第八章投资（二）

第八章投资（二）

学习目标 1.了解《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南，熟悉长期股权投资确认和计量的原则和方法。 2.掌握成本法下长期股权投资的取得、取得现金股利或利润、处置和期末计量的会计处理。 3.掌握权益法下长期股权投资的取得、被投资单位实现净损益、取得现金股利或利润、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动、处置和期末计量的会计处理。

教学重点与难点 1.长期股权投资及其确认和计量 2.长期股权投资核算的成本法和权益法，难点成本法与权益法的转换重点

第八章长期股权投资 本章根据新的《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南和《企业会计准则——应用指南》中关于长期股权投资的科目和账务处理，主要对长期股权投资的确认、计量、记录和报告进行介绍。

投资是企业生产经营多元化的表现，是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。投资是企业生产经营多元化的表现，是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。投资企业和被投资单位的区别

甲公司 乙公司债券债券股票股票金融负债权益工具金融资产金融资产

甲企业发行股票，形成甲企业的所有者权益，乙企业购买股票，形成乙企业的股权投资；乙企业是投资企业，甲企业是被投资单位。甲企业发行股票，形成甲企业的所有者权益，乙企业购买股票，形成乙企业的股权投资；乙企业是投资企业，甲企业是被投资单位。甲企业发行债券，形成甲企业的负债，乙企业购买债券，形成乙企业的债权投资；乙企业是投资企业，甲企业是被投资单位（实质上也是债务人）。

对于乙企业来讲，不论进行股权投资还是进行债权投资，都会形成企业的资产，是金融资产的组成部分。对于乙企业来讲，不论进行股权投资还是进行债权投资，都会形成企业的资产，是金融资产的组成部分。金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生（金融）工具形成的资产等。本章只对长期股权投资准则规范的内容进行学习。

购买股票 是否对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响是否是否存在活跃市场报价、公允价值能够可靠计量长期股权投资否是公允价值变动是否可影响当期损益是否交易性金融资产可供出售金融资产

第一节长期股权投资概述 一、长期股权投资及其范围根据长期股权投资会计准则，下列内容属于长期股权投资核算范围，应当作为长期股权投资进行确认：（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（控制）（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投单位实施的权益性投资，即对合营企业投资；（共同控制）

（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资； （重大影响）（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（不属于金融工具确认和计量准则规范的金融资产）

第二节长期股权投资的初始计量 一、企业合并形成的长期股权投资（一）相关概念 1、企业合并根据《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体——个别报表经济意义——合并报表

（1）企业合并按照是否在同一控制下进行为基础分类产生的类型（1）企业合并按照是否在同一控制下进行为基础分类产生的类型企业合并按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一方：是母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议若干投资方共同的多方

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

企业合并前 企业合并后母公司P 母公司P B公司 A公司 A公司 B公司 B1公司 B1公司

参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

（2）企业合并的方式

会计上的企业合并与法律意义上的企业合并比较会计上的企业合并与法律意义上的企业合并比较会计上的企业合并范围广泛，包括控股合并、吸收合并和新设合并。公司法中的企业合并为吸收合并和新设合并，由于控股合并，法律主体并没有变化，所以是会计上的企业合并。企业合并的控股合并，会形成企业的长期股权投资。

（二）计量和会计处理 1.同一控制下的企业合并形成长期股权投资的计量企业合并准则第二章第六条：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

长期股权投资准则第二章第三条： 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务形式作为合并对价，形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始确认金额，与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足以冲减的，调整留存收益。

2、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计处理从最终能控制方角度确定相应的处理原则，不按公允价值进行调整，控股合并中一般不产生除长期股权投资外新的资产不形成商誉。

类型方式时间金额合并日被合并方所有者权益账面价值的份额长期股权投资初始确认金额合并对价账面价值支付现金转让非现金资产承担债务资本公积盈余公积未分配利润

合并日： 借：长期股权投资按取得被合并方所有者权益账面价值的份额借：应收股利按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润贷：有关资产或借记有关负债科目按支付的合并对价的账面价值贷：资本公积——资本溢价或股本溢价差额

【例8—1】集团内有一子公司，支付资产账面价值1 000万元，公允价值1 600万元，取得另一子公司60%股权，合并日被合并方所有者权益账面价值为1 500万元长期股权投资成本 =1500×60% =900（万元）

差额100万元调整资本公积或留存收益（盈余公积和未分配利润）差额100万元调整资本公积或留存收益（盈余公积和未分配利润）借：长期股权投资 9 000 000 资本公积——资本或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000 书P200-201【例8-1】【例8-2】

【例8—2】甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司和乙公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款1 200万元向乙公司进行投资，占乙公司股份总额的60%。2007年2月1日，乙公司所有者权益总额为4 000万元；甲公司参与企业合并的固定资产原价为1 400万元，已提折旧400万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为1 000万元，已摊销500万元，未计提无形资产减值准备。假定甲公司所有者权益中资本公积余额为400万元。

根据上述经济业务，甲公司所做会计处理如下：根据上述经济业务，甲公司所做会计处理如下：借：固定资产清理 10 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 14 000 000 借：长期股权投资 24 000 000 累计摊销 5 000 000 资本公积——资本溢价（股本溢价） 3 000 000 贷：固定资产清理 10 000 000 无形资产 10 000 000 银行存款 12 000 000

3.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的计量3.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的计量长期股权投资准则第二章第三条，非同一控制下的企业合并（形成的长期股权投资），购买方在购买日，应当按照企业合并会计准则确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

根据企业合并会计准则第三章第十一条 合并成本的确定：按照购买方在购买日所付出资产、发生或承担负债以及发行权益性证券的公允价值计量。付出资产公允价值和账面价值之间的差额，计入合并当期损益。具体而言：（1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。　（２）通过多次交换交易分步是实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。　（３）购买方为进行企业合并所发生的各项相关直接费用也应当计入企业合并成本。

3.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的会计处理 购买日借：长期股权投资按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）借：应收股利按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润贷：有关资产或借记有关负债按支付的合并对价的账面价值贷：银行存款发生的直接相关费用借或贷：当期损益差额

类型方式时间金额长期股权投资初始确认金额购买日合并成本（公允价值）合并对价账面价值付出资产发生或承担债务发行权益性证券当期损益

当期损益 金融资产固定无形资产存货投资收益营业外收入 ——处置非流动资产利得营业外支出 ——处置非流动资产损失主营业务收入其他业务收入应交税费 ——应交增值税（销项税额）主营业务成本其他业务成本

书P201、202【例8-3】【例8-4】 【例8—3】企业于2007年3月31日取得了大运公司70%的股权。合并中，企业以银行存款向大运公司支付款项800万元，转让无形资产土地使用权一项，其账面原价2 000万元，公允价值3 200万元，转让无形资产专利技术一项，其账面原价1 000万元，累计摊销额200万元，公允价值1 000万元。合并中，企业为核实大运公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元，假定合并前后本企业与大运公司不存在任何关联方关系。

根据上述经济业务，企业所做的会计处理 如下：借：长期股权投资 51 000 000 累计摊销 2 000 000 贷：无形资产——土地使用权 20 000 000 ——专利权 10 000 000 银行存款 9 000 000 营业外收入 14 000 000

二、企业合并以外的方式取得的长期股权投资 （一）以支付现金方式取得的长期股权投资长期股权投资=实际支付购买价款+费用+税金+其他必要支出注意：应收股利（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资长期股权投资=发行权益性证券的公允价值=股本+资本公积（三）投资者投入的长期股权投资长期股权投资=合同协议约定的价值

1.以支付现金方式取得的长期股权投资 实际支付购买价款长期股权投资初始投资成本直接相关的费用税金其他必要支出已宣告但尚未发放的现金股利或利润应收股利

【例8—4】为建立永久的原材料产地，保证原材料的持续供应，2007年1月2日，永安股份有限公司在公开交易的股票市场上购买了财远股份有限公司1 500 000股股票，价值为4 500 000元，占其股本总额的60%。根据上述经济业务，永安公司的会计处理如下：借：长期股权投资 4 500 000 贷：银行存款 4 500 000

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 发行权益性证券的公允价值股本资本公积长期股权投资初始投资成本手续费资本公积盈余公积未分配利润佣金

作业： 2007年3月，恒大公司通过增发2 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对天利公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该2 000万股股份的公允价值为3 600万元。为增发该部分股份，恒大公司支付了80万元的佣金和手续费。要求：做出相应的会计处理。

第三节长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资核算的成本法二、长期股权投资核算的权益法

一、长期股权投资核算的成本法 （一）成本法及其适用范围成本法是指投资按成本计价的方法。根据长期股权投资准则，长期股权投资核算的成本法适用于以下情况： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算。 2.企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（二）成本法核算长期股权投资的计量 非同一控制发行权益证券同一控制支付现金合并对价公允价值被投资单位所有者权益账面价值份额购买价款相关费用税金其他必要支出权益性证券公允价值长期股权投资——×单位（初始投资成本）

1.初始投资或追加投资 　成本法下长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或者收回投资，应当调整长期股权投资成本。例（1）公司于2006年5月1日购买A企业的股票320 000元，支付税费2 500元，占A企业具有表决权资本的10%。对被投资单位不具有共同控制或重大影响，活跃市场无报价，公允价值不能可靠计量。借：长期股权投资——A 322 500 贷：银行存款 322 500

2.投资当年利润或现金股利的处理 　被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。　通常情况下，投资企业投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润，应作为投资成本的收回。（2）06年7月1日，A企业宣告发放2005年现金股利，共发放现金股利90万元。借：应收股利——A 90 000 贷：长期股权投资——A 90 000 收到股利借：银行存款 90 000 贷：应收股利 90 000

3.以后年度现金股利或利润 　以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资后至上年末止被投资累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，作为投资成本的收回。

在成本法下，关于现金股利的处理设计到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应计入“应收股利”账户和“长期股权投资“账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应计入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂。在成本法下，关于现金股利的处理设计到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应计入“应收股利”账户和“长期股权投资“账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应计入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂。

具体做法是：投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累计冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期尚有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复的部分全额恢复，然后再确定投资收益。“应收股利”和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：具体做法是：投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累计冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期尚有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复的部分全额恢复，然后再确定投资收益。“应收股利”和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：

１、“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例１、“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例２、“长期股权投资”科目发生额＝ [投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本　　应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映，若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”的借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

（3）07年7月1日，A企业宣告发放06年现金股利，06年实现净损益240万，发放现金股利180万。（3）07年7月1日，A企业宣告发放06年现金股利，06年实现净损益240万，发放现金股利180万。应冲减初始投资成 =[90+180-240×8/12]×10%-9=2（万元）应确认的投资收益=18-2=16（万元）借：应收股利——A 180 000 贷：长期股权投资——A 20 000 投资收益——股票投资收益160 000

（4）07年7月1日，A企业宣告发放06年现金股利，06年实现净损益240万，发放现金股利150万。（4）07年7月1日，A企业宣告发放06年现金股利，06年实现净损益240万，发放现金股利150万。应冲减初始投资成本 =[90+150-240×8/12]×10%-9=-1（万元）应确认的投资收益=15-（-1）=16（万元）借：应收股利——A 150 000 长期股权投资——A 10 000 贷：投资收益——股票投资收益160 000

第八章 投资（二）