемых НДС операциях • либо в периоде, предшествующем переходу на спецрежим (УСН, ЕНВД) НДС восстанавливается в течение 10 лет равными долями НДС НЕ восстанавливается, если имущество эксплуатируется более 15 лет либо полностью самортизировано

3. Пункт 6 статьи 171 НК РФ устанавливает: виды операций, по которым был ранее принят к вычету НДС (капитальное строительство, приобретение объектов недвижимости, выполнение СМР для собственного потребления) основание для восстановления НДС (использование объекта недвижимости в необлагаемых НДС операциях) порядок восстановления НДС (в течение 10 лет по 1/10 суммы, ранее принятой к вычету, в последний налоговый период каждого года, начиная с момента использования в операциях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ) порядок определения пропорции в случае одновременного использования объекта в облагаемых и необлагаемых НДС операциях (отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год) исключение из правила о восстановлении НДС (в отношении полностью самортизированных объектов и объектов, которые принадлежат налогоплательщику более 15 лет) Сравнительный анализ пункта 3 статьи 170 и пункта 6 статьи 171 НК РФ • Пункт 3 статьи 170 НК РФ устанавливает: • основания для восстановления НДС (передача в уставный капитал, дальнейшее использование товаров (работ, услуг) имущественных прав в необлагаемых НДС операциях, возврат покупателю ранее перечисленной им предоплаты) • порядок восстановления НДС (единовременно либо в периоде использования имущества в необлагаемых операциях, либо в периоде, предшествующем переходу на спецрежим) • порядок определения пропорции в случае одновременного использования объекта в облагаемых и необлагаемых НДС операциях (отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за налоговый период) • величину восстанавливаемого НДС в отношении ОС и НМА (пропорционально остаточной стоимости без учета переоценок) • отмену правила о пропорциональном восстановлении НДС при соблюдении 5 % барьера в отношении совокупных расходов на производство товаров (и т.д.), операции по реализации которых не подлежат налогообложению к общей величине совокупных расходов на производство коллизионные нормы неколлизионные нормы

4. Применение льготного порядка восстановления НДС при внесении объекта недвижимости в уставный капитал ЛЬГОТНЫЙ ПОРЯДОК НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ: Постановление ФАС ВСО от 29.07.2010 по делу № А19-25409/09 Исходя из прямого указания на то в законе, общество обязано было восстановить налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, в отношении имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного юридического лица ... абзац 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость в случаях, когда имущество налогоплательщика используется в операциях, при осуществлении которых не возникает объекта налогообложения или обязанности по исчислению и уплате налога в бюджет Постановление ФАС СЗО от 24.08.2009 по делу № А05-4504/2008 В этом постановлении суд признал законным применение единовременного способа восстановления НДС при передаче имущества участнику общества с ограниченной при выходе из общества (по аналогии с внесением в уставный капитал) Обоснование схожее

5. Применение льготного порядка восстановления НДС при переходе на спецрежим ПЕРЕХОД НА УСН Письмо Минфина РФ от 05.06.2007 № 03-07-11/150 При переходе организации на упрощенную систему налогообложения применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный п. 6 ст. 171 Кодекса, оснований не имеется Постановление ФАС УО от 02.03.2010 по делу № Ф09-1050/10-С2 Порядок восстановления НДС, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 НК РФ не распространяется на лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС Постановление ФАС УО !!! от 16.12.2009 по делу № Ф09-9939/09-С2 ... суды верно указали на то, что абз. 4 п. 6 ст. 171 Кодекса является специальной нормой по отношению к норме, изложенной в п. 3 ст. 170 Кодекса, и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, в случае конкуренции общих и специальных норм, суды пришли к правильному выводу об отсутствии у налогового органа основания для восстановления НДС с остаточной стоимости основного средства в полном объеме в декабре 2007 г.

6. Применение льготного порядка восстановления НДС при переходе на спецрежим ПЕРЕХОД НА ЕНВД МНЕНИЕ ФНС (Письмо от 02.05.2006 г. № ШТ-6-03/462@) ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТНОГО ПОРЯДКА РАЗРЕШЕНО ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТНОГО ПОРЯДКА ЗАПРЕЩЕНО ЕСЛИ Объект недвижимости ОДНОВРЕМЕННО используется и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и в деятельности, облагаемой НДС Объект недвижимости используется ТОЛЬКО в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД КРИТИКА: в пункте 6 статьи 171 НК РФ идет ссылка на использование объекта недвижимости в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, среди которых указаны операции, совершаемые лицами, которые не признаются налогоплательщиками. БУКВАЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ не в пользу мнения ФНС и Минфина Пункт 5 статьи 173 НК РФ предусматривает случай уплаты НДС в бюджет лицами, не являющимися налогоплательщиками. Может быть, наличие статуса налогоплательщика не должно препятствовать применению льготного порядка восстановления НДС

7. Блок-схема восстановления НДС (позиция Минфина и ФНС) ДА Объект недвижимости НЕТ Передача в уставный капитал ДА Обычный порядок восстановления НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ) НЕТ ДА Переход на УСН НЕТ ДА Полный переход на ЕНВД НЕТ Льготный порядок восстановления НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ)

8. Блок-схема восстановления НДС (позиция автора) ДА Объект недвижимости НЕТ ДА Передача в уставный капитал Обычный порядок восстановления НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ) НЕТ • ОБЩИЕ НОРМЫ: • Восстанавливается сумма НДС пропорционально остаточной стоимости объекта • НДС не восстанавливается в случае непревышения 5% барьера Льготный порядок восстановления НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ) Использование объекта одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях Пропорция определяется по годовым показателям Пропорция определяется по показателям за налоговый период

9. Соотношение пунктов 2 и 4 статьи 170 и абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ ВОПРОС: полностью или в части применять налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных при капитальных вложениях в недвижимость либо ее приобретении, если заранее известно, что построенные (приобретенные) объекты будут использоваться (полностью либо в части) в операциях, необлагаемых НДС? ПИСЬМО ФНС РФ от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (согласовано Письмом Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-15/166) ... законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, которые во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса Аналогичная ситуация, не позволяющая одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса, возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств) Поддерживает позицию ФНС: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 № 09АП-28414/2009-АК Не поддерживает позицию ФНС: Постановление ФАС ВВО от 23.09.2009 по делу № А11-968/2009

10. Что же необходимо изменить? Сделать акцент на специальном статусе норм абзацев 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ о льготном порядке восстановления НДС, предъявленного подрядчиками по работам капитального характера или продавцами при продаже объекта незавершенного строительства, по отношению к общим положениям пункта 3 статьи 170 НК РФ Два варианта: • перенести указанные специальные нормы в пункт 3 статьи 170 НК РФ, где, собственно, и должны быть собраны положения о порядке восстановления НДС, ранее принятого к вычету • включить в пункт 3 статьи 170 НК РФ оговорку о применении его положений, за исключением случаев, когда иное предусмотрено другими нормами главы 21 Кодекса   Также: необходимо в статье 171 НК РФ уточнить, что при применении вычетов НДС в соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ следует принимать во внимание общие основания для предъявления к вычету НДС, установленные пунктом 2 статьи 171 НК РФ

11. Наши координаты 125009, Россия, Москва,Страстной бульвар,дом 4/3, стр. 3, офис 102 Тел.: +7 495 937 54 85          +7 495 933 53 15Факс: +7 495 933 53 16 e-mail: welcome@sameta.ruwww.sameta.ru