第五节

1. 第五节 股权取得日后合并利润表和 合并所有者权益变动表的编制

2. 一、合并利润表的编制 • (一)基本原理 • 以母公司和子公司的利润表为基础， • 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间 • 发生的内部交易对单独利润表的影响后， • 由母公司合并编制。

3. 主要抵销以下项目： (1)母公司与子公司、 子公司相互之间应收款项计提坏账准备 而确认的坏账损失的抵销。 有关抵销分录见前述抵销分录(14)。

4. (2)母公司与子公司、 子公司相互之间存货交易对营业收入、 营业成本的影响以及存货价值中包含的 未实现内部销售利润的抵销。 有关抵销分录见前述抵销分录(15)、(16) 和(17)以及抵销分录(26)、(27)。

5. (3)母公司与子公司、 子公司相互之间固定资产交易产生的固定资产原价中包含的来实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销， 有关抵销分录见前述抵销分录(18)、(19)二(20)、(21)、(22)、(23)、(24)和(25)。

6. (4)母公司与子公司、 子公司相互之间持有债券所发生的 当年投资方利息收益 与筹资方利息费用的抵销。

7. (5)母公司与子公司、 子公司相互之间持有对方长期股权投资的 投资收益的抵销。 重点解释第(4)、第(5)两类抵销分录的 编制方法。

8. (二) 母公司与子公司、 子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销 (1) 如果债券投资方的当年利息收益 与债券发行方的当年利息费用金额相等， 则本期利息收益与利息费用的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用 (28)

9. 例 5-24 • A公司是甲公司的母公司。 • A公司年初按10万元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6％，每年末付息一次。 • A公司购入的这批债券准备长期持有， • 本年债券的利息已经支付，其他资料略。 • A公司在编制合并财务报表时 • 对债权投资收益和利息费用的抵销分录为： • 借：投资收益 (100 000×6％)6 000 • 贷：财务费用 6 000

10. (2)如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，(2)如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等， • 简化的做法是： • 将债券投资方的本期实际利息收益 • 与债券发行方的本期实际利息费用抵销， • 两者的差额调整投资收益项目。实际上， • 这就相当于按照双方本期实际利息收益 • 与实际利息费用两者孰高的金额 • 编制如下抵销分录： • 借：投资收益 • 贷：财务费用

11. 这意味着存在推定赎回损益。 • 就企业集团而言，债券被推定赎回的当时， • 相关推定损益既未在赎回方作为损益，也未在发行方作为损益入账， • 然而它却是企业集团已经实现了的损益。 • 因此，必须确认赎回债券的推定损益对企业集团的影响。 • 至于如何确认推定赎回损益， • 是采取比较复杂的做法还是采取相对简化的做法，应该遵循会计准则的规定。

12. 如果债券发行方将本期利息费用进行资本化处理，则应贷记“在建工程”等项目。如果债券发行方将本期利息费用进行资本化处理，则应贷记“在建工程”等项目。 • 这意味着存在推定赎回损益。 • 就企业集团而言，债券被推定赎回的当时， • 相关推定损益既未在赎回方作为损益， • 也未在发行方作为损益入账， • 然而它却是企业集团已经实现了的损益。 • 因此，必须确认赎回债券的推定损益对企业集团的影响。 • 至于如何确认推定赎回损益， • 是采取比较复杂的做法还是采取相对简化的做法， • 应该遵循会计准则的规定。

13. 这里主要以母公司持有子公司长期股权投资的投资收益的抵销为例进行分析。这里主要以母公司持有子公司长期股权投资的投资收益的抵销为例进行分析。 母公司持有子公司长期股权投资 按权益法确认的投资收益， 属于来自于企业集团内部的收益， 不应包括在对外报告的合并利润表中， 无疑应予以抵销。 现在的问题是，应该如何抵销？

14. 母公司确认长期股权投资的投资收益时， 同时确认了长期股权投资账面价值的增加额。 如此看来，现在的抵销分录应该为： 借：投资收益 贷：长期股权投资

15. 但是，母公司对子公司的长期股权投资价值 已与子公司股东权益中母公司享有的份额一并抵销了， 见前面归纳的抵销分录 (1)、(2)、(3)、(4)。

16. 毫无疑问， • 抵销母公司持有子公司长期股权投资 • 按权益法确认的投资收益， • 也就是在抵销母公司按子公司本期实现的利润 • 增加的母公司当期利润数额， • 以便消除权益法对母、子公司利润计算的重复。

17. 现在要注意的另一个问题是， • 子公司分配给母公司的利润 • 不构成企业集团整体对外的利润分配， • 合并所有者权益变动表中的利润分配各项目金额 • 不应包括子公司分配给母公司的利润。 • 因此，子公司本期分配的利润也应该抵销。 • 值得注意的是， • 这里抵销的是相当于子公司实现的利润数额、 • 利润分配数额， • 并不是子公司实现的利润本身、分配利润事项本身。

18. 在母公司为子公司的唯一股东的情况下， • 有关投资收益的抵销应编制如下抵销分录： • 借：投资收益 • (母公司确认的对子公司的股权投资收益， • 即子公司本期利润) • 贷：应付普通股股利 • (子公司本期宣派给母公司的现金股利) • 贷：提取盈余公积(子公司本期提取数) • 未分配利润(子公司期末未分配利润)

19. 如果存在少数股权，本着实体理念， 子公司分配给少数股东的利润 也不构成企业集团整体对外的利润分配， 这时，上述抵销分录应改为： 借：投资收益 (母公司确认的对子公司的股权投资收益)A* 少数股东损益 (子公司本期利润中少数股东享有的份额)B* 贷：应付普通股股利 (子公司本期宣派给股东的现金股利) 提取盈余公积(子公司本期提取数) 未分配利润(子公司期末未分配利润) *A、B之和为子公司本期实现净利润。

20. 如果考虑到前期编制合并财务报表时曾经进行的上述抵销处理对本期期初未分配利润 合并数的应有影响， 本期编制合并利润表和合并所有者权益变动表时， 应编制的有关抵销分录如下：

22. 例5-25全资子公司。 • 假设股本为200万元的母公司20×6年初出资100万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为100％。 • 投资时甲子公司股东权益为100万元(均为股本），投资当年甲子公司实现净利润20万元，甲子公司分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利，假设未发生其他业务。 • 根据上述资料，将母公司、甲子公司 • 单独报表有关数据整理见表5—30。

23. 表5-30 母公司、甲子公司单独报表数据 单位：万元

24. 根据表5-30，应编制如下抵销分录： • 借：投资收益 200 000 • 未分配利润(期初) 0 • 贷：应付普通股股利 50 000 • 未分配利润(期末) 150 000 • 这样抵销的结果是： • 合并利润表中“净利润”项目反映的是企业集团当年实现的净利润20万元， • 合并所有者权益变动表中各利润分配项目的合并数均为0， • “期末未分配利润”项目反映的是企业集团当年尚未对外分配的利润20万元， • 具体内容见表5-31。

25. 表5-31 合并财务报表工作底稿 20×6年度 单位：万元

26. 注：15＝20－5。 • “20万元(35＋20－35)为20×6年末 • “未分配利润”合并数， • 表示企业集团尚未对外分配的利润。 • ***抄自所有者权益变动表部分的 • “未分配利润”项目的抵销分录栏。

27. 这里也可以将抵销分录(29)和抵销分录(2)合并编制，这里也可以将抵销分录(29)和抵销分录(2)合并编制， 则有：

28. 投资收益(母公司确认的对子公司的股权投资收益)投资收益(母公司确认的对子公司的股权投资收益) • 少数股东损益(子公司本期利润中少数股东享有的份额 • 未分配利润(子公司期初未分配利润) • 贷：长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资账面价值) • 少数股东权益(子公司股东权益账面余额X少数股权比例) • 应付普通股股利(子公司本期宣派给股东的现金股利) (30)

29. 例5-26 • 非全资子公司。仍用上例，假设母公司对甲子公司的股权投资比例为80％， • 出资额为80万元。 • 则有关调整分录和根据抵销分录(30)编制的抵销分录见表5-32。

30. 表5-2 合并财务报表工作底稿 20×6年度 单位：万元

31. 例3-27 • 子公司期初来分配利润的抵销。 • 20×6年资料见例2-26。 • 假设20×7年子公司实现净利润30万元、分派现金股利8万元，其他业务略。 • 20×7年母公司编制合并利润表和合并所有者权益变动表时根据抵销分录(30)编制的抵销分录见表2-33。

32. 表5-33 合并财务报表工作底稿 20×7年度 单位：万元

33. 注：* • 本年年初未分配利润合并数 • ＝上年年末未分配利润合并数

34. (四)报告期内增加、处置子公司 • 1.报告期内增加子公司 • 同一控制下企业合并增加子公司之后，应视同该子公司合并前就在合并范围之内。因此，在编制报告期合并利润表时，需要将报告期内发生同一控制下控股合并事项而增加的子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

35. 非同一控制下企业合并增加子公司之后， 不能将该子公司视为合并前就在合并范围之内。 因此，在编制报告期合并利润表时， 只需要将报告期内发生同一控制下控股合并事项而增加的子公司 自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

36. 2．报告期内处置子公司 • 母公司在报告期内处置子公司的情况下， • 无论该子公司是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的， • 处置前包括在母公司合并范围之内， • 所以，母公司报告期末编制的合并利润表中， • 应当包括该子公司本期初至处置日的收入、费用、利润。

37. (一)一般项目的填列方法 • 根据企业会计准则，合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表等资料进行编制。主要的编制原理分析如下： • (1)各所有者权益项目的“上年年末余额”和“本年年末余额”，可以分别转抄自合并资产负债表的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”以及“减：库存股”等有关项目的年初数和年末数； • (2)“净利润”项目，转抄自合并利润表“净利润”项目金额； • (3)有关利润分配各项目，转抄自有关合并财务报表工作底稿中涉及的利润分配有关项目的合并数； • (4)其他各项目，可分别根据合并利润表有关项目以及合并资产负债表的股本、资本公积、盈余公积等有关项目的年末数和年初数分析填列。

38. 二、合并所有者权益变动表 • 以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 • 在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后， • 由母公司合并编制。 • 其基本结构见表5-35。

39. 究竟如何编制合并所有者权益变动表？ • 关键在于明确 • 该表的内容、结构以及 • 该表与合并资产负债表、合并利润表 • 项目之间的关系。

40. (二)“少数股东权益”的列报方法 • 在母公司非100％拥有子公司股权的情况下， • 合并所有者权益变动表中就需要报告少数股东权益。 • “少数股东权益”数额 • 相当于子公司所有者权益中少数股东拥有的部分。 • 因此，少数股东权益期末数 • 可以根据合并财务报表工作底稿中 • 第一类抵销分录确定的金额填列， • 而这个金额＝少数股东权益年初余额＋本年净增加数

41. 少数股东权益年初余额 ＝子公司所有者权益年初余额×少数股权比例 合并财务报表工作底稿中 根据子公司报告期净利润确定的少数股东损益 与子公司报告期内分配给少数股东的利润， 构成导致少数股东权益发生增减变动的主要因素。

42. 毫无疑问， • 除了上述净利润的实现与分配之外， • 子公司股本和资本公积等项目的变化， • 都会引起少数股东权益的变动。 • 值得一提的是， • 子公司外币报表折算产生的折算差额中相当于少数股权的部分， • 也会导致少数股东权益的变动。

43. 例5-28 • 外币报表折算差额对少数股东权益的影响。某母公司拥有某子公司80％的股权，20×8年编制合并财务报表时确定该子公司的外币报表折算差额为10万元。 • 其他资料略。 • 则有关抵销分录及其对少数股东权益的影响见表5-34和表5-35。

44. 表5-34 20×8年合并财务报表工作底稿 单位：万元

45. 表5-35 合并所有者权益变动表 20×8年度 单位：万元