La contabilizzazione e rappresentazione in bilancio della trasparenza fiscale

1. La contabilizzazione e rappresentazione in bilancio della trasparenza fiscale Università di Bologna – Scuola di Economia, Management e Statistica (Sede di Rimini) Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione e Controllo delle Imprese 22 Ottobre 2013

2. Riferimenti normativi • D.Lgs. 344 del 12 dicembre 2003 • TUIR articolo 115 (trasparenza tra società) • TUIR articolo 116 (trasparenza delle S.r.l. a ristretta base societaria – soci persone fisiche) • D.M. 23 aprile 2004 (disposizioni applicative trasparenza ex artt. 115 e 116 TUIR) • Principio contabile n. 25 – Maggio 2005 • OIC Interpretativo 2 – Maggio 2006 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

3. Trasparenza fiscale ex 115 TUIR • Imputazione in capo al socio (società di capitali) del reddito/perdita prodotto dalla società partecipata • Metodo di imputazione: imputazione in base alla percentuale di partecipazione La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

4. Trasparenza fiscale ex art. 115: principali vantaggi • Il socio recepisce le perdite della partecipata, mentre la svalutazione della partecipazione è fiscalmente irrilevante più rapida utilizzazione delle perdite fiscali • Esenzione dei dividendi relativi agli utili formati in regime di trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

5. Senza trasparenza fiscale A: Ires: -275 (1.000 * 27,5%) B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%) C: Ires: 0 Anticipate (???) 137,5 Con trasparenza fiscale A: Ires: -206 (750 * 27,5%) B: Ires: -481 (1.750 * 27,5%) C: Ires: 0 Credito v/soci: 137,5 B A C 50% 50% Reddito imponibile: 2.000 Reddito imponibile: 1.000 Perdita: -500 Esempio imputazione perdita La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

6. Senza trasparenza fiscale (anno n) • A: Ires: -275 (1.000 * 27,5%) • B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%) • C: Ires: -137 (500 * 27,5%) • Totale IRES: 962 Con trasparenza fiscale (anno n) • A: Ires: -345 (1.250 * 27,5%) • B: Ires: -687 (2.250 * 27,5%) • C: Ires: -0 • Totale IRES: 962 B (anno n) A (anno n) C (anno n) 50% 50% Reddito imponibile: 2.000 Reddito imponibile: 1.000 Reddito imponibile: 500 Esempio distribuzione utili La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

7. Senza trasparenza fiscale (anno n+1) • A: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%) • B: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%) • C: Ires: -0 • Totale IRES: -6,8 Con trasparenza fiscale (anno n+1) • A: Ires: -0 • B: Ires: -0 • C: Ires: -0 • Totale IRES: -0 B (anno n+1) C A (anno n+1) 50% 50% Reddito imponibile: 0 Reddito imponibile: 250 (distribuzione utili di C dell’anno n) Reddito imponibile: 250 (distribuzione utili di C dell’anno n) Esempio distribuzione utili La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

8. Trasparenza fiscale ex 115 TUIR: soggetti ammessi e cause di esclusione Soggetti ammessi: • Società partecipata e soci devono essere tutte società di capitali residenti soggette a IRES • Le società partecipanti devono avere una percentuale del diritto di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50% (conta solo la partecipazione direttamente posseduta) Cause di esclusione: • La società partecipata non deve essere sottoposta a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza • La società partecipata non deve aver aderito al consolidato fiscale né in qualità di controllate, né in quella di controllante La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

9. Il vincolo della percentuale di partecipazione • La percentuale di partecipazione (>10% <51%) deve sussistere dall’inizio dell’esercizio della partecipata nel quale si opta per la trasparenza; • Si deve tenere conto solo delle partecipazioni direttamente detenute • Non è necessario che le società abbiano identità di esercizio sociale • In caso di cessione da parte di un socio, il socio entrante subentra nel regime di trasparenza • Sono ammessi mutamenti delle percentuali di partecipazione, purché vengano rispettate sempre le percentuali minime e massime La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

10. Esempi di perimetri di trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

11. Trasparenza fiscale: esercizio dell’opzione • L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (differenza con il consolidato) • Regime opzionale con vincolo triennale (rinnovabile a scadenza) • L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (con raccomandata a/r) • La società partecipata comunica poi l’adesione al regime all’AE in via telematica (e tutte le eventuali modifiche) • Nel caso vengano meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione, l’efficacia cessa dall’inizio dell’esercizio della partecipata • E’ sempre comunque necessario un «contratto di trasparenza», che, a differenza del consolidato, deve necessariamente essere uguale per tutte le società interessate. La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

12. La disciplina delle perdite nella tassazione per trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

13. Il regime degli utili e delle riserve di utili e di capitali • Utili maturati durante il periodo di trasparenza: non concorrono a formare il reddito dei soci, anche se la distribuzione avviene in periodi d’imposta successivi a quelli di efficacia dell’opzione o i soci siano diversi da quelli cui sono stati imputati i redditi (e anche se la distribuzione è superiore al reddito imputato per trasparenza) • Utili e riserve di capitali maturati prima della trasparenza: regime ordinario • Salva diversa ed esplicita volontà assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve realizzati nel periodo di efficacia dell’opzione, anche se la distribuzione avviene in periodi in cui l’opzione ha perso efficacia (stessa previsione per la copertura di perdite)  monitoraggio delle riserve nel modello Unico La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

14. Il regime degli utili e delle riserve di utili e di capitali Delibera di distribuzione Riserve di capitali Riserve di utili In bilancio sono presenti riserve di utili «ante»  si considerano distribuite le riserve «ante» Menzione espressa riserve «ante»  si considerano distribuite le riserve «ante» In bilancio sono presenti solo riserve di utili «post»  si considerano distribuite le riserve di capit Nessuna menzione  si considerano distribuite le riserve post La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

15. L’adeguamento del costo fiscale della partecipazione Il costo fiscale della partecipazione nella trasparente deve essere: • Aumentato dei redditi imputati ai soci • Ridotto delle perdite trasferite • Ridotto, fino a concorrenza del reddito imputato, degli utili distribuiti La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

16. Trasparenza fiscale ex 115 TUIR: obblighi delle società • Società trasparente • Presentano autonomamente la dichiarazione dei redditi, senza liquidazione dell’IRES (TN) • Forniscono alla consolidante tutte le informazioni necessarie per la loro liquidazione dell’imposta (es. ritenute subite, acconti versati autonomamente) • Soci della società trasparente • Presentano la propria dichiarazione includendovi i redditi/perdite trasferite dalla società trasparente (RF) • Liquida l’imposta e provvede al versamento del saldo e degli acconti IRES (considerando anche il reddito/perdita trasferito) • Riporta a nuovo le perdite formatesi in trasparenza • Può chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza di imposta versata • Comunica alla trasparente le regolazioni finanziarie dei benefici trasferiti/ricevuti in virtù di quanto previsto negli accordi di trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

17. Il contratto di trasparenza OIC Interpretativo 2: «La trasparenza fiscale non è un regime ordinario, è una facoltà attivabile tramite contratto tra i soggetti coinvolti. Atteso che sul punto non vi è tipizzazione legale, detto contratto può essere organizzato in vario modo essendo l’autonomia negoziale dei privati prevista dall’articolo 1322 c.c.. Nel definire queste pattuizioni, le parti dovranno tenere in debita considerazione i principi ed i limiti generali posti dal c.c…. dovendosi evitare il realizzarsi di condizioni che arrechino pregiudizio agli interessi dei creditori sociali e dei soci delle parti stesse» Gli effetti contabili che derivano dall’applicazione della procedura di trasparenza fiscale dipendono direttamente dalle clausole contenute nel contratto La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

18. Trasparenza fiscale: rilevazione delle imposte correnti • La società trasparente produce comunque redditi (o perdite) incisi da imposizione. La trasparenza implica esclusivamente che l’imposta debba essere versata dai soci della società piuttosto che dalla società stessa  la trasparente deve sempre rilevare l’IRES che essa dovrebbe iscriversi in via ordinaria (l’imposta è espressione della ricchezza prodotta dalla società e la ricchezza è prodotta dalla trasparente) • Se non si rilevasse l’imposta sulla trasparente, ci sarebbero problemi di comparabilità con i bilanci precedenti e successivi a quelli di efficacia. • Gli accordi di trasparenza possono prevedere che i soci mantengono indenne la società trasparente dell’onere fiscale afferente il reddito/perdita prodotto La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

19. B A C 50% 50% Reddito imponibile: 2.000 Reddito imponibile: 1.000 Reddito: 1.000 Ritenute subite: 20 Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in carico al soggetto trasparente La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

20. Scritture di trasparenza: la trasparente La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

21. Scritture di trasparenza: i soci Erario c/IRES: 412,5 Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 382,50 (OK) Credito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente) La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

22. B A C 50% 50% Reddito imponibile: 2.000 Reddito imponibile: 1.000 Perdita: - 1.000 Ritenute subite: 20 Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in carico al soggetto trasparente La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

23. Scritture di trasparenza: la trasparente La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

24. Scritture di trasparenza: i soci Erario c/IRES: 137,5 Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 107,50 (OK) Debito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente) La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

25. B A C 50% 50% Reddito imponibile: 2.000 Reddito imponibile: 1.000 Reddito: 1.000 Ritenute subite: 20 Esempi: l’onere/beneficio fiscale viene trasferito al socio, senza corrispettivo La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

26. Scritture di trasparenza: la trasparente La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

27. Scritture di trasparenza: i soci Erario c/IRES: 412,5 Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 382,50 (OK) Debito v/collegata C: 10 (OK con scritture trasparente) La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

28. Il confronto tra le due impostazioni La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

29. Il confronto tra le due impostazioni La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

30. Esercitazione 1 Fare esercitazione in entrambe le impostazioni di contratto di trasparenza Sia il socio B che la società trasparente C avevano stanziato imposte anticipate in anni pregressi sulle perdite fiscali riportate La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

31. Le informazioni da inserire negli atti di bilancio • Informazioni aggiuntive rispetto a quelle previste dal Principio n. 25 • Non espressamente previste nel 2427 e 2428 c.c., ma richieste per il principio della rappresentazione veritiera e corretta (2423, co. 3) • Relazione sulla gestione • Indicare l’adesione al regime (motivazioni, opportunità ed eventuali rischi connessi) • Specificare nei rapporti con parti collegate/soci i rapporti derivanti dall’adesione alla trasparenza fiscale La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

32. Le informazioni da inserire negli atti di bilancio • Nota Integrativa • Condizioni e termini rilevanti del contratto di trasparenza fiscale • Parti coinvolte e eventuali variazioni (la trasparente deve indicare tutte le società coinvolte) • Periodo di vigenza • Effetti sul bilancio (economici e patrimoniali) • Eventuali impegni, rischi e garanzie derivanti dall’adesione • Nel prospetto di riconciliazione dell’onere fiscale, indicare separatamente gli effetti derivanti dall’adesione alla trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio