第 七 章

1. 第 七 章 不動產、廠房及設備－－購建和處分

2. 不動產、廠房及設備的定義 • 所謂廠房設備資產，又稱「固定資產」、「財產、廠房及設備」、「廠房設備」、「資本資產」等。 • 所謂廠房設備資產，係指企業所擁有：（1）用於生產或提供商品或勞務、供出 租、或供行政管理目的；（2）預計使用年限超過一個會計期間的有 形資產。

3. 不動產、廠房及設備的特徵 • 有實體存在 • 實際供營業使用 • 非作為投資或供出售之用 • 其實體不因使用而消失

4. 不動產、廠房設備的認列 • 與該項目有關的未來經濟效益很可能流入企業。 • 該項目的成本能夠可靠地衡量。

5. 不動產、廠房設備的認列基礎 • 原則上以能個別辨認且單獨使用者為一個認列單位。 • 如不動產、廠房及設備的各組成部分具有不同的耐用年限，或者以不用的方式為企業提供經濟效益，或適用不同的折舊方法或折舊率，則應當分別將各組成部分認列為單項不動產、廠房及設備。 • 此種將不動產、廠房及設備的組成部分分別認列、計提折舊、重置及除列的方法，稱為「組成分會計」。

6. 不動產、廠房設備購置成本的決定 • 不動產、廠房及設備取得時應以成本認列。 • 不動產、廠房及設備認列後，其日常維修所消耗的零組件、材料、人工及消耗品等，均應認列為「修理與維護費用」。

7. 不動產、廠房設備重置的會計處理 • 不動產、廠房及設備的組成部分重置時，是否應認列為不動產、廠房及設備，並將被替換的部分除列，過去的會計準則採用與原始認列不同的標準，稱為「兩階層制度」 。 • 原始認列時只需「與該項目有關的未來經濟效益很可能流入企業，且其成本能夠可靠衡量」時，即可認列。而重置不動產、廠房與設備的組成部分，則需要有「改良」才能認列，亦即「有超過原來設定的績效標準的未來經濟效益很可能流入企業，且其成本能夠可靠地衡量」時才能認列。

8. 不動產、廠房設備重置的會計處理 • 國際會計準則不採用「兩階層制度」，而是對原始成本和後續成本的認列標準均相同。 • 此種作法與「組成分會計」的觀念相通。各重要組成項目單獨認列，因此其認列、折舊及除列均適用同一準則。 • 根據此一原則，不動產、廠房及設備組成部分的重置，只要符合認列條件，均應認列，並將被替換的部分除列。其相關的改良、增添、擴建等，其會計處理可以比照重置的規定。

9. 不動產、廠房設備購置成本的決定 • 廠房設備之會計處理所根據的基本原則有二：（1）成本原則。（2）成本與收益配合原則。 • 除受贈者外，廠房設備取得時應以所支付之成本為入帳基礎。所謂「成本」，是指購置或建造廠房設備使其達到可用之狀態及地點所支付的現金或約當現金，或其他對價的公平價值。所謂「可用」，則指符合購買時原定的用途而言。 • 資產成本之衡量，原則上以認列日所應支付的等值現金價格為基礎。

10. 不動產、廠房設備的成本要素 • 購買價格：包括進口關稅及其他不能退還的購買稅款，扣除商業折扣和回扣。 • 任何可直接歸屬於使該資產達到能依管理階層預定的方式運作的地點及狀態的成本。 • 企業購置該項資產時，或在特定期間因生產存貨以外目的而使用該項資產，所引起的拆卸、搬運及場地復原義務的原始估計成本（「除役成本」或「棄置成本」）。

11. 除役成本的會計處理 • 所有的「除役成本」均應於不動產、廠房及設備購置或建造時，依據 ISA 17 號：「準備、或有負債及或有資產」的規定。 • 如果該義務屬於「現時義務」，且金額能夠可靠衡量時，應將該除役成本按適當的利率折算現值，作為該不動產、廠房及設備的成本（不得單獨認列為一項資產），同時認列預計負債。借：不動產、廠房及設備；貸：復原義務負債

12. 復原義務負債的會計處理 • 「復原義務負債」應逐年按原折算利率認列利息費用，並增加其帳面金額，至耐用年限屆滿資產除役時，剛好可以累積到估計的除役成本。 • 一般不動產、廠房及設備的報廢清理費用不屬於除役成本，應當在發生時作為處分成本處理。

13. 不動產、廠房設備成本的衡量 現金購買 • 廠房設備如以現金購買，則各項為使廠房設備達於可供使用之狀態及地點而支付的現金，均為該資產之取得成本。 延遲付款購買 • 廠房設備如以延遲付款如給付票據或公司債的方式購買，則應以票據或公司債的折現值作為取得成本入帳。

14. 延遲付款購置不動產、廠房及設備 • 淡江公司於年初購買一部機器設備，簽發 $100,000無息票據，分五年每年底支付 $20,000。設當時該種票據的市場利率為 12%。 • 不動產、廠房及設備 72,096應付票據折價 27,904應付票據 100,000 • 應付票據 20,000 20,000現金 20,000 20,000利息費用 8,625 7,290應付票據折價 8,625 7,290

15. 延遲付款購置不動產、廠房及設備 • 淡江公司於年初購買一部機器設備，簽發 $100,000票據，附息12%，分五年每年底還本金 $20,000。設當時該種票據的市場利率為 12%。 • 不動產、廠房及設備 100,000應付票據 100,000 • 應付票據 20,000 20,000現金 20,000 20,000利息費用 12,000 9,600現金 12,000 9,600

16. 延遲付款購置不動產、廠房及設備 • 淡江公司於年初購買一部機器設備，簽發 $100,000票據，附息8%，分五年每年底還本金 $20,000。設當時該種票據的市場利率為 12%。 • 不動產、廠房及設備 90,699應付票據折價 9,301應付票據 100,000 • 應付票據 20,000 20,000現金 20,000 20,000利息費用 10,884 8,830應付票據折價 2,884 2,430現金 8,000 6,400

17. 不動產、廠房設備成本的衡量 整批購買 • 當一次同時買入兩種以上的廠房設備時，由於各種設備資產之耐用年限不同，故應將購入成本分攤於各項設備資產，以便依不同的耐用年限計提折舊。其分攤之方法，通常以各種資產之相對市價比例為基礎。 發行證券交換 • 廠房設備如以發行公司本身之證券交換，此時廠房設備之成本，應以該資產之公平價值或本公司證券之公平價值兩者中較為客觀明確者為準。

18. 自建資產應包含的成本 • 因自行建造資產所發生的成本，包括直接人工、直接材料、變動間接生產成本等所謂「增支成本」，均應包含在自建資產的成本中。 • 現行一般公認會計原則規定不論有無閒置產能，自建資產均應分攤固定製造費用。 • 符合一定條件的自建資產，其建造期間之利息支出應資本化，作為自建資產的成本。

19. 自建資產利息資本化的理由 • 資產之取得成本應包括使該資產達於可用狀態及地點所支出的所有必要代價。 • 如果資產需要一段期間之建造使其達到可用之狀態及地點，則建造期間因該資產所發生的利息支出應作為成本，才能使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本，並使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達成本與收益配合之原則。

20. 自建資產借款成本的定義 • 借款成本是指企業因借入資金而發生的利息及其他成本。包括： • 按照有效利率法所計算的利息費用。 • 因融資租賃所發生的融資費用。 • 作為外幣借款利息成本調整數的外幣匯兌差額部分。

21. 自建資產利息資本化的規定 • 企業發生的借款成本，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購置、建造或生產者，應當予以資本化，計入相關資產的成本。 • 其他借款成本，應當在發生時根據其發生額認列為費用，計入當期損益。

22. 符合資本化條件的自建資產 • 符合資本化條件的自建資產，是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的不動產、廠房及設備、投資性不動產、無形資產和存貨等資產。 • 下列資產不得將借款成本資本化： • 經常製造或重複大量生產的存貨，不論其生產期間多長。 • 已供或已能供經營使用的資產。 • 目前雖未能供經營使用，但也未進行使其達到預定可使用或可銷售狀態的必要購置或建造工作的資產。 • 符合資本化條件的資產按照公允價值衡量者。

23. 開始資本化的時點 • 符合資本化條件的資產，同時滿足下列三條件時，即應開始將利息資本化： • 購建資產之支出已經發生（包括現金、非現金資產、及應付利息的負債）。 • 借款成本已經發生。 • 正在進行使該資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或生產活動（包括資產實體的建造工作及建造前的規劃工作）。 • 在購建或生產過程中發生較長的中斷期間時，應暫停借款成本的資本化。

24. 停止資本化的時點 • 為使符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態及地點的購建或生產活動絕大部分完成時，借款成本應當停止資本化。 • 其後發生的借款成本應認列為費用，計入當期損益。 • 購建或生產符合資本化條件的資產若部分完工，且已完工部分可以單獨使用或出售，則完工部分應即停止將借款成本資本化。 • 若已完工部分無法單獨使用或出售，必須等到整體完工後才能使用或出售，則應繼續資本化。

25. 資本化金額的確定 • 應資本化的借款成本金額，僅限於在該項資產購建或生產期間，為支付該項資產成本所必須負擔的借款成本。換言之，此項應予資本化的借款成本，須為若不購建或生產該資產即無需負擔的借款成本，此即所謂「可避免利息」的概念。

26. 資本化金額的舉例 • 例如為購建某項資產而專案向銀行借款，所發生的借款成本如不購建該項資產即可避免發生，故該專案借款的借款成本應全數資本化作為購建該項資產的成本。 • 例如為購建某項資產而動用企業的一般帶息資金，若不購建該項資產即可將該筆資金用來償還帶息債務，從而節省借款成本；今因購建該項資產而使資金無法用於還債，借款成本亦無法節省，則該無法節省的借款成本應資本化作為購建資產的成本。

27. 資本化金額的確定 • 為購建或生產符合資本化條件的資產而借入專案借款時，應當以專案借款當期實際發生的借款成本，減去尚未動用的借款資金存入銀行所得的利息收入或進行暫時性投資所得的投資收益後的金額，作為資本化金額。 • 全部專案借款的淨利息費用均應資本化，不論借款資金是否已全部投入。

28. 資本化金額的確定 • 為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的資金時，應當根據累計資產支出超過專案借款部分的資產支出加權平均數，乘以一般借款的加權平均利率，計算應予資本化的借款成本金額。所謂資產支出加權平均數，是指支出金額乘以支出期間占全年度的比例。 • 如購建資產是供出售且有預收價款者，或購建資產受有政府補助款者，在計算累計資產支出加權平均數時，應將該期間預收價款和接受政府補助款的加權平均數減除。

29. 資本化金額的確定 • 在資本化期間內，每一會計期間的借款成本資本化金額，不得超過當期相關借款實際發生的借款成本金額。 • 自有資金不得設算利息資本化。 • 上一期資本化的利息，應列入本期累積支出平均數的計算。

30. 利息資本化之會計處理（續） • 土地的利息資本化較為特殊。凡未進行開發或建造工作者，不得將購置土地的利息資本化。 • 如已積極進行開發並建造房屋，則在開發及建造期間應將土地及開發成本的利息資本化，作為建築物的成本。 • 若開發之後係供逕行出售之用，則資本化的利息應作為土地的成本。 • 若土地買入係供投機出售之用，則不得將利息資本化，因為買入時即已達可用狀態及地點。

31. 自建資產利息資本化之釋例一 • 淡江公司於10年1月1日購買機器一台，總價款$1,200,000，10年1月1日付頭期款$200,000，餘款分五年平均攤還本息，每年12月31日支付$200,000。該分期付款的有效利率為8%。 • 機器設備於10年1月1日運抵淡江公司並開始安裝測試。當日淡江公司另以現金$200,000支付該機器設備的運輸、保險及關稅。 • 該機器設備於10年12月31日安裝完成並通過測試，達到預定可使用狀態。安裝及測試費用$100,000，於10年12月31日支付現金。淡江公司一般借款的加權平均利率為6%。

32. 自建資產利息資本化之釋例一 • 本例於10年1月1日支付價款並從事安裝測試工作，直到10年12月31日達到可用的狀態，符合借款成本資本化的條件。 • 其中帶息的分期付款負債屬於專案借款，應按有效利率8%計算利息。 • 10年1月1日支付的運輸、保險及關稅等$200,000，係動用一般借款的資金，應按加權平均利率6%計算利息資本化。 • 10年12月31日支付的$100,000安裝測試費則因機器已達可供使用狀態，資本化期間已滿，故其利息不得資本化。

33. 自建資產利息資本化之釋例一 • 在建資產 998,542 (200,000 + 798,542)未實現利息費用 201,458長期應付款 1,000,000現金 200,000 • 在建資產 200,000現金 200,000 • 長期應付款 200,000現金 200,000 • 在建資產 63,883未實現利息費用 63,883$798,542 × 8% = $63,883

34. 自建資產利息資本化之釋例一 • 在建資產 24,000利息費用 24,000($200,000 + $200,000) × 6% = $24,000 • 在建資產 100,000現金 100,000 • 不動產、廠房及設備 1,386,425在建資產 1,386,425

35. 自建資產利息資本化之釋例二 • 淡江公司於10年1月1日正式動工興建一棟辦公大樓，並分別於下列日期支付工程款：10年 3/1––$3,000,000 7/1––$3,000,000 12/1––$2,000,000 11年 3/1––$4,000,000 5/1––$2,000,000 • 工程於10年7月1日至10月31日共計四個月因承包公司事故而停工，並於11年6月30日達到預定可使用狀態。11年8月1日正式啟用。 • 淡江公司為了興建該辦公大樓，於10年1月1日向彰化銀行專案借款$6,000,000，期限三年，年利率6%，借款利息於每年12月31日支付。 • 閒置借款資金均用於固定收益債券短期投資，月收益率0.3%

36. 自建資產利息資本化之釋例二 • 淡江公司另有二筆非專案借款如下： • 09年12月31日向華南銀行借款$5,000,000，五年期，年利率8%，每年12月31日付息。 • 08年12月31日平價發行公司債$50,000,000，期限十年，票面利率10%，每年12月31日付息。

37. 專案借款部分資本化金額 • 期間 資產支出 累計支出 閒置借款 借款成本 投資收益 淨借款成 淨借款成金 額 金 額 資金用於 本資本化 本費用化投資金額 金 額 金 額 • 10/3/1 3,000,000 3,000,000 3,000,000 120,000 36,000 84,000 - 6/3010/7/1 3,000,000 6,000,000 0 120,000 0 120,000 -10/3111//1 0 6,000,000 0 120,000 0 120,000-12/31 • 合計 204,000 120,000 • $6,000,000 × 6% × 4/12 = $120,000 • $3,000,000 ×0.3% × 4 = $36,000

38. 專案借款部分資本化金額 • 期間 資產支出 累計支出 閒置借款 借款成本 投資收益 淨借款成 淨借款成金 額 金 額 資金用於 本資本化 本費用化投資金額 金 額 金 額 • 10/1/1 6,000,000 60,000 36,000 24,000- 2/2810/3/1 3,000,000 3,000,000 3,000,000 120,000 36,000 84,000 - 6/3010/7/1 3,000,000 6,000,000 0 120,000 0 120,000 -10/3111//1 0 6,000,000 0 60,000 0 60,000-12/31 • 合計 168,000 120,000 • $6,000,000 × 6% × 2/12 = $60,000 • $6,000,000 ×0.3% × 2 = $36,000 • $6,000,000 × 6% × 4/12 = $120,000 • $3,000,000 ×0.3% × 4 = $36,000 • $6,000,000 × 6% × 4/12 = $120,000 • $6,000,000 × 6% × 2/12 = $60,000

39. 專案借款部分資本化金額 • 期間 資產支出 累計支出 閒置借款 借款成本 投資收益 淨借款成 淨借款成金 額 金 額 資金用於 本資本化 本費用化投資金額 金 額 金 額 • 10/1/1 6,000,000 60,000 36,000 24,000- 2/2810/3/1 3,000,000 3,000,000 3,000,000 120,000 36,000 84,000 - 6/3010/7/1 3,000,000 6,000,000 0 120,000 0 120,000 -10/3111//1 0 6,000,000 0 60,000 0 60,000-12/31 • 合計 144,000 144,000 • $6,000,000 × 6% × 2/12 = $60,000 • $6,000,000 ×0.3% × 2 = $36,000 • $6,000,000 × 6% × 4/12 = $120,000 • $3,000,000 ×0.3% × 4 = $36,000 • $6,000,000 × 6% × 4/12 = $120,000 • $6,000,000 × 6% × 2/12 = $60,000

40. 一般借款部分加權平均利率 • 本 金 利息五年期銀行借款 $ 5,000,000 $ 400,000十年期公司債 50,000,000 5,000,000合 計 $55,000,000 $5,400,000 • 加權平均利率 = $5,400,000 / $55,000,000 = 9.82% • 一般借款部分借款成本資本化金額 = $2,000,000 × 1/12 × 9.82% = $16,367

41. 自建資產利息資本化之釋例二 • 11年專案借款的借款成本資本化金額 = $6,000,000 × 6% × 6/12 = $180,000 • 11年一般借款的借款成本資本化金額 = [$2,000,000 × 6/12 + $4,000,000 × 4/12 + $2,000,000 × 2/12+ ($144,000 + $16,367) × 6/12] × 9.82%= $2,746,851 × 9.82% = $269,741

42. 資產帳面價值高於或低於公平價值時之處理 • 當資產之建造成本大於其公平價值（外購價格）時，應將資產之成本降低至其公平價值，認列自建資產之損失，此乃資產之定義及穩健原則之應用。 • 若自建資產之成本低於向外購買之價格，則自建資產應以投入之建造成本入帳，不能以外購價格入帳而認列自建資產之利益，以符合成本原則與收益原則。 • 因為資產只能透過使用或出售而實現利益，不能因取得或購置而獲利。此種成本的節省，可經由該資產未來的使用期間因折舊費用的減少而實現其利益。

43. 受贈資產成本的決定 • 在少數情況下，當無成本可用或以成本評價顯然不適當時，則以公允價值作為評價基礎。 • 廠房設備購置時之所以按成本入帳，除了由於成本客觀明確外，尚因成本係由買賣雙方討價還價而成立者，代表購買時該資產的公允價值。 • 廠房設備如係由於他人之捐贈而獲得者，則該項設備即無成本，或僅支付象徵性之成本，此時，其成本顯然不能代表該資產之公平價值，故應按公允價值入帳而不能固守成本原則。

44. 受贈資產－－政府補助之認列 • 無相對給付的資產移轉，稱為「片面移轉」。非貨幣性資產的片面移轉（捐贈），應按其公允價值入帳。  • 政府捐助通常附有若干條件，企業應在能合理確定：（1）能符合政府捐助的相關條件，（2）可收到該項捐助時，認列政府捐助。 • 由於政府捐助並非從股東取得的資源，故不能直接貸記股東權益，而應於適當時期認列為收入。

45. 受贈資產－－政府補助之認列 • 又因為企業通常須符合政府捐助的各項條件，並配合履行義務，始能獲得政府捐助，故依配合原則，企業取得的政府捐助應與其相關的成本配合，於該成本轉銷為費用時，認列為收入。 • 政府捐助有時候是提供資產給企業使用，或補助現金供企業購置資產，此時應按所收到的現金或資產的公允價值借記資產，貸記遞延捐助收入。

46. 與資產有關的政府補助 • 捐助標的物如為折舊性資產（如房屋、設備），遞延捐助收入應按該折舊性資產的耐用年限，依折舊費用的提列比率分期認列為捐助收入。 • 捐助標的物如為非折舊性資產（如土地），若政府要求企業履行某些義務，則企業應於履行義務所投入之成本認列為費用的期間，依費用認列比率將遞延捐助收入分期認列為捐助收入。若政府未附帶任何條件，則可於收到捐助時直接貸記捐助收入。

47. 與收益相關的政府補助 • 政府捐助有時候是補貼企業的費用或損失。 • 若政府捐助是補貼企業以前年度或本年度已發生的費用或損失，則企業應於收到捐助時，直接貸記捐助收入。 • 若政府捐助是補貼企業未來的支出，則應貸記遞延捐助收入，並按合理而有系統的方法，配合其相關成本的預期發生期間認列為捐助收入。

48. 政府低利貸款 • 企業如接受政府低利貸款，應按照 ISA39 號：「金融工具、認列與衡量」的規定，該貸款應按公允價值認列，其與收到政府貸款金額的差額，一方面借記「未實現利息費用」，另方面貸記「遞延收益」。 • 「未實現利息費用」應於貸款期間按照有效利率法攤銷為利息費用。「遞延收益」亦按相同方法攤銷為「政府補助收入」。

49. 政府補助的表達 • 與資產有關的政府補助在受贈時所認列的遞延捐助收入，在財務狀況表上有二種表達方式：（1）列為負債。（2）作為相關資產帳面金額的減項。 • 遞延捐助收入分期認列為捐助收入時，在綜合損益表上的表達方式亦應配合財務狀況表的表達方式。

50. 政府補助的表達 • 若遞延捐助收入在財務狀況表上列為負債（遞延收入），則捐助收入在損益表上應列為其他收入。 • 若遞延捐助收入在財務狀況表上列為相關資產帳面金額的減項，則捐助收入應列為折舊費用的抵銷。 • 在現金流量表上，購置資產與接受政府捐助應按總額分別列為投資的現金流出與籌資的現金流入，不得將二者互相抵銷。