第 6 章合并财务报表的编制原理与实务

第6章合并财务报表的编制原理与实务

6.1 合并财务报表概述 6.1.1 合并财务报表的含义 6.1.2 合并财务报表的主要特点 6.1.3 合并财务报表的种类及格式 6.1.4 合并财务报表编制前的准备工作

6.1.1 合并财务报表的含义 合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量变动情况的财务报表。

6.1.2合并财务报表的主要特点 • 合并财务报表区别于个别财务报表的特点 • (1) 反映的对象不同 • (2) 编制的主体不同 • (3) 编制的基础不同 • (4) 编制的方法不同 • 2. 合并财务报表区别于汇总财务报表的特点 • (1) 编制目的不同 • (2) 编制范围不同 • (3) 编制方法不同

6.1.3 合并财务报表的种类及格式 1. 合并资产负债表 2. 合并利润表 3. 合并现金流量表 4. 合并所有者权益变动表 5. 合并财务报表附注

6.1.4合并财务报表编制前的准备工作 • 母公司对子公司的股权投资采用权益法调整 • 2. 统一母子公司的财务报表决算日及会计期间 • 3. 统一母子公司的会计政策 • 4. 对子公司的外币财务报表进行折算

6.2 合并财务报表的合并范围 6.2.1 纳入合并财务报表合并范围的情况 6.2.2 不应纳入合并财务报表合并范围的情况

6.2.1合并财务报表的合并范围 1.母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并范围 2.母公司实质拥有控制权的被投资企业应纳入合并范围 3.不应纳入合并财务报表合并范围的情况

6.2.2不纳入合并财务报表合并范围的情况 • (1) 已经宣告被清理整顿的原子公司 • (2) 已宣告破产的原子公司 • (3) 母公司不能控制的其他被投资单位

6.3 合并财务报表的编制原则与编制程序 6.3.1合并财务报表的编制原则 6.3.2合并财务报表的编制程序

6.3.1 合并财务报表的编制原则 1. 以个别财务报表为基础编制 2. 一体性原则 3. 重要性原则

项目母公司子公司1 子公司2 …… 合计数抵销分录少数股东权益合并数借方贷方（利润表项目）主营业务收入 …… 所得税少数股东收益净利润（利润分配表项目）年初未分配利润 …… 未分配利润（资产负债表项目）货币资金 …… 未分配利润少数股东权益 6.3.2合并财务报表的编制程序简化的合并工作底稿 1.编制合并工作底稿2. 过入个别财务报表数字3. 编制抵销分录4. 计算合并数5. 编制合并财务报表

6.4 与长期股权投资有关的抵销处理 6.4.1 母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销处理 6.4.2 母公司内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵销处理

6.4.1 母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销处理 1. 抵销原理从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。 2. 全资子公司纳入合并范围的抵销处理 3. 非全资子公司纳入合并范围的抵销处理 4. 应注意的问题

4. 应注意的问题 • “盈余公积”的金额既包括本年提取的盈余公积数额，也包括以前年度累计提取的盈余公积期初余额； • “长期股权投资”的数额是母公司对子公司的股权投资额，应当是编制该年度合并财务报表时的期末余额，而且各年度金额是变化的； • “少数股东权益”项目只有在纳入合并范围的是非全资子公司时才会存在，基本上在抵销分录的贷方； • “合并价差”项目反映的是母公司的长期股权投资的数额与母公司享有子公司所有者权益份额的差额。 • 将抵销分录过入合并工作底稿时，“未分配利润”项目的数额在合并利润分配表部分抵销。

6.4.2母公司内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵销处理6.4.2母公司内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵销处理 • 抵销原理 • 编制合并利润表是以母公司和子公司的个别利润表为基础，因此，为避免对子公司净利润的重复计算，必须将母公司取得的内部投资收益予以抵销。 • 2. 全资子公司的抵销处理 • 全资子公司的情况下，母公司的内部收益就是子公司当年实现的全部净利润数额。 • 3. 非全资子公司的抵销处理 • 非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司的内部投资收益与少数股东本期收益之和就是子公司的本期净利润。 • 4. 应注意的问题

4. 应注意的问题 • “投资收益”的数额是母公司从子公司取得的内部投资收益，数额来自子公司本年净利润与母公司持股比例的乘积，在合并利润表部分抵销； • “年初未分配利润”、“提取盈余公积”、“应付利润”、“未分配利润”的数额均来自子公司的利润分配表，在合并利润分配表部分抵销； • “少数股东收益”项目反映少数股东在子公司净利润中享有的收益，一般在抵销分录的借方，同时注意区分“少数股东权益”项目，两者是从不同的方面反映少数股东的情况； • 企业可根据实际的利润分配项目，对抵销分录的项目名称做出调整。

6.5与内部债权债务有关的抵销处理 6.5.1内部应收账款与应付账款的抵销处理 6.5.2内部预付账款与预收账款的抵销处理 6.5.3内部应收票据与应付票据的抵销处理 6.5.4内部持有至到期投资于应付债券的抵消处理

6.5.1内部收账款与应付账款的抵销处理 1．内部收账款与应付账款的抵销处理 2. 内部应收账款计提坏账准备的抵销处理 3. 内部应收账款和坏账准备在连续编制合并财务报表中的抵销处理

3. 内部应收账款和坏账准备在连续编制合并财务报表中的抵销处理 • 抵销原理 • 内部应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理 • 内部应收账款本期余额大于上期余额的抵销处理 • 内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理

6.5.2内部预付账款与预收账款的抵销处理 内部预付账款与预收账款的抵销，借记预收账款，贷记预付账款。

6.5.3内部应收票据与应付票据的抵销处理 内部应收票据与应付票据的抵销，借记应付票据，贷记应收票据

6.5.4内部长期债权投资与应付债券的抵销处理 1.内部长期债权投资与应付债券的抵销处理 1）抵销原理从企业集团这一会计主体角度考虑，内部债券的购买与发行，是资金在企业集团内部各成员之间的调拨，因此，编制合并财务报表时须抵销内部债券的长期债权投资和付债券。 2）内部长期债权投资与应付债券的数额相等直接抵销“长期债权投资”和“应付债券”。 3）内部长期债权投资与应付债券的数额不相等编制合并财务报表时，可以作为“合并价差”处理。 2.内部利息收入和利息支出的抵销处理 1）抵销原理在编制合并财务报表时，需要将这些重复计算的利息因素予以扣除，抵销分录为借记“投资收益”，贷记“在建工程”或“财务费用”。 2）抵销实务

6.6与内部购销业务有关的抵销处理 6.6.1内部购销业务在第一期合并财务报表中的抵销处理 6.6.2内部购销业务在连续编制合并财务报表中的抵销处理

6.6.1内部购销业务在第一期合并财务 报表中的抵销处理 1. 购买企业内部购入的商品全部实现对外部销售的抵销处理购买企业内部购入的商品全部实现对企业集团外部销售的情况下，对于企业集团来说，该存货只实现一次销售，即向企业集团外部的销售。因此，必须编制抵销分录抵销重复计算的内部购销业务的销售收入和对外销售的销售成本。 2. 购买企业内部购入的商品全部未实现对外销售的抵销处理购买企业内部购入的商品全部未实现对企业集团外部销售的情况下，从企业集团角度来看，内部的销售业务并未真正实现，因此，在编制合并财务报表时，首先抵销销售企业未实现的内部销售收入、内部销售成本；其次，抵销购买企业存货价值中包含的未实现内部销售利润。 3. 购买企业内部购进的商品部分实现对外销售的抵销处理对企业内部购进的商品部分实现对外销售，首先将内部购销业务的金额全部抵销，；其次，将期末存货包含的未实现利润抵销。

6.6.2内部购销业务在连续编制合并财务报表中的抵销处理6.6.2内部购销业务在连续编制合并财务报表中的抵销处理 1.抵销原理首先将上期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；其次，对本期内部购进的存货进行抵销处理，抵销分录与第一期编制合并财务报表时相同。 2.抵销实务（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销。（2）按本期的内部销售收入抵销本期的内部销售收入与成本。（3）抵销本期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润。

6.7与内部固定资产交易有关的抵销处理 6.7.1内部固定资产交易发生当期的抵销处理 6.7.2内部固定资产交易使用期间的抵消处理 6.7.3内部固定资产交易清理期间的抵销处理

6.7.1 内部固定资产交易发生当期的抵销处理 • 集团内部企业将自身的固定资产销售给其他企业作为固定资产使用的抵销处理 1）抵销原理编制合并财务报表时，将销售方已确认的未实现的内部销售利润与购买方确认的固定资产原价中包含的未实现的利润进行抵销处理，予以扣除。 2）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销处理 3）购入当期多计提折旧数额的抵销处理 2. 集团内部企业将自身的产品销售给其他企业作为固定资产使用的抵销处理 1）抵销原理编制合并财务报表时，将销售方已确认的未实现内部销售利润与购买方确认的固定资产原价中包含的未实现销售利润进行抵销处理，予以扣除。 2）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 3）当期多计提折旧的抵销处理

6.7.2 内部固定资产交易使用期间的抵销处理 1. 抵销原理首先，必须将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响数额予以抵销，只要固定资产仍在正常使用，每年都要编制抵销分录。其次，将以前年度会计期间累计多计提的折旧数额对期初未分配利润的影响予以抵销，调整“累计折旧”和“期初未分配利润”的数额。最后，将内部交易固定资产在本期使用并多计提的折旧费用予以抵销，调整“累计折旧”和有关费用科目的数额。 2. 抵销实务

6.7.3 内部固定资产交易清理期间的抵销处理 1. 内部固定资产交易期满清理的抵销处理 2. 内部固定资产交易超期清理的抵销处理 3. 内部固定资产交易期限未满提前清理的抵销处理

3. 内部固定资产交易期限未满提前清理的抵销处理 1）抵销原理进行抵销处理时，一是抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润影响；二是抵销以前会计期间累计多计提的折旧金额对期初未分利润的影响；三是抵销本期多计提的折旧数额。 2）抵销实务内部无形资产交易的抵销，与内部固定资产交易的抵销相类似。

6.8合并资产负债表、合并利润表编制实务 6.8.1 编制合并财务报表的会计资料 1. 母公司与子公司的个别财务报表 2. 母公司与子公司有关交易情况 6.8.2 编制合并财务报表的具体操作 1. 编制抵销分录 2. 填列合并工作底稿 3. 编制合并财务报表

6.9 合并现金流量表的编制原理与实务 5.9.1合并现金流量表的编制方法 5.9.2编制合并现金流量表的会计资料 5.9.3编制合并现金流量表的具体步骤

6.9.1合并现金流量表的编制方法 合并现金流量表的编制方法，从理论上讲有两种：一种是以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与编制个别现金流量表相同的方法编制合并现金流量表；另一种方法是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司和纳入合并范围的子公司及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中现金流量的影响予以抵销，从而编制企业集团的合并现金流量表。

6.9.2编制合并现金流量表的会计资料 ⒈个别现金流量表 2.母公司和子公司的内部交易事项 3.少数股东权益的内容

6.9.3编制合并现金流量表的具体步骤 1.设计合并工作底稿 2.处理公司内部交易事项 3.计算合并现金流量表各项目的合并数 4.编制合并现金流量表

1.设计合并工作底稿 合并现金流量表工作底稿的格式与编制合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的工作底稿格式基本相同，只是这里的项目是现金流量表的各项目。2. 处理公司内部交易事项（1）母公司以现金对子公司权益性投资的抵销。（2）母公司从子公司分得现金股利的抵销。（3）母公司与子公司以现金收付的内部交易业务的抵销。（4）处理少数股东权益。3. 计算合并现金流量表各项目的合并数现金流入各项目的合并数=该项目的合计数+抵销分录的借方-抵销分录的贷方现金流出各项目的合并数=该项目的合计数-抵销分录的借方+抵销分录的贷方4. 编制合并现金流量表

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