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第五章关税会计与纳税筹划

第一节关税概述 一、关税的概念 • 关税是由海关依法对进出国境或关境的货物、物品征收的一种税。 • 国境是一个国家以边界为界限，全面行使主权的境域，包括领土、领海、领空。 • 关境是指海关征收关税的领域。

二、关税的种类 • 依据不同的标准，关税可以划分为不同的种类。（一）按征收对象分，有进口税、出口税和过境税 • （二）按征收目的分，有财政关税和保护关税 • （三）按征收标准分，有从量税、从价税、混合税和滑准税 • （四）按税率制定分，有自主关税和协定关税 • （五）按差别待遇和特定的实施情况分，有进口附加税、差价税、特惠税和普通优惠制

三、关税税则、税目 • 关税税则又称海关税则，是根据国家关税政策和经营政策，通过一定的国家立法程序制定公布实施的，对进出口的应税和免税商品加以系统分类的一览表，是关税政策的具体体现。 • 自2006年1月1日起执行的《中华人民共和国进出口税则》，对税目、税率进行了调整，关税税则税目增加到7605个。

四、纳税人 • 进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人，是关税的纳税义务人。

五、进出口货物关税 税率的设置和适用（一）关税税率的设置 1．进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。 2. 出口关税设置出口税率，对出口货物在一定期限内可以实行暂定税率。

（二）关税税率的适用 • 1．最惠国税率。原产于共同适用于最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国签订含有相互给与最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物，适用最惠国税率。 • 2．协定税率，原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率。 • 3．特惠税率。原产于与中华人民共和国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区的进口货物，使用特惠税率。 • 4．普通税率。原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员、与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区、与中华人民共和国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区以外国家或者地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物，适用普通税率。

5．暂定税率。适用最惠国税率的进口货物有暂定税率，应当适用暂定税率，适用协定税率，特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率。适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。用出口税率的出口货物有暂定税率的，应当使用暂定税率。5．暂定税率。适用最惠国税率的进口货物有暂定税率，应当适用暂定税率，适用协定税率，特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率。适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。用出口税率的出口货物有暂定税率的，应当使用暂定税率。 • 6．关税配额税率。按照国家规定实施关税配额管理的进口货物，关税额内的，适用关税配额税率7．采取反倾销、反补贴、保障措施时的税率。 • 8．报复性关税税率。任何国家或者地区违反中华人民共和国签订或者共同参加的贸易协定及相关协定，对中华人民共和国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响正常贸易的措施的，对原产于该国家或者地区的进口货物可以征收报复性关税，适用报复性关税税率。

第二节关税的计算与申报 一、关税的计算根据海关总署令第95号规定，从2002年1月1日起，执行新的进出口货物关税完税价格确认办法。

（一）进口货物的完税价格 • 1.进口货物的成交价格。 • 2.应当计入进口货物完税价格的费用。由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用。 • 3.不计入货物完税价格的税收、费用。 • 4.以租赁方式进口的货物的完税价格。 • 5.运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物的完税价格。

（二）出口货物的完税价格 • 出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格以及该货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。

（三）进口货物关税的计算 1．CIF价格（成本加保险及运费价格） • 以我国口岸CIF价格成交或者与我国毗邻的国家以两国共同边境地点交货价格成交的，分别以该价格作为完税价格。其计算方法如下： • 完税价格＝CIF • 进口关税＝完税价格×进口关税税率 2．FOB价格（装运港船上交货价格） • 以国外口岸FOB价格或者从输出国购买以国外口岸CIF价格成交的，必须分别在上述价格基础加从发货口岸或者国外交货口岸运到我国口岸以前的运杂费和保险费作为完税价格。若以成本加运费价格成交的，则应另加保险费作为完税价格。其计算公式如下： • 完税价格＝（FOB＋运费）/（1－保险费率）

3．CFR价格（有时称CNF，成本加运费价格） • 以成本加运费价格（即含运费价格）成交的，应当另加保险费作为完税价格。 • 完税价格＝CFR/（1－保险费率） 4．国内正常批发价格 • 若海关不能正确确定进口货物在采购地的正常批发价格，应以申报进口时国内输入地点的同类货物的正常批发价格，减去进口关税和进口环节的其他税以及进口后的正常运输、储存、销售费用及利润作为完税价格。如果国内输入地点同类货物的正常批发价格不能正确确定或者有其他特殊情况时，货物的完税价格由海关估定。

其计算公式如下： （1）不交国内增值税、消费税或只交增值税的货物，其完税价格计算公式如下： • 完税价格＝国内市场批发价格/（1＋进口关税税率＋20％）（2）应同时缴纳国内增值税和消费税的货物，其完税价格计算公式如下： • 完税价格＝国内市场批发价格/〔1＋进口关税税率＋（1＋进口关税税率）/（1－消费税税率）×消费税税率＋20％〕 • 上述公式分母中的20％为国家统一规定的进口环节各项相关费用和利润占完税价格的比例。

（四）出口货物关税的计算 1．FOB价格 • 出口货物关税完税价格的计算公式如下： • 完税价格＝FOB价格/（1＋出口关税税率） • 出口关税税额＝完税价格×出口关税税率 2．CIF价格 • 出口货物以国外口岸CIF价格成交的，应先扣除离开我国口岸后的运费和保险费后，再按上述公式计算完税价格及应缴纳的出口关税。 • 完税价格＝（CIF价－保险费－运费）/ （1＋出口关税税率）

3．CFR价格 • 以境外口岸CFR价成交的，其出口货物完税价格的计算公式为： • 完税价格＝（CFR价－运费）/（1＋出口关税税率） 4．CIFC价格 • 当成交价格为CIFC境口岸时，有两种情况： (1)佣金C给定金额，则出口货物完税价格的公式为： • 完税价格＝（CIFC价－保险费－运费－佣金）/（1＋出口关税税率） (2)佣金C为百分比，则出口货物完税价格的公式为： • 完税价格＝〔CIFC价（1－C）－保险费－运费〕/（1＋出口关税税率）

二、进出口货物关税的征收 （一）纳税申报 • 进口货物的纳税义务人应当自运输工具申报进境之日起14日内，出口货物的纳税义务人除海关特准的外，应当在货物运抵海关监管区后、装货的24小时以前，向货物的进出境地海关申报。进出口货物转关运输的，按照海关总署的规定执行。进口货物到达前，纳税义务人经海关核准可以先行申报。

（二）纳税时间、缴款凭证 • 纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。纳税义人延期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。海关可以对纳税义务人欠缴纳税款的情况予以公告。 • 海关征收关税、滞纳金等，应当填发缴款凭证，缴款凭证格式由海关总署规定。（三）延期缴纳税款 • 纳税义务人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情况下，不能按期缴纳税款的，经海关总署批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过6个月。

（四）税收保全措施与税收强制措施 • 进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保；纳税义务人不能提供担保的，海关可以按照《海关法》第六十一条的规定采取税收保全措施。纳税义务人、担保人自缴纳税款期限届满之日起超过3个月仍未缴纳税款的，海关可以按照《海关法》第六十一条的规定采取强制措施。（五）不征规定 • 因品质或者规格原因，出口货物自出口之日起1年内原状复运进境的，不征收进口关税。因品质或者规格原因，进口货物自进口之日起1年内原状复运出境的，不征收出口关税。

（六）减免 • 下列进出口货物，免征关税： • 关税税额在人民币50元以下的一票货物。 • 无商业价值的广告品和货样。 • 外国政府、国际组织无偿赠送的物资。 • 在海关放行前损失的货物。 • 进出境运输工具装载的途中必须的燃料、物资和饮食用品。

（七）退还 • 由下列情形之一的，纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，可以申请退还关税，并应当以书面形式向海关说明理由，提供原缴纳凭证及相关资料： • 已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的。 • 已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的。 • 已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退还的。（八）补征、追征

第三节关税的会计处理 一、制造业关税的会计处理（一）进口关税的会计处理制造业通过外贸企业代理或直接从国外进口原材料应付的进口关税，一般可以不通过“应交税费”账户核算，而是将其与进口原材料的价款、国外运费和保费、国内费用一并直接计入进口原材料成本，借记“物资采购”；贷记“银行存款”、“应付账款”等。

（二）出口关税的会计处理 • 制造业在核算出口关税时，应在“营业税金及附加”科目下设“应交关税”明细科目，核算企业出口产品应缴纳的关税，并在期末将发生的关税转入“本年利润”科目。同时，在“应交税费”科目下设“应交关税”明细科目。

二、流通企业关税的会计处理 （一）流通企业进口关税的会计处理 1．自营进口和国家调拨进口关税的会计处理 2．代理进口关税的会计处理。 3．易货贸易进口关税的会计处理 4．专项外汇进口关税的会计处理。

（二）流通企业出口关税的会计处理 1．自营出口关税的会计处理。由于自营出口关税是出口企业的出口货物的成本，应通过“营业税金及附加——出口关税”和“应交税费——应交进口关税”两个账户核算。应缴纳的出口关税，借记“营业税金及附加——出口关税”，贷记“应交税费——应交进口关税”；实际缴纳进口关税时，借记“应交税费——应交进口关税”，贷记“银行存款”。

2．代理出口关税的会计处理。 代理进出口业务，对受托方来说，一般不垫付货款，大多以收取手续费形式为委托方提供代理服务。因此，由于进出口而计缴的关税均由委托单位负担，受托单位即使向海关缴纳了关税，也只是代垫或代付，日后仍要从委托方收回。

3.易货贸易出口关税的会计处理。 易货贸易出口关税，是出口商品的销售成本，应通过“主营业务收入—易货贸易出口销售”和“应交税费——应交出口关税”两个账户核算。应缴纳的出口关税，借记“主营业务收入——易货贸易出口销售”，贷记“应交税费——应交出口关税”；实际缴纳进口关税时，借记“应交税费——应交出口关税”，贷记“银行存款”。

一、利用完税价格进行关税筹划 第四节关税纳税筹划 • 如果在不违反相关法律规定的情况下，进出口货物或物品取得合理的、较低的完税价格，就达到了节税的目的。 1．进口货物完税价格筹划 • （1）降低完税价格。筹划时可选择同类产品中成交价格比较低的、运输、杂项费用相对小的货物进口，才能降低完税价格。

（2）将回扣从完税价格中扣除。需要特别提出的是，我国税法还规定，对于卖方给我方的正常回扣，应从完税价格中扣除。如果忽视了这一点，可能会做出错误的决策。（2）将回扣从完税价格中扣除。需要特别提出的是，我国税法还规定，对于卖方给我方的正常回扣，应从完税价格中扣除。如果忽视了这一点，可能会做出错误的决策。 • （3）稀缺商品的关税筹划。在进口一些新资源、新技术、稀缺资源等稀缺商品时，由于目前市场上很少或尚未出现同类产品，所以还没有确定的市场价格，而且其预期市场价格要远远高于通常类似产品的价格。这样，就为其进口完税价格的申报留下了较大的空间。 • （4）在单证不全的情况下，由海关自主估价进行节税。

2．出口货物完税价格筹划 • 如何合理地确定成交价格可以说是本环节避税的重心所在。出口货物的离岸价格，应以该项货物运离国境前的最后一个口岸的离岸价格。如果该项货物从内地起运，则从内地口岸至国境口岸所支付的国内段运输费用应予扣除。 • 另外出口货物的成交价格如为货价加运费价格，或为国外口岸的到岸价格时，则应先扣除运费并再扣除保险费后，再按规定公式计算完税价格。当运费成本在价格中所占比重较大时，这一点就显得更为重要。 • 如果在成交价格外，还支付了国外的与此项业务有关的佣金，则应该在纳税申报表上单独列明。这样，该项佣金就可予以扣除。但如未单独列明，则不予扣除。

二、利用原产地规定进行关税筹划 • 【例】卡门汽车股份有限公司是一家著名的跨国公司，主要从事汽车贸易，在韩国、新加坡、马亚西亚、菲律宾和越南都设有零部件供应企业；韩国的子公司生产汽车仪表，新加坡的子公司生产汽车轴承发动机，马来西亚的子公司生产阀门，菲律宾的子公司生产轮胎，越南的子公司供应玻璃。随着中国改革开放的进一步深入，中国国内汽车市场日益发展壮大。巨大且潜力无际的中国市场对卡门公司产生了强烈的吸引力，他也计划来中国市场进行发展。为了使关税最低，公司应该将总装配厂设在哪里？

三、选择纳税方式进行纳税筹划 • 按照我国税法的规定，关税主要有三种纳税方式： 1．口岸纳税方式 2．先放行后纳税的方式 3．定期汇总纳税方式 • 这三种不同的纳税方式决定了纳税人纳税期间的伸缩性，同时也为企业带来了节税的可能性。口岸纳税方式减少了纳税人占用税款的机会，最不利于纳税人。因此，纳税人应该尽量选择其他两种纳税方式。

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