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Bankbilanzierung Teil III: Bilanzierung von Financial Instruments nach IFES/IAS Teil I

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Bankbilanzierung Teil III: Bilanzierung von Financial Instruments nach IFES/IAS Teil I. Paul Scharpf. National Office - Global Financial Services. Zusätzliche Literatur. Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Kapitel19 und 20

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bankbilanzierung teil iii bilanzierung von financial instruments nach ifes ias teil i

BankbilanzierungTeil III: Bilanzierung von Financial Instruments nach IFES/IASTeil I

Paul Scharpf

National Office - Global Financial Services

zus tzliche literatur
Zusätzliche Literatur
  • Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., Kapitel19 und 20
  • Beck‘sches IFRS-Handbuch, 2. Aufl., § 3, 7, 14, 23
  • Kuhn/Scharpf, Rechnungslegung von Financial Instruments nach IAS 32&39, IFRS 7, 3. Aufl. 2006 (auch 2. Auflage 2005 möglich)

National Office - Global Financial Services

slide3
1. Kapitel:

Geltende Standards

National Office - Global Financial Services

anzuwendende standards
Anzuwendende Standards

National Office - Global Financial Services

zu beachtende verlautbarungen idw
Zu beachtende Verlautbarungen IDW
  • Einzelfragen zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS
    • IDW RS HFA 9
      • Begriff des aktiven Markts
      • Wertminderung und Uneinbringlichkeit von finanziellen Vermögenswerten der Kategorie Loans and Receivables nach IAS 39
      • Hedge Accounting nach IAS 39
      • Anwendung der Übergangsvorschriften von IAS 39
      • Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital nach IAS 32
    • Fortsetzung IDW RS HFA 9
      • Abgang von finanziellen Vermögenswerten

National Office - Global Financial Services

zum anwendungsbereich von ias 39 2004 neun ausnahmen
Zum Anwendungsbereich von IAS 39 (2004)Neun Ausnahmen

(2) IAS 39.2(b): Ansprüche und Verpflichtungen aus Leasingverträgen (IAS 17)

(1) IAS 39.2(a) Ausschlussregel:

Anteile an Tochterunternehmen,

assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, soweit konsolidiert/at equity

(IAS 27, 28, 31)

(3) IAS 39.2(c): Altersvor-

sorgepläne (IAS 19)

(4) IAS 39.2(d): Eigenkapitalinstrumente beim Emittenten

(IAS 32)

IAS 39

  • alle Finanzinstrumente
  • sämtliche Unternehmen

(9) IAS 39.3: Ausfallbürgschaften und Garantien (IAS 37)

(5) IAS 39.2(e): Ansprüche und Verpflichtungen aus Ver-sicherungsverträgen (IFRS 4)

(8) IAS 39.AG1: Wetterderivate

(6) IAS 39.2(f)-(g): Verträge mit bedingter Gegenleistung i.R. eines Unternehmens-zusammenschlusses beim Erwerber (IFRS 3)

(7) IAS 39.2(h): Kreditzusagen

National Office - Global Financial Services

slide7
Definitionen aus IAS 32 und IAS 39

National Office - Global Financial Services

finanzinstrument ias 32 11
Finanzinstrument (IAS 32.11)

Ein Finanzinstrumentist ein

  • Vertrag,
  • der gleichzeitigbei dem einen Unternehmen
  • zu einem finanziellen Vermögenswert
  • und bei dem anderen Unternehmen
  • zu einer finanziellen Verbindlichkeit

oder

  • zu einem Eigenkapitalinstrument

führt (IAS 32.11)

National Office - Global Financial Services

finanzieller verm genswert 1
Finanzieller Vermögenswert (1)

Ein finanzieller Vermögenswertumfasst (IAS 32.11):

a) Kassenbestände (Barmittel),

b) ein als Aktivum gehaltenes Eigenkapitalinstrument eines anderen Unternehmens,

c) ein vertraglich zugesichertes Recht,

  • Zahlungsmittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert von einem anderen Unternehmen zu erhalten, oder
  • finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten mit einem anderen Unternehmen unter potenziell vorteilhaften Bedingungen auszutauschen

d) Siehe Fortsetzung

National Office - Global Financial Services

finanzieller verm genswert 2
Finanzieller Vermögenswert (2)

Ein finanzieller Vermögenswert umfasst (IAS 32.11)

d) einen Vertrag, der in eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens erfüllt werden wird oder kann und bei dem es sich um Folgendes handelt:

  • ein nicht derivatives Finanzinstrument,
    • das eine vertragliche Verpflichtung des Unternehmens beinhaltet oder beinhalten kann,
    • eine variable Anzahl an eigenen Eigenkapitalinstrumenten zu erhalten, oder
  • ein derivatives Finanzinstrument,
    • das auf andere Weise erfüllt werden wird oder kann
    • als durch den Austausch einesfesten Betrags (“fixed amount of cash”) oder eines anderen finanziellen Vermögenswerts
    • gegen eine feste Anzahl an eigenen Eigenkapitalinstrumenten (IAS 32.11)

National Office - Global Financial Services

finanzielle verbindlichkeit 1
Finanzielle Verbindlichkeit (1)

Eine finanzielle Verbindlichkeit umfasst (IAS 32.11):

a) die vertragliche Verpflichtung,

  • Zahlungsmittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert an ein anderes Unternehmen abzugeben, oder
  • finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten mit einem anderen Unternehmen unter potenziell nachteiligen Bedingungen austauschen zu müssen

National Office - Global Financial Services

finanzielle verbindlichkeit 2
Finanzielle Verbindlichkeit (2)

Eine finanzielle Verbindlichkeit umfasst (IAS 32.11):

b) einen Vertrag, der in eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens erfüllt werden wird oder kann und bei dem es sich um Folgendes handelt:

  • ein nicht derivatives Finanzinstrument,
    • das eine vertragliche Verpflichtung des Unternehmens beinhaltet oder beinhalten kann,
    • eine variable Anzahl an eigenen Eigenkapitalinstrumenten abzugeben, oder
  • ein derivatives Finanzinstrument,
    • das auf andere Weise erfüllt werden wird oder kann
    • als durch den Austausch einesfesten Betrags
    • oder eines anderen finanziellen Vermögenswerts
    • gegen eine feste Anzahl an eigenen Eigenkapitalinstrumenten

National Office - Global Financial Services

eigenkapitalinstrument ias 32 11
Eigenkapitalinstrument (IAS 32.11)

Ein Eigenkapitalinstrument

  • ist ein Vertrag,
  • der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens
  • nach Abzug aller dazugehörigen Verbindlichkeiten begründet (IAS 32.11)

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finanzgarantien ias 39 9
Finanzgarantien (IAS 39.9)

IAS 39.9 enthält vier Kriterien für die Einstufung als Finanzgarantie

  • Zugrundeliegen einer vertraglichen Vereinbarung,
  • Vorhandensein eines Schuldinstruments, das Zahlungsverpflichtungen mit Fälligkeitstermin und einen bestimmten Schuldner umfasst,
  • Zahlungsausfall bei Nichterfüllung zum Fälligkeitstermin,
  • Entschädigung für einen eingetretenen Verlust beim Sicherungsnehmer

 Alle vier Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein

National Office - Global Financial Services

finanzgarantien
Finanzgarantien
  • Definitionsmerkmale einer Finanzgarantie sind im Regelfall erfüllt bei
    • Bürgschaften,
    • Bankgarantien,
    • Akkreditiven
    • Stand-by-Letter of Credit
  • Nicht unter den Begriff der Finanzgarantie fallen
    • Gewährleistungsgarantie des Produzenten für ein verkauftes Produkt
    • Garantie, dass eine Immobilie nach einem bestimmten Zeitraum einen bestimmten Marktpreis hat
    • Lieferungs- und Leistungsgarantien (insbesondere mangelhafte Leistung)
    • Fertigstellungsgarantie

National Office - Global Financial Services

finanzgarantien1
Finanzgarantien
  • Keine Finanzgarantien sind ferner
    • Garantie, dass eine Immobilie nach einem bestimmten Zeitraum einen bestimmten Marktpreis hat
    • Absicherung einer variabel verzinslichen Forderung mit einem Floor
    • Kreditbezogene Garantien, die eine Ausgleichs-/Entschädigungszahlung bei einer Änderung eines Credit Ratings bzw. eines Credit Indexes vorsehen
      • Hierbei handelt es sich weder um Finanzgarantien i.S.d. IAS 39.9 noch um Versicherungsverträge nach IFRS 4
      • Solche kreditbezogenen Garantien sind Derivate und nach IAS 39 zu bilanzieren (IAS 39.AG4(b))
    • Patronatserklärungen der Muttergesellschaft (damit die Tochtergesellschaft ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann)

National Office - Global Financial Services

beizulegender zeitwert fair value 1
Der beizulegende Zeitwert(Fair Value) ist der Betrag,

zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern

ein Vermögenswert getauscht

oder eine Verbindlichkeit beglichen

werden könnte („Arm´s Length Transaction“)

Beizulegender Zeitwert (Fair Value) (1)

Identische Definitionen des Fair Value in IAS 32.11 und IAS 39.9

National Office - Global Financial Services

beizulegender zeitwert fair value 2
Beizulegender Zeitwert (Fair Value) (2)

Messung des Fair Value

Mark-to-Model

Mark-to-Market

Aktiver Markt mit zuverlässigem Fair Value vorhanden

Kein aktiver Markt mit zuverlässigem Fair Value vorhanden

Zur Ermittlung des Fair Value unter IAS 32 und IAS 39 finden sich Ausführungen in IAS 39.AG69-82:

National Office - Global Financial Services

derivate ias 39 9 2004
Derivate IAS 39.9 (2004)

Merkmal 1:

Ist die Wertentwicklung abhängig von einer vor-gegebenen Variablen (Basisobjekt)?

Ausnahmen:

  • normale (Ver-)Käufe von nicht- finanziellen Vermögenswerten / Verpflichtungen
  • übliche Erfüllungsfrist (2 Tage)
  • traditionelle Versicherungsverträge
  • Zahlungsbürgschaften

Es liegt ein derivatives Finanzinstrument i.S.v. IAS 39 vor

Merkmal 2:

Keine oder nur geringe anfängliche Nettoinvestition?

Merkmal 3:

Erfüllung zu einem späteren Zeitpunkt (Termingeschäft)?

National Office - Global Financial Services

derivate beispiele
Derivate – Beispiele

Beispiele zu Derivaten

vgl. IAS 39 Implementation Guidance (Section B.2-B.10)

National Office - Global Financial Services

feste verpflichtung schwebendes gesch ft
Feste Verpflichtung (schwebendes Geschäft)
  • Eine feste Verpflichtung (Firm Commitment)
    • ist eine rechtlich bindende Vereinbarung
    • zum Austausch einer bezeichneten Menge an Ressourcen
    • zu einem zuvor festgesetzten Preis
    • und einem zuvor festgesetzten zukünftigen Zeitpunkt bzw. Zeitpunkten (IAS 39.9)

National Office - Global Financial Services

vorhergesehene transaktion
Vorhergesehene Transaktion
  • Eine vorhergesehene Transaktion (Forecast Transaction) ist ein
    • noch nicht erfolgter,
    • aber erwarteter
    • künftiger Geschäftsvorfall (IAS 39.9)

National Office - Global Financial Services

finanzielle verm genswerte

Finanzielle Vermögenswerte

23

National Office - Global Financial Services

kategorien finanzieller verm genswerte ias 39 9 i v m ias 39 105
Kategorien finanzieller Vermögenswerte IAS 39.9 i.V.m. IAS 39.105

Finanzielle Vermögenswerte (Financial Assets)

(1a) At Fair Value through Profit or Loss*

(2) Held-to- Maturity

(3) Loans and Receivables

(4) Available-for-Sale

(1b) Held for Trading

* In diese Kategorie dürfen keine Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente (bzw. Derivate darauf), für die kein auf einem _aktiven Markt notierter Preis vorliegt und deren Fair Value nicht verlässlich ermittelt werden kann, eingestellt werden.

National Office - Global Financial Services

slide26

(1) At Fair Value through Profit or Loss (AFV)- Erfolgswirksam zum Fair Value bewertete Finanzinstrumente -

25

National Office - Global Financial Services

ias 39 fair value option
IAS 39Fair Value Option
  • Die Kategorie At Fair Value through Profit or Loss umfasst diejenigen finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten, die entweder (IAS 39.9)

a)alsHeld for Trading qualifiziert sind, oder

    • bei erstmaliger Erfassung der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet werden
  • Die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten dieser Kategorie werden bei der Folgebewertung zum Fair Value bewertet (IAS 39.46)
  • Die Wertänderungen werden erfolgswirksam in der GuV erfasst (IAS 39.55)

National Office - Global Financial Services

fair value option die neue ausgestaltung
Fair Value OptionDie neue Ausgestaltung

National Office - Global Financial Services

verabschiedete nderung von ias 39 fair value option kriterium 1
Verabschiedete Änderung von IAS 39Fair Value Option – Kriterium (1)

National Office - Global Financial Services

beispiel
Beispiel

National Office - Global Financial Services

verabschiedete nderung von ias 39 fair value option kriterium 2
Verabschiedete Änderung von IAS 39Fair Value Option – Kriterium (2)

National Office - Global Financial Services

beispiel1
Beispiel

National Office - Global Financial Services

verabschiedete nderung von ias 39 fair value option kriterium 3
Verabschiedete Änderung von IAS 39Fair Value Option – Kriterium (3)

National Office - Global Financial Services

1b held for trading handelsbestand

(1b) Held for Trading- Handelsbestand -

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National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 held for trading 1
Definitionen in IAS 39Held for Trading (1)
  • Finanzielle Vermögenswerte (und Verbindlichkeiten) werden zu Handelszwecken gehalten, wenn (IAS 39.9)

a) ... sie hauptsächlich mit der Absicht des baldigen Verkaufs oder Rückkaufserworben oder eingegangen werden

b) ... sie Teil eines Portfolios von Finanzinstrumenten sind, die gemeinsam verwaltet werden und für die substanzielle Hinweise dafür vorliegen, dass damit kurzfristige Gewinnmitnahmen getätigt werden sollen

c)... es sich um derivative Finanzinstrumente handelt (Ausnahme: designierte und effektive Sicherungsinstrumente beim Hedging)

National Office - Global Financial Services

2 held to maturity investments bis zur endf lligkeit gehaltene finanzinvestitionen

(2) Held-to-Maturity Investments- Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen -

36

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 held to maturity 1
Definitionen in IAS 39Held-to-Maturity (1)
  • Held-to-Maturity Investmentssind (IAS 39.9)
    • nicht-derivative finanzielle Vermögenswerte
    • mit festenoder bestimmbaren Zahlungensowie einer
    • festen Laufzeit, die
    • das Unternehmen bis zur Endfälligkeit halten will und kann (IAS 39.AG16)

ausgenommen solche, die

    • bei der erstmaligen Erfassung(wahlweise) als AFV oder AfSkategorisiert wurden bzw.
    • die die Definition von Loans and Receivables erfüllen

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 held to maturity 2
Definitionen in IAS 39Held-to-Maturity (2)

Keine Zuordnung zur Kategorie Held-to-Maturity, wenn…

  • ...das Unternehmen beabsichtigt, die Held-to-Maturity Investments nur für eine unbestimmte Zeit zu halten (IAS 39.AG16(a))
  • ...das Unternehmen durchaus bereit ist den Vermögenswert zu veräußern, wenn…
    • sich die Zinssätze oder das Zinsrisiko verändert haben,
    • das Unternehmen Liquidität benötigt,
    • sich alternative Anlagen besser darstellen oder
    • sich das Währungsrisiko geändert hat (IAS 39.AG16(b))

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 held to maturity 3
Definitionen in IAS 39Held-to-Maturity (3)

Keine Zuordnung zur Kategorie Held-to-Maturity, wenn…

  • ...der Emittent des finanziellen Vermögenswerts das Recht hat, diesen zu einem Betrag abzulösen, der wesentlich unter den fortgeführten Anschaffungskosten liegt (IAS 39.AG16(c))
  • ...das Unternehmen aufgrund seiner finanziellen Situation nicht in der Lage ist, den finanziellen Vermögenswert bis zur Endfälligkeit zu halten (IAS 39.AG23(a))
  • ...gesetzliche oder andere Zwänge einem Halten bis zur Endfälligkeit entgegenstehen (IAS 39.AG23(b))

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 held to maturity 4
Definitionen in IAS 39Held-to-Maturity (4)
  • Ein bestehendes wesentliches Ausfallrisikoallein ist kein Hinderungsgrund für eine Klassifizierung als Held-to-Maturity (IAS 39.AG17), solange die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind
  • Ein unbefristetes Schuldinstrument, dessen Bedingungen Zins-zahlungen bis in unbestimmte Zukunft vorsehen, kann nicht als HtM kategorisiert werden (es fehlt ein Fälligkeitstermin, IAS 39.AG17)
  • Zu Rückkaufsoptionen des Emittentenvgl. IAS 39.AG18
  • Hat der Investor das Recht, vom Emittenten vorzeitige Tilgung zu verlangen, ist die Klassifizierung als Held-to-Maturity nicht möglich (IAS 39.AG19)

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 held to maturity 5
Definitionen in IAS 39Held-to-Maturity (5)

Hat ein Unternehmen im laufenden oder in den zwei vorangegangenenGeschäftsjahren mehr als einen unwesentlichen Teil seiner als Held-to-Maturity Investments kategorisierten finanziellen Vermögenswerte vor Endfälligkeit verkauft, in anderer Form auf einen Dritten übertragen, eine Verkaufsoption ausgeübt oder umgewidmet, darf es keine finanziellen Vermögenswerte als Held-to-Maturity Investments ausweisen

Folge: Umgliederung in die Kategorie Available-for-Sale und Bewertung zum Fair Value (IAS 39.51)!

Weist das Unternehmen nach Ablauf von zwei Jahren nach, dass es seine mit Durch-halteabsicht erworbenen finanziellen Vermögenswerte nicht vor Endfälligkeit verkauft hat, kann es diese wieder als Held-to-Maturity Investments kategorisieren und bewerten!

National Office - Global Financial Services

3 loans and receivables kredite und forderungen

(3) Loans and Receivables- Kredite und Forderungen -

42

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 loans and receivables 1
Definitionen in IAS 39Loans and Receivables (1)
  • Loans and Receivables sind (IAS 39.9)
    • nicht-derivative
    • finanzielle Vermögenswerte
    • mit festenoder bestimmbaren Zahlungen,
    • die nicht auf einem aktiven Markt notiert sind
      • Insofern dürfen dieser Kategorie auch erworbene Forderungen zugeordnet werden

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 loans and receivables 2
Definitionen in IAS 39Loans and Receivables (2)
  • Loans and Receivables liegen gemäß IAS 39.9 nicht vor, wenn
    • die Absicht besteht, diese sofort oder in naher Zukunft zu veräußern (Held for Trading)
    • sie im Zugangszeitpunkt als At Fair Value through Profit or Loss kategorisiert werden
    • sie im Zugangszeitpunkt als Available-for-Sale kategorisiert werden

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 loans and receivables 3
Definitionen in IAS 39Loans and Receivables (3)
  • Loans and Receivables liegen gemäß IAS 39.9 nicht vor, wenn
    • der Investor unter Umständen
      • nicht sein im Wesentlichen gesamtes anfängliches Investment zurückerhält
      • und dies andere Gründe hat als die Verschlechterung der Kreditwürdigkeit des Schuldners
    • der Investor einen Anteil an einemPool von Vermögenswerten erwirbt und die Vermögenswerte keine Darlehen („Loans“) oder Forderungen („Receivables“) sind (z.B. Anteile an Investmentfonds)

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 loans and receivables 4
Definitionen in IAS 39Loans and Receivables (4)

National Office - Global Financial Services

4 available for sale financial assets zur ver u erung verf gbare finanzielle verm genswerte

(4) Available-for-Sale Financial Assets- Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte -

47

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 available for sale financial assets 1
Definitionen in IAS 39Available-for-Sale Financial Assets (1)
  • Als Available-for-Sale sind gemäß IAS 39.9
    • nicht-derivative
    • finanzielle Vermögenswerte zu erfassen, die
    • entweder als Available-for-Sale kategorisiert wurden,
    • oder die nicht (ausdrücklich) als

a) Loans and Receivables,

b) Held-to-Maturity Investments oder

c) At Fair Value through Profit or Loss kategorisiert sind

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 available for sale financial assets 2
Definitionen in IAS 39Available-for-Sale Financial Assets (2)
  • Sämtliche nicht-derivativen finanziellen Vermögenswerte können
    • durch Designation im Zugangszeitpunkt
    • als Available-for-Sale kategorisiert werden (IAS 39.9)
  • Bei erstmaliger Anwendung von IAS 39 (2004) wird ein
    • einmaliges Wahlrecht zur Neu-Designation nicht-derivativer finanzieller Vermögenswerte
    • aus den bislang geführten Bewertungskategorien
    • in die Kategorie Available-for-Sale gewährt (IAS 39.105)
  • Diese beiden Wahlrechte sind grundsätzlich unwiderruflich
    • Lediglich für die Umkategorisierung in Held-to-Maturity sieht der Standard kein Verbot vor

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finanzielle verbindlichkeiten

Finanzielle Verbindlichkeiten

50

National Office - Global Financial Services

definitionen in ias 39 kategorien finanzieller verbindlichkeiten ias 39 9 i v m ias 39 105
Definitionen in IAS 39Kategorien finanzieller Verbindlichkeiten IAS 39.9 i.V.m. IAS 39.105

Finanzielle Verbindlichkeiten (Financial Liabilities)

At Fair Value through Profit or Loss

Other Liabilities

Held for Trading

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slide53
3. Bewertungskonzeption des IAS 39

a) Anschaffungskosten

National Office - Global Financial Services

anschaffungskosten transaktionskosten ias 39 43f
Anschaffungskosten – Transaktionskosten (IAS 39.43f.)
  • IAS 39.66 (2000): Ansatz mit den Anschaffungskosten (= FV der Gegen-leistung)
  • IAS 39.43 (2004):

Fair Value des Vermögenswerts / der Verbindlichkeit im Einbuchungszeitpunkt

+ direkt zurechenbare Transaktionskosten (nicht bei AFV)

  • Fair Value bei Einbuchung (IAS 39.AG64)
    • Transaktionspreis (= Fair Value der Gegenleistung)
    • Bezieht sich ein Teil der Gegenleistung nicht auf das Finanzinstrument (z.B. bei zinslosem langfr. Kredit), gilt Folgendes:
      • AK = Fair Value = Barwert (diskontiert mit dem aktuellen Marktzins)
      • Differenz zum Transaktionspreis = erfolgswirksam (bei Anschaffung), sofern nicht eigenständiger Vermögenswert

National Office - Global Financial Services

derivate anschaffungskosten
Derivate - Anschaffungskosten
  • Derivative Finanzinstrumente mit symmetrischem Risikoprofil
    • Fair Value ist im Zugangszeitpunkt Null
    • Gilt nur bei Erwerb zu marktgerechten Bedingungen
    • Beispiele: Devisentermingeschäfte, Zinsswaps und Forward Rate Agreements
    • Upfront Payments: Anschaffungskosten
  • Derivative Finanzinstrumente mit asymmetrischem Risikoprofil
    • Fair Valueweicht im Zugangszeitpunkt von Null ab
    • Beispiel: Optionen

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transaktionskosten
Transaktionskosten

Definition Transaktionskosten:

  • Zusätzliche Kosten, die dem Erwerb eines Vermögenswerts oder einer Verbindlichkeit direkt zugerechnet werden können (IAS 39.43)
  • Beispiele (IAS 39.AG13):
    • An Vermittler, Berater, Makler oder Händler gezahlte Gebühren und Kommissionen
    • An Aufsichtsbehörden und Wertpapierbörsen zu entrichtende Abgaben
    • Auf die Transaktionskosten anfallende Steuern und Gebühren
  • Keine Transaktionskosten sind (IAS 39.AG13)
    • Agio bzw. Disagio bei Schuldinstrumenten
    • Finanzierungskosten, interne Verwaltungskosten

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transaktionskosten bei der kategorie afv ias 39 43
Transaktionskosten bei der Kategorie AFV – IAS 39.43
  • Transaktionskosten bei der Kategorie AFV (einschl. HfT)
    • sind nicht Teil der Zugangsbewertung, d.h. sie sind sofort erfolgswirksam

National Office - Global Financial Services

slide58
3. Bewertungskonzeption des IAS 39

b) Folgebewertung einschl.

Risikovorsorge

National Office - Global Financial Services

finanzielle verm genswerte1
Finanzielle Vermögenswerte

Bewertung finanzieller Vermögenswerte (IAS 39.46)

Fair Value

(Beizulegender

Zeitwert)

Fortgeführte Anschaffungskosten

Ausnahme:Anschaffungskosten

Sonderfall:Hedge Accounting

EK-Instrumente, bei denenkein notierter Preis auf einem

aktiven Markt vorliegt und

bei denen keine verlässliche

Ermittlung des Fair Value

möglich ist. Ebenso: Derivate,

die an solche EK-Instrumente

geknüpft sind und durch die

Lieferung solcher EK-Instru-

mente zu erfüllen sind

HfT

AFV

AfS

HtMLoans and Receivables

National Office - Global Financial Services

finanzielle verbindlichkeiten1
Finanzielle Verbindlichkeiten

Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten (IAS 39.47)

Fair Value

(Beizulegender

Zeitwert)

Fortgeführte Anschaffungskosten

Ausnahme:Anschaffungskosten

Sonderfall:Hedge Accounting

Derivate auf nicht notierte

EK-Instrumente, bei denen

keine verlässliche Ermittlung

des Fair Value möglich ist.

Diese Derivate müssen an

solche EK-Instrumente

geknüpft und

durch die Lieferung solcher

EK-Instrumente zu erfüllen sein

HfT

AFV

alle übrigen

Verbindlichkeiten

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zusammenfassung bewertung
Zusammenfassung – Bewertung

*) Zu-/Abschreibung eines Disagios/Agios erfolgt zugunsten des Zinsergebnisses (Effektivzins)

**) Zuschreibung bis zu den fortgef. AK als Obergrenze

***) Zinsen werden auf der Basis des Effektivzinses vereinnahmt

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fair value bewertungshierarchie
Fair Value – Bewertungshierarchie

Mark-to-Market als Regel

Marktwert

Mark-to-Model, wenn kein Markt vorhanden oderder Marktpreis nicht zuverlässig ist

Zur Bestimmung des Fair Value existiert nach IAS 39 eine Bewertungshierarchie:

1. Aktuelle öffentlich notierte Marktpreise (IAS 39.AG71)

2. Hinweise auf Marktpreise der letzten Transaktion oder von ähnlichen Finanzinstrumenten (IAS 39.AG72)

3. Bewertungsverfahren (IAS 39.AG74)

4. Fair Value ist nicht verlässlich bestimmbar für nicht an einem aktiven Markt notierte Eigenkapitalinstrumente (IAS 39.AG80)

National Office - Global Financial Services

fair value bewertungsverfahren
Fair Value – Bewertungsverfahren
  • Existiert für das Finanzinstrument kein aktiver Markt, ist bei Ermittlung des Fair Value ein Bewertungsverfahren anzuwenden (IAS 39.AG74)
  • Die Inputdaten für das Bewertungsmodell sind aus dem Markt abzuleiten (IAS 39.AG75)
    • Sie haben so gering wie möglich auf unternehmensspezifischen Daten zu basieren
  • Bewertungsverfahren haben sämtliche Faktoren zu berücksichtigen, die von den Marktteilnehmern bei der Preisfeststellung beachtet werden (IAS 39.AG75)

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ermittlung der fortgef hrten anschaffungskosten beispiel
Ermittlung der fortgeführten Anschaffungskosten Beispiel

Das bilanzierende Unternehmen erwarb am 1.1.2002 ein festverzinsliches Wertpapier

    • Nominalzins 4 %
    • Rendite 5 %
    • Restlaufzeit 8 Jahre, Fälligkeit 31.12.2009
    • Nominalwert 1.000.000 €
    • Ausgabekurs 93,5368 %, Anschaffungskosten 935.368 €
    • Zinszahlungen jährlich zum 31.12.
  • Die Marktzinsen (Renditen) verändern sich im Zeitablauf wie folgt
    • 31.12.2002: 5 %; 31.12.2003: 4 %; 31.12.2004 sowie 31.12.2005: 3,5 %; 31.12.2006: 6 %; 31.12.2007: 6 %; 31.12.2008: 4 %.

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ermittlung der fortgef hrten anschaffungskosten beispiel1
Ermittlung der fortgeführten Anschaffungskosten Beispiel

National Office - Global Financial Services

slide66
Risikovorsorge nach IFRS

National Office - Global Financial Services

wertberichtigung nach ias 39 2004
Wertberichtigung nach IAS 39 (2004)
  • Risikovorsorge nach IAS 39 erfolgt bei Vorliegen einer Wertminderung (Impairment) i.S.v. IAS 39.58ff.
  • Der Test auf Vorliegen eines Impairment beschränkt sich auf finanzielle Vermögenswerte, die
    • ... zu (fortgeführten) Anschaffungskosten oder
    • ... erfolgsneutral zum Fair Value

angesetzt werden

  • Bei finanziellen Vermögenswerten der Kategorie „At Fair Value through Profit or Loss“ ist ein Impairment automatisch in der erfolgswirksamen Fair Value Bewertung berücksichtigt

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relevante finanzielle verm genswerte
Relevante finanzielle Vermögenswerte
  • Die Prüfung auf Impairment ist daher nur bei folgenden Vermögenswerten notwendig
    • Loans and Receivables
    • Held-to-Maturity Investments
    • Eigenkapitalinstrumente, deren Fair Value aber nicht zuverlässig

ermittelt werden kann und die deshalb zu AK bewertet werden, sowie

Derivate auf solche Instrumente (IAS 39.46(c))

    • Available-for-Sale Financial Assets

(Fortgef.) AK

ErfolgsneutralFair Value

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zu fortgef hrten ak bewertete verm genswerte 1
Zu fortgeführten AK bewertete Vermögenswerte (1)

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zu fortgef hrten ak bewertete verm genswerte 2
Zu fortgeführten AK bewertete Vermögenswerte (2)
  • Loans and Receivables und Held-to-Maturity Investments (zu fortgef. AK bewertete finanzielle Vermögenswerte), die

1. ... einzeln betrachtetwesentlich sind,

      • sind einzeln
      • auf das Vorliegen von obj. subst. Hinweisen hin zu untersuchen, IAS 39.64

2. ...einzeln betrachtetnicht wesentlich sind,

      • sind wahlweise gesondert oder gesammelt (Portfolio, Gruppe)
      • auf das Vorliegen von obj. subst. Hinweisen hin zu untersuchen, IAS 39.64

3. Liegen keineobjektiven substanziellen Hinweise auf ein Impairment vor,

      • ist der Vermögenswert
      • in eine Gruppe von finanziellen Vermögenswerten mit vergleichbaren Ausfallrisiken einzubeziehen
      • und mit diesen gemeinsam auf ein Impairment hin zu untersuchen (IAS 39.64)

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zu fortgef hrten ak bewertete verm genswerte 3
Zu fortgeführten AK bewertete Vermögenswerte (3)
  • Für Zwecke der Erfassung von
    • Länderrisiken sowie sonstigen
    • Risikovorsorge auf Portfolioebene
    • müssen folglich Gruppen in Übereinstimmung mit vorstehenden Anforderungen gebildet werden
  • Werden keine solchen Gruppen gebildet, oder erfüllen die Gruppen nicht vor-stehende Anforderungen, ist nach IAS 39 ausschließlich der Impairment Test auf Ebene des einzelnen Vermögenswerts möglich, d.h. Einzelwertberichtigun-gen

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zu fortgef hrten ak bewertete verm genswerte 4
Zu fortgeführten AK bewertete Vermögenswerte (4)
  • Bei zufortgeführten Anschaffungskosten bilanzierten Vermögens-werten
    • beläuft sich der Wertminderungsaufwand auf die Differenz zwischen
    • dem Buchwert des Vermögenswerts
    • und dem Barwert der geschätzten künftigen, mit dem ursprüng-lichen Effektivzinssatz abgezinsten Cashflows (IAS 39.63)
    • Im Fall von variabel verzinslichen Darlehen oder Forderungen wird bei der Abzinsung der aktuelle, vertragsgemäße Zins zugrunde gelegt, IAS 39.AG84

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zu fortgef hrten ak bewertete verm genswerte 5
Zu fortgeführten AK bewertete Vermögenswerte (5)
  • Die Höhe des Impairment darf auf Grundlage des Fair Value in Form eines beobachtbaren Marktpreises („Observable Market Price“) ermittelt werden, IAS 39.AG84
    • In diesem Fall kann auf die Schätzung der Höhe der künftigen erwarteten Cashflows verzichtet werden
  • Der Barwert der erwarteten künftigen Cashflows wird bei besicherten Ver-mögenswerten auf der Basis des Erlöses ermittelt, der bei einer Zwangsvoll-streckungerzielt würde (IAS 39.AG84)
    • Dies gilt unabhängig davon, ob die Zwangsvollstreckung wahrscheinlich ist oder nicht
    • Im Zuge der Zwangsvollstreckung und der Verwertung der Sicherheit anfallende Kosten sind abzuziehen
    • Beachte: Der bei einer Zwangsvollstreckung erzielbare Erlös entspricht idR. nicht dem Fair Value der Sicherheit, da bei Ermittlung des Fair Value unterstellt wird, dass kein Zwangs-verkauf erfolgt (IAS 39.AG69)

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ermittlung der h he der wertminderung nach ias 39 portfoliobetrachtung

Ermittlung der Höhe der Wertminderung nach IAS 39 - Portfoliobetrachtung -

73

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portfoliobetrachtung
Portfoliobetrachtung
  • Die künftigen Cashflows bei Gruppenbetrachtung werden auf Grundlage
    • historischer Ausfalldaten
    • für Vermögenswerte mit vergleichbaren Kreditrisiko-Charakteristika
    • geschätzt, IAS 39.AG89
      • Ein wesentliches Kriterium bei Verwendung historischer Ausfallraten ist, dass die gegenwärtige Gruppe und die in der Vergangenheit gebildeten Gruppen in konsistenter Weise definiert wurden
  • Die historischen Ausfalldaten sind anhand aktueller beobachtbarer Daten anzupassen
    • Historische Komponenten, die aktuell keine Rolle spielen, sind zu eliminieren
  • Unternehmen, die keine geeigneten unternehmenseigenen historischen Ausfall-daten besitzen, sollen sich an „Peer Group Experience“ über vergleichbare Vermögenswerte orientieren, IAS 39.AG89
    • Problem: wie soll man sich „Peer Group Experience“ beschaffen?

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ermittlung der h he der wertminderung nach ias 39 at cost bewertete verm genswerte

Ermittlung der Höhe der Wertminderung nach IAS 39 - At Cost bewertete Vermögenswerte -

75

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h he der wertminderung assets at cost 1
Höhe der Wertminderung – Assets at Cost (1)
  • Zu Anschaffungskosten(At Cost) sind folgende finanzielle Vermögenswerte zu bewerten (IAS 39.46(c)):
    • Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente,
      • für die kein notierter Marktpreis auf einem aktiven Markt existiert
      • und deren Fair Value nicht verlässlich bestimmt werden kann,
    • und derivative Finanzinstrumente,
      • die an solche Eigenkapitalinstrumente gebunden sind
      • und durch Abgabe solcher Eigenkapitalinstrumente zu begleichen sind
  • Zur Höhe der Wertminderung eines solchen Vermögenswerts vgl. folgende Folie

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h he der wertminderung assets at cost 2
Höhe der Wertminderung – Assets at Cost (2)
  • Bei zu Anschaffungskosten(At Cost) bewerteten finanziellen Vermögenswerten
    • beträgt die Höhe des erfolgswirksam zu erfassenden Wertminderungs-aufwands
    • die Differenz zwischen
    • dem Buchwert des finanziellen Vermögenswerts
    • und dem Barwert der
    • mit der aktuellen Marktrenditeeines gleichartigen finanziellen Vermögens-werts
    • abgezinsten geschätzten künftigen Cashflows (IAS 39.66)

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ermittlung der h he der wertminderung nach ias 39 available for sale financial assets

Ermittlung der Höhe der Wertminderung nach IAS 39 - Available-for-Sale Financial Assets -

78

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h he der wertminderung available for sale 1
Höhe der Wertminderung – Available-for-Sale (1)
  • Wurde bei finanziellen Vermögenswerten Available-for-Sale
    • ein Rückgang des Fair Value direkt im Eigenkapital erfasst,
    • und liegen objektive substanzielle Hinweise auf eine Wertminderung vor,
    • ist dieser direkt im Eigenkapital erfasste kumulative Verlust
    • aus dem Eigenkapital auszubuchen und im Periodenergebnis zu erfassen (IAS 39.67)
    • Zur Höhe dieses auszubuchenden Betrags siehe folgende Folie

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h he der wertminderung available for sale 2
Höhe der Wertminderung – Available-for-Sale (2)
  • Die Höhe des aus dem Eigenkapital auszubuchenden und im Periodenergebnis zu erfassenden Verlusts entspricht
    • der Differenz zwischen
    • den (fortgeführten)Anschaffungskosten
      • Die Anschaffungskosten sind um Tilgungen und Amortisationen zu korrigieren
    • und dem Fair Value am Bewertungsstichtag
    • abzüglich zuvor im Periodenergebnis erfasster Wertminderungen für diesen Vermögenswert, IAS 39.68
    • Prioritär ist jedoch die Neubewertungsrücklage aufzulösen, vgl. folgende Folie

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h he der wertminderung available for sale 3
Höhe der Wertminderung – Available-for-Sale (3)
  • Ist eine Wertminderung zu erfassen, ist eine ggf. vorhandene positive (d.h. passivische) Bewertungsrücklage
    • zunächst mit dieser Wertminderung zu verrechnen,
    • bevor der Restbetrag erfolgswirksam wird
      • Beispiel: Eine Aktie wurde in 2003 zu 100 € gekauft und der Kategorie Available-for-Sale zugeordnet. Wertänderungen dieser Kategorie erfasst das Unternehmen erfolgsneutral. Der Fair Value und damit der Buchwert der Aktie zum 31.12.2003 betrug 110 €, weshalb eine positive Neubewertungsrücklage von 10 € erfasst wurde. Ist zum 31.12.2004 der Fair Value dauerhaft auf 85 € gesunken (Impairment), ist per 31.12.2004 der Buchwert der Aktie im Vergleich zum Vorjahr um 25 € von 110 € auf 85 € zu reduzieren. Zunächst wird hierzu die Neubewertungsrücklage von 10 € aufgelöst. Die Differenz von 15 € stellt Aufwand der Periode 2004 dar.

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wertaufholung

Wertaufholung

82

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wertaufholung lr htm und afs
Wertaufholung – LR, HtM und AfS
  • Zu fortgeführten AK bewertete finanzielle Vermögenswerte
    • Kategorien: Loans and Receivables, Held-to-Maturity
    • Die Wertaufholungist erfolgswirksam vorzunehmen, wobei die fortgeführten AK die Obergrenze bilden (IAS 39.65)
  • Finanzielle Vermögenswerte Available-for-Sale
    • Die Wertaufholung bei Eigenkapitalinstrumenten ist erfolgsneutral vorzunehmen (IAS 39.69)
    • Die Wertaufholung bei Fremdkapitalinstrumenten ist erfolgswirksam vorzunehmen (IAS 39.70)

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wertaufholung at cost
Wertaufholung – At Cost
  • Zu Anschaffungskosten (At Cost) zu bewerten sind folgende finanzielle Vermögenswerte (IAS 39.46(c)):
    • Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente,
      • für die kein notierter Marktpreis auf einem aktiven Markt existiert
      • und deren Fair Value nicht verlässlich bestimmt werden kann,
    • und derivative Finanzinstrumente,
      • die an solche Eigenkapitalinstrumente gebunden sind
      • und durch Abgabe solcher Eigenkapitalinstrumente zu begleichen sind
  • Die Erfassung einer Wertaufholung ist bei zu Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerten unzulässig (IAS 39.66)

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risikovorsorge nach ias 37
Risikovorsorge nach IAS 37
  • Risikovorsorge für das außerbilanzielle Kreditgeschäft in Form von Rückstellungen
    • Beispiele: Bürgschaften, Garantieverträge, Akkreditivbestätigungen

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zinsertr ge
Zinserträge
  • Zinserträge sind nach IAS 18.29 dann zu realisieren, wenn es
    • Wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließen
    • Die Erträge der Höhe nach zuverlässig geschätzt werden können
    • Realisation, wenn die Bereitstellung von Kapital erbracht wurde
  • Bereits während der Periode verdiente Zinsen sind abzugrenzen
  • Ausfallgefährdete Zinsen sind wertzuberichtigen
  • Zins bei wertberichtigten Forderungen werden in Höhe des Unwinding vereinnahmt (IAS 39.AG93)
  • Details vgl. Scharpf/Kuhn, KoR 2005, S. 154; Kuhn/Scharpf, S. 104 ff.

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ermittlung der zu erfassenden zinsertr ge
Ermittlung der zu erfassenden Zinserträge
  • Effektivzinsmethode (IAS 39.9, AG 5 – AG 8)
  • In die Ermittlung des Effektivzinszinses gehen ein
    • Agio bzw. Disagio
    • Alle vom Vertragspartner erhaltenen Gebühren und sonstigen Entgelte, die ein integraler Bestandteil der Effektivverzinsung sind (IAS 18.A14)
    • Transaktionskosten
  • Amortisation dieser Beträge über die erwartete Laufzeit
  • Bei einer vorzeitigen Sondertilgung bleibt der ursprüngliche Effektivzins unverändert (IAS 39.AG8)
  • Besonderheit bei AfS-Fremdkapitalinstrumenten

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sonstiges
Sonstiges
  • Stückzinsen werden separat erfasst (Zinsforderung)
  • Künftige Zinszahlung am Zinstermin ist aufzuteilen auf die Zeit vor und nach dem Erwerb (IAS 18.32)
    • Ertrag für das Unternehmen ist nur der Zins nach dem Erwerb
  • Vorfälligkeitsentschädigung
    • Sofortige Realisation

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zinsaufwendungen
Zinsaufwendungen
  • IAS/IFRS enthält für Zinsaufwendungen keine besonderen Regelungen
  • Entspr. Behandlung wie Zinsertrag

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dividenden
Dividenden
  • Vereinnahmung (Realisation) mit der Entstehung eines entspr. Rechtsanspruches
    • Normalfall: Ausschüttungsbeschluss
    • Ergebnisabführungsvertrag
      • Rechtsanspruch entsteht mit Ablauf des Geschäftsjahres des Beteiligungsunternehmens
  • Keine phasengleiche Vereinnahmung (wie nach HGB) möglich

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slide93
5. Konzeption der Einbuchung und Ausbuchung

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zeitpunkt des erstmaligen ansatzes
Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes

Ein Unternehmen hat einen finanziellen Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit dann in seiner Bilanz anzusetzen, wenn es Vertragspartei zu den vertraglichen Regelungen des Finanzinstruments wird (IAS 39.14)

Ein Unternehmen hat damit grundsätzlich sämtliche vertraglichen Rechte oder Verpflichtungen aus derivativen Finanzinstrumenten als Vermögenswerte oder Schulden anzusetzen (IAS 39.AG34)

Ausnahme: Derivate, die es verhindern, dass z.B. der Verkauf von Forderungen zu einer Ausbuchung führt (IAS 39.AG34)

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erstmaliger ansatz
Erstmaliger Ansatz
  • GeplantekünftigeGeschäftsvorfälle (Forecast Transactions)
    • sind unabhängig von ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit keine Vermögenswerte bzw. Verbindlichkeiten (IAS 39.AG35(e))
  • Schwebende Geschäfte
    • werden grundsätzlich solange nicht erfasst, bis zumindest eine der Vertragsparteien ihren Verpflichtungen nachgekommen ist (IAS 39.AG35(b))
  • Termingeschäfte
    • sind grundsätzlich zu erfassen, wenn das Unternehmen Vertragspartei wird (IAS 39.AG35(c))
  • Optionen
    • sind grundsätzlich zu erfassen, wenn der Inhaber oder Stillhalter Vertragspartei wird (IAS 39.AG35(d))

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ausbuchung grundregel ias 39 17
Ausbuchung: Grundregel IAS 39.17

Ein Unternehmen hat einen finanziellen Vermögenswert nur dann auszubuchen, wenn...

  • (a) die vertraglichen Rechte an den Cashflows, die mit dem Vermögenswert verbunden sind, auslaufen, oder
  • (b) eine„Übertragung“ i.S.d. IAS 39.18f. im Einzelfall gegeben ist, die die strengen Ausbuchungskriterien erfüllt

Die Kriterien für eine wirksame Übertragung sind nunmehr in IAS 39.15-37 enthalten

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ausbuchung nderungen zu ias 39 2000
Ausbuchung: Änderungen zu IAS 39 (2000)

Verschiedene Konzepte zur Ausbuchung im IAS 39 (2000)

  • Die wichtigsten Konzepte: Control Concept und Risks and Rewards Approach
  • Control Concept hatte Vorrang

In IAS 39 (2004) sind die beiden Konzepte beibehalten

  • JETZT: Risks and Rewards Approach hat Vorrang
  • Anwendung des Continuing Involvement Ansatzes bei teilweiser Ausbuchung von Vermögenswerten (IAS 39.30-35)
  • Prüfschema in der Application Guidance als Überblick und Hilfestellung zur Anwendung der Regelungen (IAS 39.AG36)

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ausbuchung pr fschema ias 39 ag36
Ausbuchung: Prüfschema – IAS 39.AG36

1.

2.

3.

4.

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ausbuchung pr fschema ias 39 ag361
Ausbuchung: Prüfschema – IAS 39.AG36

4.

noch

5.

6.

National Office - Global Financial Services

ausbuchung pr fschema ias 39 ag362
Ausbuchung: Prüfschema – IAS 39.AG36

6.

noch

7.

8.

9.

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ausbuchung finanzieller verbindlichkeiten
Ausbuchung finanzieller Verbindlichkeiten
  • Ein Unternehmen hat eine finanzielle Verbindlichkeit (oder einen Teil einer finanziellen Verbindlichkeit) nur dann aus seiner Bilanz auszubuchen, wenn diese erloschen ist – d.h. wenn die im Vertrag genannten Verpflichtungen beglichen, aufgehoben oder ausgelaufen sind (IAS 39.39)
  • Eine Verbindlichkeit gilt als erloschen, wenn der Schuldner
    • die Verbindlichkeit begleicht, oder
    • per Gesetz oder durch den Gläubiger von der ursprünglichen Verpflichtung aus der Verbindlichkeit rechtlich entbunden wird (IAS 39.AG57)

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