企业所得税法及其实施条例第二章应纳税所得额

企业所得税法及其实施条例第二章 应纳税所得额宋春毅2008年2月

第二章应纳税所得额 第一节一般规定第二节收入第三节扣除第四节资产税务处理

第一节一般规定 一、应纳税所得额计算的一般原则二、亏损三、企业清算

一、应纳税所得额计算原则 1、应纳税所得额的计算公式 2、纳税调整原则（税法优先原则） 3、权责发生制原则 4、实质重于形式原则

1、应纳税所得额的计算公式 • 新税法第五条：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 • 原条例第四条：纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。

计算公式 • 原规定＝收入总额－扣除－允许弥补以前年度亏损－免税收入（国税发[2006]56号） • 新税法＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除－允许弥补以前年度亏损（新税法第5条）

差异比较： • 1.增加了“不征税收入”的概念 • 2.把免税收入从收入总额中减除

例：收入 100 其中免税收入 20 扣除（1）50；（2）90 没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额（1）原规定＝100－50－20 新规定＝100－20－50 （2）原规定＝100－90－10 新规定＝100－20－90

2、纳税调整原则（税法优先原则） 新税法第二十一条：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

税法优先原则： 税法具有独立的法律效力，规定详细,法律级次一般高于会计制度,有强制性。会计一般无法律效力，准则性的规定。 • 税法没有明确规定的应遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上。

我国1994年建立统一的内资企业所得税制时，在处理所得税法和财务会计的关系上，采取的是“纳税调整体系”即在计算企业应纳税所得额时，遵循税法优先原则。我国1994年建立统一的内资企业所得税制时，在处理所得税法和财务会计的关系上，采取的是“纳税调整体系”即在计算企业应纳税所得额时，遵循税法优先原则。 • 历史沿革《企业财务通则》（财政部令第41号）、《金融企业财务规则》（财政部令第42号）

税法与会计的不同 • 目的不同----差异：视同销售的处理， • 利益不同 • 原则不同----差异：资产减值准备

新税法取消原规定与会计准则的差异： a、取消将自产货物用于在建工程、管理部门及非生产机构税法视同销售 b、计税工资 c、固定资产单位价值（2000元） d、固定资产残值率，合理预计

新税法保留与会计准则的差异： a、对股息、红利等权益性投资收益收入实现的确认 b、企业发生非货币性资产交换，将自产的货物、劳物用于捐赠、赞助、广告等视同销售 c、新税法第十条规定禁止扣除项目 d、限制性扣除项目，公益救济性捐赠、招待费 e、固定资产、无形资产等折旧、摊销方法和期限与会计不同 d、新税法第四章规定的税收优惠条款与会计不同

申报表设计：会计利润±纳税调整 • 国际通行：会计利润±纳税调整独立的所得税帐目核算

3、权责发生制原则 • 新条例第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 • 原细则第五十四条：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

收付实现制和责权发生制 • 现金流动与经济活动的分离一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为责权发生制。

权责发生制是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就收入的确认来说，凡是当期已经实现的收入，无论款项是否收到，都应当确认为当期的收入；凡是不属于当期的收入，即使款项已经收到，也不应当确认为当期的收入。就费用扣除而言，凡是属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不能作为当期的费用。

收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其是否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其是否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。

遵循权责发生制原因 经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生收入，相应地也产生了与该收入相关的纳税义务。因为权责发生制便于计算应纳税所得额，因此将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算原则。

不遵循权责发生制要有明确规定 • 正确区分预提费用与准备金　

权责发生制的正确理解： • 什么是“属于当期”？ • 其它收入确认形式

新税法中一些权责发生制的例外： • （1）分期收款销售商品 • （2）完工百分比法核算的长期合同 • （3）利息、租金、特许权 • (4) 分成方式

4、实质重于形式原则 • 反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。 • 会计基本准则第１６条：　企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。

二、亏损 • 新条例：第十条　企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。 • 税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。

三、企业清算 1、企业清算的定义 2、清算所得的计算公式 3、清算所得的确定原则 4、清算后剩余财产的分配 5、清算所得的经济内涵

新条例第十一条：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。新条例第十一条：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。 • 原细则第四十四条：条例第十三条所称清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。

1、企业清算的定义 • 企业清算：是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。新税法第五十五条第一款规定：企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

2、清算所得的计算公式 • 新法：清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格-资产净值-清算费用-相关税费(不含所得税) • 原规定：清算所得=纳税人清算时的全部资产或者财产-清算费用-损失-负债-企业未分配利润-公益金和公积金-实缴资本。

企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。 • 资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值(历史成本)。 • 从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。

3、清算所得的确定原则 （1）、企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设）（2）、税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节（3）、全部资产或财产（除货币资金外）必须要以可变现净值或公允价值来衡量。（4）、清算所得不适用新税法规定的税收优惠政策，执行25%的基本税率（5）、除免税重组外，税法规定均应进行清算。《公司法》没规定必须清算。

4、清算后剩余财产的分配 • 按照新条例第十一条第二款的规定：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

税法意义上的企业清算后可以向所有者分配的剩余剩余财产,是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除清算费用,职工工资、社会保险费用和法定补偿金,结清税款,清偿公司债务后的剩余财产。公式表示为：税法意义上的企业清算后可以向所有者分配的剩余剩余财产,是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除清算费用,职工工资、社会保险费用和法定补偿金,结清税款,清偿公司债务后的剩余财产。公式表示为：剩余财产=企业全部资产可变现价值－清算费用－职工的工资、社会保险费用和法定补偿金－缴纳以往年度欠税－清算所得税－清偿公司债务

1、相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税；1、相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税； 2、剩余资产减除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资回收，应冲减投资计税成本； 3、投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。

各项可识辨资产的可变现价 或公允价值：２０００投资分配计税基础：１０００可供分配的剩余财产：２０００－２５０＝１７５０投资成本：１３００其中：７５０确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公或８００ 750 积）；同时确认３００的股权转让损失或２００的所得清算所得的经济内涵

第二节收入 一、应税收入总额的确定二、应税收入确认的原则三、一般收入具体形式的确认四、特殊交易事项的确认五、不征税收入

一、应税收入总额的确定 1、收益、收入和利得的界定 2、收入总额的形式 3、非货币形式收入的计量

1、收益、收入和利得的界定 （1）各国税法的收入和利得 • 经营性收入，经常性的生产经营活动取得的收益，如销售货物，提供劳务等。 • 资本利得，出售房屋、土地等资本性资产取得的收益；偶发性，时间长，通货膨胀，不可预期，非定期。 • 资本利得税收政策，短期视同经营性，长期优惠税率，可以促进投资，稳定资本市场，提高经济增长率。

（2）我国会计收入和利得 • 收益，企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，包括收入和利得。 • 收入，企业日常活动中形成的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售、劳务、让渡资产使用权等。（会计基本准则和14号收入准则） • 利得，企业非日常活动所形成的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括接受捐赠、非流动资产处理净收益、资产盘盈收益等。（会计基本准则）

（3）新税法第六条： 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： • （一）销售货物收入； • （二）提供劳务收入； • （三）转让财产收入； • （四）股息、红利等权益性投资收益； • （五）利息收入； • （六）租金收入； • （七）特许权使用费收入； • （八）接受捐赠收入； • （九）其他收入。

新税法上的收入：企业经营活动中形成的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售、劳务、让渡资产使用权和其他收入。新税法上的收入：企业经营活动中形成的、导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售、劳务、让渡资产使用权和其他收入。 • 新法----收入---日常活动----总收益----收入和利得 • 新法第六条----收入总额----综合所得税----公平税负

收入＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资 a、收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加 b、收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（条例12、13条） c、净资产增加而又不属于收入的：投资 d、不征税或免税收入要法律列明 • 我国不区分收入和利得的原因：界定----独立帐户----通货膨胀

（4）会计和企业所得税关于收入确认原则的差异：（4）会计和企业所得税关于收入确认原则的差异： • 会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。 • 税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法是实质与形式两者兼顾，更注重于形式，只要应税行为发生，不论企业是否作销售处理，都应按计量标准计征税款。

2、收入总额的形式 (1)、一般界定: 各国所得税法对收入总额基本可以表述为，纳税人从各种来源，以各种方式取得的全部收入，税法明确规定不征税的除外。各种来源：境内、外的一切收入。各种方式：货币和非货币资产。

（2）、新条例第十二条：　企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。（2）、新条例第十二条：　企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。　企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

(3)、原内资，外资税法均没有规定货币形式，非货币形式的具体内容，而主要强调的是企业的哪些收入应计入收入总额。(3)、原内资，外资税法均没有规定货币形式，非货币形式的具体内容，而主要强调的是企业的哪些收入应计入收入总额。

（4）、货币形式的收入 现金：即企业持有的流通中的货币，包括纸币和铸币存款：即企业在银行存放的款项，是企业对银行的债权，分为活期存款、定期存款、定活两便存款等。企业的资金通常以存款形式存在。应收账款：即企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，在资产负债表上列为企业的流动资产。应收票据：即企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，是企业未来可以变现的债权权益。

准备持有至到期的债券投资：即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的债权投资。该债券必须可以确定是收益，同时该企业还要有意图和能力将其变现。准备持有至到期的债券投资：即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的债权投资。该债券必须可以确定是收益，同时该企业还要有意图和能力将其变现。债务的豁免：即企业债务被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一大笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。 • 以上六项除现金外，其他五项都是有具体金额的债权权益，因此都可作为收入的货币形式。

（5）、非货币形式的收入 固定资产：根据财政部《企业会计准则》的规定，固定资产是指同时具有两个特征的有形资产，一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，二是使用寿命超过一个会计年度。生物资产：根据财政部《企业会计准则》的规定，生物资产，是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类：（1）消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。（2）生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。（3）公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

无形资产：根据财政部《企业会计准则》的规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标准包括：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产：根据财政部《企业会计准则》的规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标准包括：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。股权投资：即企业认购其他企业股份，在短期内无法变现，因此归类为非货币形式的收入。

企业所得税法及其实施条例 第二章 应纳税所得额