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IAS 41- 農業會計 以蝴蝶蘭為例

IAS 41- 農業會計 以蝴蝶蘭為例. 林松樹會計師. 農業活動為何要另訂會計準則. 農牧產品的繁殖與成長過程，比一般的製造業的製造過程長且複雜，因此農牧業需放棄以交易為基礎的歷史成本會計模式，建立一套特殊衡量基礎及收益認列標準，否則一家從事人工造林的企業，可能須等種植數十年後才能認列收入及損益 公平價值法之引入為對經營農業活動之企業之績效及未來展望提供更攸關之資訊 - 隨農牧產品之成長及價值增值程度認列損益而非等成熟出售時才一次認損益. 名詞定義. 認列和衡量. 認列和衡量. 政府補助 (Government Grants).

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  1. IAS 41-農業會計 以蝴蝶蘭為例 林松樹會計師

  2. 農業活動為何要另訂會計準則 • 農牧產品的繁殖與成長過程，比一般的製造業的製造過程長且複雜，因此農牧業需放棄以交易為基礎的歷史成本會計模式，建立一套特殊衡量基礎及收益認列標準，否則一家從事人工造林的企業，可能須等種植數十年後才能認列收入及損益 • 公平價值法之引入為對經營農業活動之企業之績效及未來展望提供更攸關之資訊-隨農牧產品之成長及價值增值程度認列損益而非等成熟出售時才一次認損益

  3. 名詞定義

  4. 認列和衡量

  5. 認列和衡量

  6. 政府補助(Government Grants) 與「公允價值減處分成本」衡量的生物資產有關，處理如下：

  7. 公允價值的原始認列與衡量

  8. 生產性生物資產-外購釋例 • 103.8.1購買10隻未成齡奶牛，飼養成齡後生產牛奶，每隻未成齡奶牛價格20,000 ，另付運費5,000 ，交易成本5,000 ，估計如該批奶牛立即出售，須支付處分成本4,000 〈運費買方負擔〉 • 奶牛購買成本= 20,000*10+ 5,000*2=210,000 • 奶牛公允價值= 20,000*10=200,000 • 估計處分成本= 4,000 • 100.8.1分錄： • 生產性生物資產-奶牛 196,000 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益 14,000 • 銀行存款210,000

  9. 由生產性生物資產收穫農產品釋例 • 奶牛生產牛奶100,000公升，每公升公允價值減去處分成本為40元，採收工資100,000及原料成本20,000 • 分錄 • 農產品-牛奶 4 ,000,000 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益 4 ,000,000 • 農業生產成本120,000 • 應付薪資 100,000 • 原料等 20,000 • 出售牛奶時： • 銀行存款 4 ,000,000 • 農產品-牛奶 4 ,000,000

  10. 公允價值的後續支出和衡量 後續支出(Subsequent Expenditure) 農業生產成本(為費用科目) ××× 現金/應付帳款 ××× 管理費用 ××× 現金/應付帳款×××

  11. 公允價值的後續支出和衡量 後續衡量(Subsequent Measurement) (一)生物資產的後續衡量 生產性生物資產( or 消耗性生物資產) ××× 公允價值減處分成本後餘額變動損益××× 公允價值減處分成本後餘額變動損益××× 生產性生物資產( or 消耗性生物資產) ×××

  12. 公允價值的後續支出和衡量 後續衡量(Subsequent Measurement) (二)損益的決定

  13. 現金(按照實際收到的金額) ××× 現金(按照實際收到的金額) ××× 公允價值減處分成本後餘額變動損益(差額) ××× 公允價值減處分成本後餘額變動損益(差額) ××× 消耗性生物資產(按帳面金額) ××× 生產性生物資產(按帳面金額) ××× or 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) ××× or公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) ××× 生物資產之處份

  14. 成本模式之會計處理 基本觀念說明

  15. 成本模式之會計處理 原始認列與衡量

  16. 成本模式之會計處理-生產性生物資產支出 要將所有相關支出資本化、不提折舊、要做減損測試，如幼茶樹園、蘭花未成 齡母本株 會計處理 之前 稱為「未成熟(成齡)生產性生物資產」 達到預定 生產經營目的* (為生產性生物資產 會計處理的分界點) 生產性生物資產-未成熟生產性生物資產 生產性生物資產-成熟生產性生物資產 各項原材料、應付薪資、現金等科目 相關支出應當作費用、開始計提折舊、要做減損測試 會計處理 稱為「成熟(成齡)生產性生物資產」 之後 *所謂「達到預定生產經營目的」，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續產出農產品、提供勞物(役畜)或出租。 生產性生物資產-未成熟生產性生物資產

  17. 成本模式之會計處理 後續衡量 成熟前-幼木：按「成本減累計減損」衡量 成熟後-茶樹：按「成本減累計折舊及累計減損」衡量

  18. 成本模式之會計處理 生物資產的收穫 農產品(按其公允價值減去處分成本後的餘額) 農產品(按其公允價值減去處分成本後的餘額) 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(全數貸記) 消耗性生物資產(按累計的成本) 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額)

  19. 成本模式之會計處理 生物資產的處分 現金(所收到價款) 現金(所收到價款) 出售資產損益(差額) 出售資產損失(差額) 消耗性生物資產(按累計的成本) 生產性生物資產(按累計的成本) 累計折舊-生產性生物資產 累計減損-生產性生物資產 出售資產利益(差額) 出售資產損益(差額)

  20. 流動資產的存貨 主要資產，分成 非流動資產的生物資產， 　　　　　區分成 1.主要營業收入，分成 成本模式之會計處理 財務報表的表達 原始認列時：按「公允價值減去處分成本後餘額」入帳 續後評價時：按「帳面金額」與「淨變現價值」孰低衡量 消耗性生物資產 未成齡(未成熟) 生產性生物資產 成齡(成熟) 生產農產品的公允價值減去處分成本後餘額 生物資產(生產性及消耗性)公允價值減去處分成本後餘額變動損益 2.營業成本：按照其性質別例如材料、人工、折舊、他營業費用等分 別列示

  21. 蝴蝶蘭 • 有『蘭花之后』的美名，蝴蝶蘭以花朵像蝴蝶翩翩飛舞而得名 • 性喜高溫度、空氣高溼度、通風良好的環境，耐旱、耐陰，宣半日照 • 花期長達二個月，平地栽培一般大多在早春時自然開花 • 蝴蝶蘭有其個體性，花色、花型都不相同，但是其根本的生理特性都是有脈落可依循。不止是大白花，各種蝴蝶蘭如小白花、大紅花、小紅花、黃花、線條花等，每個類型的蝴蝶蘭依其需求日夜溫度，依其每日所需光照時間，各有其不同的分類，交織而成此複雜多樣化的蝴蝶蘭世界。

  22. 蝴蝶蘭-母本株建立 • 種源開發單位〈屬於研發單位〉依據「組發部組培花梗需求預估表」培植每月需裁剪花梗之母本群 • 外購母本株或自行培育均自小苗、中苗至大苗培養，應與一般準備出售之小苗、中苗至大苗相同會計處理，將相關進價及後續培養之成本列為各期成本費用，先以一般消耗性生物資產於期末按公允價值評價，確定轉至母本株時才按公允價值轉列生產性生物資產-母本株

  23. 組培室蝴蠂蘭芽切分生苗生產流程圖 1.5~2個月 倍率0.9~1.5倍 花梗 次氯酸鈉消毒 花梗芽誘導 6個月(4繼代) 增殖 中間橋 2個月 倍率2~2.5倍 1.5個月 1.5個月 倍率2~2.5倍 4.5~5個月 一般6次~8次 停留試管 病毒檢驗 馴化(照太陽) 2~3個月 溫室 出瓶 定植 2個月 馴化 瓶苗(定殖瓶) (一瓶12株) 單一株 一瓶12株

  24. 蝴蝶蘭產業組織培養生產流程特色 專業選種、育種需具多年專業經驗 初期優良母本群建立（每品系100-500株） 需時一年六個月 需時兩年 組培室建立生產流程建立 母本群建立完成，進行組織培養計畫產生

  25. 蝴蝶蘭產業組織培養生產流程特色 開始每月分批產出組培苗（瓶苗） 需時兩年 說明：蝴蝶蘭分生苗從種源選定到能每 個月量產分生瓶苗所需時間為五 年六個月，再從小苗培育到開花 也需一年八個月。 需時五個月 小苗 需時四個月 中苗 需時七個月 大苗 需時四個月 開花株

  26. 蝴蝶蘭-母本株建立-分生法 • 分生法需從採梗、切芽、增殖、定殖、馴化、換盆為小苗、中苗到大苗才能催花長梗切芽〈採梗-取花梗基部至第一朵花之間部份約有5芽可用〉，約需2年，應將相關種原開發課相關人工成本及後續培養之成本列為各期成本費用，母本株每品系100-500棵，每棵母本株可以長四、五年，可採梗多次，每次採梗後母本株移至高溫房休養四個月，然後再移回冷氣房催花長梗，母本株應在確認做為母本株時轉列為生產性生物資產-母本株〈以大苗公允價值入賬評價〉後，需預估其經濟使用年限〈可切苗/生產之年限非壽命期間〉提列折舊

  27. 母本株折舊及部門費用分攤 • 母本株每月所提折舊及所耗用材料及種源開發單位相關人員及製造費用應出帳為每月成本費用

  28. 母本株轉為成株出售 • 母本株培植後需求不足用不完時，移至溫室培養轉作為成株開花出售時，在成熟時應按公允價值入賬轉為農產品 • 農產品-成株-公允價值減去處分成本後餘額 • 生產性生物資產-母本株 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益

  29. 試管栽培及增殖 • 母本株裁剪花梗之芽後〈除去苞片剩芽點再消毒〉，每一芽以一試管〈培養基〉培養誘導發直芽，再移至另外培養基長出側芽，等芽長壯-頂芽、側芽及長出根後，每一側芽一般再切成三個小芽，再培養，經過中間橋總共可以再切6至8次，因此一原始芽最多可以切成3的8次方個苗種-約6000棵芽苗 • 在此階段開始以公允價格列入消耗性生物資產-芽苗 • 需累積並控管批號、數量-株及移轉部門及報廢管理 • 每月要計算當期相關成本費用 • 等長出芽後移至增殖瓶，應以公允價格配合結轉為消耗性生物資產-增殖瓶瓶苗

  30. 增殖及中間橋 • 增殖瓶-組培生產作業-製程開發產製瓶苗，將各項進度及投入工時與每日產量等填寫於「組培操作室瓶苗生產日產量表」，並於製程轉換時將瓶苗生長過程記錄於「瓶苗生產記錄表」。 • 增殖瓶-「組培操作室瓶苗生產日產量表」經單位主管簽核後更新「製程開發課瓶苗數量統計表」 • 此階段瓶苗一直循環增生，其相關成本當期費用化 • 若瓶苗遭病毒感染若影響之範圍重大，則應開立「簽呈」經簽核後，進行商品報廢流程轉報廢損失 • 從分生苗種源選定到可量產之瓶苗約需5年6個月

  31. 定殖 • 苗種在增殖瓶栽種約2個月後，長出更大的葉子後，移至定殖瓶，每瓶12棵 • 增殖瓶轉定殖瓶會計科目仍維持為消耗性生物資產-增殖瓶瓶苗 • 定殖瓶苗若出售，應將售價與原先按銷售價格減去處分成本後餘額差額列為公允價值減去處分成本後餘額變動 • 現金 • 消耗性生物資產-增殖瓶瓶苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動

  32. 出瓶及溫室 • 定殖瓶經2至3個月照太陽光馴化後，瓶苗送溫室生產單位後，每株轉至溫室換盆個別栽植 • 馴化製程後則開立「調撥單」經單位主管簽核後減少庫存，並將「調撥單」及瓶苗轉送溫室生產單位，相關公允價值累積至消耗性生物資產-小苗， • 小苗換1.7吋軟盆、中苗分2.5及3.3吋兩種軟盆〈約4個月〉、大苗3.5吋軟盆，成株或母本株一般用4或4.7或7.5吋硬盆 • 小苗株種約5個月可換盆至中苗，中苗種約4個月可換盆至大苗，大苗再培養7個月才能成株催花開花出售

  33. 小苗階段 • 瓶苗株換至1.7吋軟盆小苗，其分錄為 • 消耗性生物資產-小苗 • 消耗性生物資產-瓶苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) • 小苗階段繼續發生之相關料工費成本當期成本費用化 • 若小苗可出售應以實際售價與原按公允價格〈以公司小苗報價價格〉減處分成本後餘額差額入賬調整，分錄為： • 現金 • 消耗性生物資產-小苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額)

  34. 中苗階段 • 小苗株換2.5吋軟盆中苗，按中苗公允價值減處分成本入賬分錄為 • 消耗性生物資產-中苗 • 消耗性生物資產-小苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) • 中苗階段其相關料工費成本當期費用化 • 若中苗出售應以實際售價與公允價格減處分成本列為差額變動，分錄為： • 現金 • 消耗性生物資產-中苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額)

  35. 中苗轉切花 • 中苗轉為催花做為切花之用，將苗株轉至催花冷房或切花園區，進行製程，分錄為 • 消耗性生物資產-切花苗 • 消耗性生物資產-中苗 • 催花切花階段其相關料工費成本當期費用化 • 長梗開花後切花出售，分錄為 • 農產品-切花-公允價值減去處分成本後餘額 • 消耗性生物資產-切花苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) • 實際銷售切花 • 現金 • 農產品-切花-公允價值減去處分成本後餘額 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) • 切花後之之中苗可換盆3.5吋至大苗培養成成株開花再出售，分錄為 • 消耗性生物資產-大苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益

  36. 大苗階段 • 中苗株換3.5吋軟盆大苗，按大苗公允價值減處分成本入賬分錄為 • 分錄為 • 消耗性生物資產-大苗 • 消耗性生物資產-中苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) • 大苗階段其相關料工費成本當期費用化 • 大苗出售，分錄為： • 現金 • 消耗性生物資產-大苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) • 若大苗開花成株可出售應以公允價格減處分成本轉列為農產品，分錄為： • 農產品-成株 • 消耗性生物資產-大苗 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額) 成株開花出售 • 現金 • 農產品-成株 • 公允價值減去處分成本後餘額變動損益(差額)

  37. 農產品認列時點 瓶苗、小苗、中苗、切花及大苗，公司都有在銷售，雖然沒有公開活絡報價資訊，但可以以最近期市場交易價格或加以調整作為公允價格，因此建議以前一個月平均瓶苗、小苗、中苗、切花及大苗實際平均售價作為公允價格參考 蘭花，雖然每一階段生長期長且皆可銷售，哪一個階段符合農產品定義？〈收成時點-產品自生產性生物資產分離或消耗性生物資產其生命過程之停止〉-故應在成株或切花時才符合收成時點定義，其他階段均以消耗性生物資產科目入帳並按公允價值入賬評價

  38. 蝴蝶蘭成本制度特色 • 每階段均以平允價值入賬，當期成本均費用化 • 從切芽苗開始需產生批次、芽苗數量、移轉部門及報廢管理 • 特殊數量分化增值概念需考量 • 會計科目明細多，科目間移轉多 • 各成長階段均耗費很長的時間，各階段也可出售，在出售前均宜以銷售價格減去處分成本後餘額列為消耗性生物資產 • 只有在切花時及大苗開花時才轉列農產品

  39. 公平價值 公平價值指雙方對交易事項已充分了解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償 生物資產現時地點及狀況之活絡市場公開報價係決定公平價值最可靠依據 無活絡市場公開報價可以最近的市場交易價格或類似資產市場價格，並調整資產差異代替

  40. 農產品公允價值資訊來源 農委會畜產品價格查詢系統：http://agrapp.coa.gov.tw/agrPR-net/index.htm 分產地農產價格、產地批發價格及都市零售價格 一、毛豬類 二、其他畜產 三、飼料

  41. 農產品公允價值資訊來源 行政院農業委員會農糧署農產品交易行情站http://amis.afa.gov.tw/ 分疏菜專區、水果專區及花卉專區

  42. 農產品公允價值資訊來源 畜產行情資訊網 網址：http://quotes.naif.org.tw/ 主辦單位：行政院農業委員會 交易標的：羊隻、毛豬、家禽

  43. 農產品公允價值資訊來源 • 網址：http://www.taiwantea.org.tw • 毛茶也有市價，台灣區製茶工業同業公會編印的”茶訓月刊中的國內外茶情->全省各茶區初製茶(毛茶)批發價。

  44. 企業無法取得生物資產於現時狀態下之市場決定價格或價值企業無法取得生物資產於現時狀態下之市場決定價格或價值 在此等情況下，企業將該資產預期淨現金流量按現時市場決定利率折現，以決定公允價值。 計算預期淨現金流量現值之目的，係為決定生物資產於現時地點及狀態下之公允價值。企業於決定適當折現率及估計預期淨現金流量時，將考量此一目的。企業於決定預期淨現金流量現值時，應包括市場參與者預期該資產於最攸關市場中產生之淨現金流量。 企業於估計預期淨現金流量時，不包括任何因融資、稅捐或收成後復育生物資產（例如林地砍伐後重新種植樹木之成本）之現金流量

  45. 成本可能約等於公允價值 (1)從原始成本發生至今，幾乎沒有發生任何 生物轉化（例如在報導期間結束日前剛種 植之果樹幼苗） (2)生物轉化對價格之影響預期並不重大（例 如為期30 年之松樹生產週期中最初幾年 之成長）。

  46. 生物資產公允價值無法可靠衡量之額外揭露 (a) 該等生物資產之描述； (b) 說明何以公允價值無法可靠衡量； (c) 若可能，公允價值高度可能落入之估計 區間； (d) 所採用之折舊方法 (e) 所採用之耐用年限或折舊率 (f) 期初與期末之總帳面金額及累計折舊 （與累計減損損失加總）。

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