高 级 会 计 学

1. 高 级 会 计 学 王 南 南京信息工程大学经济管理学院会计系 联系方式：13770638264 wn_jessica@nuist.edu.cn

2. 高级会计学 第四章 借款费用 王南 经管院会计系 wn_jessica@nuist.edu.cn

3. 第一节 概述 一、借款费用及其内容 借款费用是企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 具体内容： （1）借款利息； （2）折价或溢价的摊销； （3）辅助费用； （4）外币借款发生的汇兑差额

4. 二、借款费用的范围（一）借款费用可予资本化的资产范围二、借款费用的范围（一）借款费用可予资本化的资产范围 • 符合资本化条件的资产 • 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 • 举例： • 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 • 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备 • 固定资产建造

5. （二）借款费用可予资本化的借款范围 • 专门借款：为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 注：专门借款应当有明确的专门用途，并通常应当具有标明该用途的借款合同 • 一般借款：除专门借款以外的其他借款。 注：除专门借款外，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，当累计资产支出超过专门借款的，一般借款费用也可资本化

6. 三、借款费用的确认原则与计量内容 （一）确认原则 将每期所发生的借款费用予以资本化，计入相关资产的成本，还是将每期所发生的借款费用予以费用化，直接计入当期损益。 1.可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本； 2.其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

7. （二）计量内容 1、每期借款费用发生总额的计量 根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额计算确定 2、应予资本化的借款费用金额的计量（关键） 3、应当计入当期损益的借款费用的计量 =当期实际发生的借款费用总额 - 当期应予资本化的借款费用

8. 第二节 借款费用的会计处理 一、借款费用资本化期间的确定 • 资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 • 开始资本化的时点

9. 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： 1、资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。满足以下三个条件之一的称为资产支出已经发生： a.支付现金 b.转移非现金资产：企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的建造或者生产。如将自己生产的产品用于固定资产的建造。 C、承担带息债务：企业为购建符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。

10. 2、借款费用已经发生； 企业已经发生了因购建符合资本化条件的资产而借入款项的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。 3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 主要是指资产的实体建造或生产工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。

11. 例1

12. 例2 甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4％，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁;该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。 A．0 B．0.2 C．20.2 D．40

13. 二、借款费用资本化金额的确定 （一）借款利息费用(包括折价或溢价的摊销）资本化金额 A. 专门借款利息费用的资本化金额 • 专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。 专门借款利息资本化额= 专门借款当期实际发生的利息费用 - 尚未动用的借款资金的利息收入 - 尚未动用的借款资金暂时性投资取得的投资收益

14. B. 一般借款利息费用的资本化金额 在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

15. 一般借款利息费用资本化金额 ＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 • 累计支出加权平均数= ∑（资产累计支出-专门借款累计金额）× 每笔资产累计支出超过专门借款部分实际占用的天数/会计期间涵盖的天数 • 所占用一般借款的资本化率 ＝所占用一般借款加权平均利率 ＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

16. 例 某公司于2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于2007年12月31日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为： （1）2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％，利息按年支付； （2）2007年7月1日专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%,利息按年支付。 闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。 公司为建造办公楼还占用两笔一般借款，分别为： （1）向A银行长期借款2000 万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率6%，按年支付利息； （2）发公司债券10000 万元，于2006年1月1日发行，期限5年, 年利率8%，按年支付利息。 根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用。

17. 1.计算专门借款利息费用资本化金额 专门借款利息资本化金额 ＝专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。 为简化计算，假定全年按360 天计算。 专门借款利息费用的资本化金额为= 2000×8%+2000×10％×180/360－500×0.5%×6=245 万元

18. 2.计算一般借款利息费用资本化金额 ＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 ＝(4500-4000)×180/360+1000×90/360 = 500 万元 一般借款资本化率 ＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000） =7.67% 一般借款利息费用资本化金额=500×7.67%＝38.35 万元 3.计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额 = 专门借款利息费用资本化金额245万元 + 一般借款利息费用资本化金额38.35万元 = 283.35万元

19. 说明：  溢折价的摊销调整一般借款的资本化率 如果一般借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。 所占用一般借款的资本化率 ＝借款的名义利息-溢价摊销数（+折价摊销数）÷借款期初账面价值

20.  折价和溢价的摊销方法 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。 在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。 实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。

21. 例 A公司于20×0年1月1日折价发行了面值为1250 万元公司债券，发行价格为1000万元，票面利率为4.72%,每年年末支付利息（即1250×4.72％＝59 万元），五年期，每年付息，到期一次还本。该公司债券实际利率r 为： 1000 = 59×（1+r）-1 +59×（1+r）-2 +59×（1+r）-3+59×（1+r） -4 +（59+1250）×（1+r）-5 r=10%

22. 例 假设某公司工程项目的资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日，除专门借款外，还动用了一般两笔借款： （1）2006年12月1日取得的一般借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%； （2）2007年1月1日发行的公司债券9707万元，实际发行收入10000万元，期限为5年，实际利率为8%，票面利率为8.5％。 两项借款均按年付息，计算一般借款的资本化率。 2007年加权平均利率 ＝（2000×6％+10000×8％）/（2000+10000）＝920/12000＝7.67% 2008年： 2007年债券摊余价值＝10000+10000×8％-9707×8.5％＝9975万元 2008年加权平均利率＝（2000×6％+9975×8％）/（2000+9975）＝918/11975＝7.67%

23.  利息资本化金额的限制 当期利息资本化金额不能超过当期相关借款实际发生的利息和折溢价的摊销额。 例：计算出应予以资本化金额是120万，但实际整个借款费用110万，只能以实际发生的整个借款费用为限予以资本化。  在计算累计支出加权平均数时，累计支出数不能大于借款总额

24.  会计分录 • 长期借款筹款 • 借：在建工程 • 财务费用 • 　　 应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益） • 　 贷：应付利息 • 公司债券筹款方式 • 借：在建工程 • 　　 财务费用 • 　 应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益） • 　　借/贷：应付债券－－利息调整 • 　　 贷：应付债券――应计利息或应付利息

25. （二）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定（二）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 外币专门借款汇兑差额：若符合予以资本化的三个条件，则予以资本化金额就是当期外币专门借款本金和利息发生的汇兑差额。停止资本化后，再将本金和利息当期的汇兑差额予以费用化。

26. 例 甲公司于2005年1月1日，为建造一工程项目取得美元专门借款1000万元，年利率为8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。工程于2005年1月1日开始实体建造。该公司的外币业务采用外币业务发生时当日的即期汇率核算。公司按季计算利息和计算借款费用资本化金额。 相关汇率如下：2005年12月31日即期汇率为8.20； 2006年3月31日即期汇率为8.25； 2006年6月30日即期汇率为8.30。 假设2006年2季度该项借款闲置部分利息收入2万美元。 要求：对2006年第二季度计提利息和外币借款的汇兑差额进行会计处理。

27. 2006年2季度利息资本化金额 =1000×8%×3/12×8.3-2×8.3 =20×8.3-2×8.3＝166-16.6＝149.4万元 借：在建工程 149.4 应收利息 16.6 贷：应付利息—美元户 166 2006年2季度本金和利息汇兑差额资本化金额 =1000×（8.30-8.25）+20×（8.3-8.25）+20×（8.3-8.3） = 50+1= 51（万元） 借：在建工程 51 贷：长期借款－本金（美元户） 50 应付利息—美元户 1

28. （三）辅助费用资本化金额的确定 1、专门借款发生的辅助费用： • 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本； • 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 2、一般借款发生的辅助费用： 在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

29. 三、暂停资本化 1、符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。 • 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。 2、如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 • 正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况。

30. 例1 甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。 则：资本化起点为2007年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。

31. 例2 甲公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程事项一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（　　）。 A、160B、123.7 C、36.6D、240

32. ①2008年1－8月和12月为资本化期间 ②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用 ＝3000×8%×8/12＝160（万元） ③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益 ＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1 ＝36.3（万元） ④2008年专门借款利息费用资本化额 ＝160－36.3＝123.7（万元）

33. 例3 甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1目按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3％。该固定资产建造采用出包方式。2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下： l月1日，工程动工并支付工程进度款 1117万元； 4月1日，支付工程进度款1000万元； 4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工； 8月8日重新开工； 9月1日支付工程进度款1599万元。 假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2003年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（ ）万元。 A．37.1 B．52.95 C．72 D．360

34. 四、停止资本化 1、总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 “达到预定可使用或者可销售状态”可从下列几个方面进行判断： 符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

35. 2、注意事项  购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。  购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。 　　购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

36. 例： 某企业在建厂房于2008年1月1日动用了2007年借入的3年期借款1000万元，截至6月30日已经用于工程支出700万元，其中 5月1日支付的300万元单项工程于7月30日单独投入使用。7月1日又发生工程支出200万元，８月1日发生工程支出100万元，若该企业按季度进行借款费用的资本化。则计算第三季度借款费用资本化金额时，其累计支出加权平均数为多少？ (700-300)×3/3+300×1/3+200×3/3+100×2/3=766.67 部分完工投入使用应部分停止资本化

37. 小结：各项借款费用资本化条件对比表

38. 第三节 借款费用的披露 • 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息 • 1、当期资本化的借款费用金额。 • 2、当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。 • 注意： • 若当期有两项或两项以上的符合资本化条件的资产购建或生产，且其资本化率又不一样，则应分别披露。 • 若对外提供财务会计报表的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别各期批露。 • 例：若资本化率按半年确定，且1-6月资本化率与7-12月资本化率不一样则应分别批露。