第八章 税收理论

1. 第八章 税收理论 ◆税收概念 ◆税收负担分析 ◆税负转嫁与归宿 ◆税收原则 ◆最优税收理论

2. 8.1 税收概念 • 税收是国家（或政府）凭借政治权力强制征纳而取得的收入。 • 8.1.1 税收概念 • 税收是随着国家的产生而出现的。历史上的国家财政收入有官产收入、债务收入、专卖收入、利润收入等多种形式，但税收一直扮演着最主要的收入角色。 • 在市场经济下，税收是人们为享受公共产品所支付的价格，进而形成了税收概念中的“公共产品价格论”。向社会全体成员提供公共产品，就成为市场经济下国家的基本职能。税收满足政府提供公共产品的需要，也就是满足国家实现职能的需要。

3. 税收的形式特征 • 1．强制性 • 指政府的征税活动，是以国家的法律、法令为依据实施的，任何单位和个人都必须依法履行纳税义务，否则就会受到法律的制裁。但在市场经济下，强制只是税收的形式特征。由于政府必须依法课税，而税法是按照社会公众的根本意愿制订的，因而税收从根本上看又是自愿的。 • 2．无偿性 • 指国家征税之后的税款即为国家所有，归国家自主支配和使用，国家并不承担任何必须将税款等额直接返还给纳税人、或向纳税人支付任何报酬的义务。在市场经济下，由于政府必须向全社会提供相应的公共产品，税收作为公共产品的价格，从根本上看是有偿的。 • 3．固定性 • 指政府在征税以前，就以法律形式制定了税收制度，规定了各项税制要素，并按这些预定的标准进行征收。税法一旦公布施行，征纳双方就必须严格遵守。

4. 税收的强制性使得税收与公债、政府收费和捐款等区别开来。税收的强制性使得税收与公债、政府收费和捐款等区别开来。 • 税收形式上的无偿性和本质上的有偿性，将税收与罚款收入、特许权收入、债务收入、规费收入等区分开来。 • 税收的固定性使税收与货币的财政发行、摊派和罚没收入等区分开来。

5. 8.1.2 税制要素 • 税制要素，即税收制度的基本要素，包括对什么征税、向谁征税、征多少税和如何征税等税法的基本内容。 • 税制要素一般包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税和违章处理等。 • 纳税人、征税对象和税率是税制的三个基本要素。

6. 1．纳税人 纳税人，是享有相应权利并按税法的规定直接负有纳税义务的单位和个人。税法规定的直接负有纳税义务的人，可以是自然人（个人），也可以是法人。 负税人，是税款的实际负担者。有些税种，税款虽然由纳税人交纳，但纳税人可通过各种方式将税款转嫁给别人负担，在这种情况下纳税人不同于负税人。 扣缴义务人，是税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款，并向国库交纳税款义务的单位和个人。

7. 2．征税对象 征税对象，又称课税对象、征税客体，是指对什么事物和什么活动征税，即征税的标的物。不同的税种有不同的征税对象，它是一个税种区别于另一个税种的主要标志。 税目，是税法规定的征税对象的具体项目，反映具体的征税范围，代表征税的广度。 计税依据，是计算应纳税额的依据，基本上可以分为两类：一是计税金额，这是采用从价计征方法时计算应纳税额的依据；二是计税数量，这是采用从量计征方法时计算应纳税额的依据。 税源，是指税款的最终来源。具体到每一税种，征税对象与税源可能不一致。 税基（tax base或basis of taxation，课税基础），是某一税种的课税依据。税基包括对其本身的选择和税基大小的选择两方面。

8. 3．税率 • 税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准。税率可分为比例税率、定额税率和累进税率。 • 比例税率，是指对于同一征税对象，不论其数量大小，都按同一比例征税的一种税率制度。 • 定额税率，是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度。 • 累进税率，是指税率随着课税对象的增大而提高的一种税率制度。累计税率因计算方法和依据不同，又可分为全额累进税率和超额累进税率。 • 边际税率，是指在征税对象的一定数量水平上，征税对象的增加导致所纳税额的增量，与征税对象的增量之间的比例。 • 平均税率，则是指全部税额与征税对象总量之比。 • 名义税率，是指税法规定的税率。 • 实际税率，则是指纳税人在一定时期内，扣除税收减免后，实际缴纳的税额占其计税依据的比例。

9. 4.减税免税 减税免税，是指税法对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。税收制度的减税免税要素包括以下内容：一是减税和免税，一是起征点，一是免征额。 减税，是指对应纳税额少征一部分税款；免税，是指对应纳税额全部免征。一般减税、免税都属于定期减免的性质，税法规定有具体的减免条件和期限，到期就应当恢复征税。 起征点，是征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象的数额未达到起征点时不征税；而一旦征税对象的数额达到或超过起征点时，则要就其全部的数额征税，而不是仅对其超过起征点的部分征税。 免征额，是在征税对象总额中免予征税的数额，只对超过免征额的部分征税。

10. 5．纳税环节 一般是指在商品流转过程中，按照税法规定应当缴纳税款的环节。 6．纳税期限 指税法规定的纳税人发生纳税义务后，向国家缴纳税款的期限。 7．违章处理 是税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施。主要解决对于不缴、少缴、迟缴、偷税等违反税法的现象和行为怎么处理的问题。 8．纳税地点 是纳税人应当缴纳税款的地点。一般来说，纳税地点和纳税义务发生地是一致的。

11. 8.1.3 税收分类 • 1．以征税对象为分类标准 • 以征税对象为标准，税收可以分为流转税类（商品税类）、所得税类、财产税类和行为税类等。

12. 2．以税负是否容易转嫁为分类标准 • 3．以管理权限为分类标准： • 中央税——中央政府管理，并支配其收入的税种 • 地方税——地方政府管理，收入由地方政府支配的税种 • 中央地方共享税——中央与地方政府共同享有，并按一定比例分别管理和支配的税种

13. 4．以计税依据为分类标准 • 以计税依据为标准，税收可以分为从价税和从量税。 ——从价税，是指以课税对象及其计税依据的价格或金额为标准，按一定税率计征的税收（增值税、营业税和关税等） ——从量税，是指依据课税对象的总量、数量、容积和面积等，采用固定金额计征的税收（资源税、车船使用税等） • 5．以税收与价格的关系为分类标准 • 以税收与价格的关系为标准，税收可分为价内税和价外税。 • 凡税金构成价格组成部分的，称为价内税；凡税金作为价格之外附加的，称为价外税。与之相适应，价内税的计税依据为含税价格，价外税的计税依据为不含税价格。

14. 8.1.4 税制结构 • 税制结构，是指一国税制中税种的组合状况，它反映各个税种在整个税收收入中的地位。根据税制结构中的税种是单一的还是多重的为标准进行分类，税制可以分为单一税制与复合税制。 • 单一税制，是指一国在一定时期内基本上只实行单一税种的税收制度； • 复合税制，是指一国在一定时期内实行有多种税种组成的税收制度，是市场经济国家的现实选择。其关键是主体税种的选择。 • 发达国家多采用以所得税为主体的税制结构，发展中国家多采用商品税为主体的税制结构。经济逐渐向发达国家过渡的国家，则可能选择流转税与所得税并重的税制结构。

15. 商品税、所得税比较表

16. 8.2 税收负担分析 • 税收负担是指政府征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。它反映一定时期内社会收入在政府与纳税人之间税收分配的数量关系。税收负担问题是税收的核心问题，是建立税收制度要解决的首要问题。 • 1．微观税收负担 • 所谓微观税收负担，是指纳税人个体所承受的税收负担。度量微观税收负担的指标，主要有企业税收负担率和个人税收负担率。

17. 企业税收负担率表明了政府以税收方式参与企业纯收入分配的规模，反映企业的综合税收负担状况，也可用来比较不同类型企业的税收负担水平。 • 个人税收负担率，是指个人缴纳的各种税收的总和占个人收入总额的比例，其计算公式与企业税收负担率的方法相仿。 • 微观税收负担的制约因素是多方面的。其客观因素主要包括：宏观税收负担水平、收入分配体制和税制结构，等等。

18. 2．宏观税收负担 • 宏观税收负担，是指纳税人总体所承受的税收负担，也可看作是整个国民经济的税收负担。 制约宏观税负水平高低的主要因素： （1）经济发展水平 （2）经济结构 （3）经济体制 （4）政府职能范围等 大多数国家的税收收入基本上等于财政收入，对财政收入规模制约因素的分析，基本上也就是税收收入的制约因素。

19. 8.2.2 税收负担水平的确定 • 税收负担水平是通过税制确定的。 • 从宏观上看，税收是政府为了满足社会公共需要而集中的一部分GDP。在GDP一定的条件下，国家税收增加与民间部门可支配收入相互消长。因此，GDP在政府与民间部门之间有一个最优分割点，而最优宏观税收负担率（以下简称最优税率）就是其具体体现。 • 宏观税收负担水平的确定问题，实质上是一个财政职能的实现问题。它既关系到资源配置效率的问题，同时也关系到社会公平和经济稳定与发展的问题。宏观税收负担率如果过低，政府可供支配的收入过少，就不能满足社会公共需要；而如果宏观税收负担率过高，民间部门可供支配的收入过少，不能有效满足私人需要，而且往往通过影响民间部门资本和劳动的投入，使以后的产出减少，进而最终减少税收收入。

20. “拉弗曲线” • 该曲线阐明了税率、税收收入和国民产出之间的关系。 • 当税率为零时，政府税收为零；当税率为100%时，由于人们将停止生产，政府税收也为零。A点代表一个很高的税率和很低的产出，B点代表一个很低的税率和很高的产出，然而两者为政府提供同等的税收。 • 若税率从A点下降到C点，产出和税收均增加；若税率从B点上升到D点，税收将增加，但产出可能减少，C点与D点也提供同等的税收。E点代表的税率，是与生产相结合能提供最大税收的税率。在E点上，如果政府再降低税率，产出将增加，但税收将下降；如果提高税率，产出和税收都会下降。 税率禁区

21. “拉弗曲线”使我们更全面、更直观地认识税收与经济的内在联系，并告诉我们最优税率应是既能使政府获得实现其职能的预期收入，又能使经济实现预期产出（常用GDP表示）的税率。 “拉弗曲线”使我们更全面、更直观地认识税收与经济的内在联系，并告诉我们最优税率应是既能使政府获得实现其职能的预期收入，又能使经济实现预期产出（常用GDP表示）的税率。 在市场经济下，最优税率的确定，应考虑： （1）必须保证生产过程中的物质消耗得到补偿。 （2）必须保证劳动者的必要生活费用得到满足。 （3）必须保证政府行使职能的最低物质需要。 （1）、（2）构成宏观税负水平的最高限，（3）构成宏观税负水平的最低限。最优税率显然应约束于该界限之内，并根据当时的社会经济发展目标及具体国情综合确定，同时依据实践的检验结果及时修正。

22. 8.3 税负转嫁与归宿 • 税负转嫁，是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收转移给他人负担的行为及过程。理解其涵义包括： • （1）纳税人是唯一的税负转嫁和承担主体。 • （2）价格变动是税负转嫁的基本途径。 • （3）税负转嫁是经济利益的再分配，纳税人与负税人一定程度的分离，是税负转嫁的必然结果。 • 税负归宿，是指处于转嫁中的税负最终落脚点，它表明转嫁的税负最后是由谁来承担。税负转嫁导致税负运动。税负归宿的状况是由税负转嫁的状况决定的，税负归宿是税负转嫁的结果。税负的实际承担者就是负税人。

23. 8.3.1 税负转嫁 • 从量税中的税负转嫁 • 在完全竞争市场中，无税收的情况下，均衡的销售量为Q*。 • 若供给方要为所销售的每单位商品缴纳从量税Tax，其商品的成本等额上升。新的供给曲线为S＋Tax，此时均衡价格上升为Pd，销售量减少为Q‘。对供给方课税使价格上升，从而使需求方也承担了部分税负。 • 尽管是对供给方课税，但一部分税负通过更高的价格转嫁给需求方承担，剩余的则由供给方承担。由需求方承担的税负为Pd－P*，由供给方承担的税负为P*－Ps。两方所承担税负的比例由供给和需求的弹性决定。

24. 对需求方课税的情况 • 课税使需求曲线下移至D－Tax。新的均衡价格为Ps，新的均衡销售量为Q'，由供给曲线S和新的需求曲线D－Tax所决定。市场价格从P*下跌到Ps，使部分税负从需求方转嫁给供给方。但需求方实际支付的价格等于均衡价格Ps加上课税额Tax，即Pd。因此，由需求方承担的税负为Pd－P*，由供给方承担的税负为P*－Ps。

25. 对市场中的供给方课税会部分地转嫁给需求方，对需求方课税也会部分地转嫁给供给方。无论何种情况，供给和需求方都会共同地承担税负。对市场中的供给方课税会部分地转嫁给需求方，对需求方课税也会部分地转嫁给供给方。无论何种情况，供给和需求方都会共同地承担税负。 • 供给和需求双方所承担的比例，将由供求曲线的相对弹性决定。弹性对税负归宿的影响效应可以概括为： • “当其他条件不变时，弹性越高的一方所承担的税负比例就越低。”需求曲线的弹性越高，则需求方承担的税负比例就越低，而供给方承担的比例则越高。

26. 弹性对税负归宿影响的数学证明： • 需求方负担的税负为Pd －P*，供给方承担的税负为P*－Ps，需求方和供给方的税负之比为(Pd － P*)/(P* － Ps)。将分子和分母同时除以(Q*－Q')，即销售量的变化，得到： • (Pd － P*)/(Q* － Q') • (P* － Ps)/(Q* － Q') • 上式即为需求曲线与供给曲线的斜率绝对值之比。尽管供需曲线的斜率和弹性间并不存在一般关系，但对于两曲线的交点，若税率较低，即供需曲线的变动较小，供需双方税负之比就等于供需弹性之比的倒数。

27. 8.3.2 税负转嫁的其他影响因素 • 1．课税范围 • 课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，则越不利于税负转嫁。这是因为商品或要素购买者是否接受提价（税负转嫁引起）的一个重要制约，是能否找到不提价的同类替代品。 • 2．反应期间 • 就需求方面说，课税后的短期内，消费者对课税品的需求弹性越低承担的税负越大；而长期状况可能改变。就供给方面说，时间因素的影响更大。 • 3．税种属性 • 以商品为课税对象，与商品价格有直接联系的增值税、消费税、关税等是比较容易转嫁的。而对要素收入课征的所得税，则常常是不易转嫁的。

28. 4．市场结构 • 不同的市场结构下，税负转嫁的情况是不同的： • （1）完全竞争的市场结构 • 在政府征税以后，任何个别生产者都无法在短期内单独提高课税商品的价格，而把税负向前转嫁给消费者。但从长期看，各个生产者会形成一股整个行业的提价力量，从而实现税负转嫁。 • （2）垄断竞争的市场结构 • 在垄断竞争条件下，单个生产者可利用自己产品的差异性对价格进行适当调整，从而有可能把税负加入价格，向前转嫁给消费者。但由于没有形成垄断市场，因此只能实现部分转嫁。 • （3）寡头垄断的市场结构 • 每个生产者在作出价格和产量的决策时，不仅要考虑其自身的成本、利润情况，而且还要考虑对市场的影响及竞争对手所可能采取的对策。在政府征税之后，各寡头生产者或许早已达成协议，可在原价基础上，各自提高其价格转嫁税负。 • （4）完全垄断的市场结构 • 政府若对其产品征税，垄断者会千方百计将税负转嫁给消费者。但转嫁多少及转嫁方式，要视其产品的需求弹性大小而定。

29. 8.4 税收原则 • 税收原则是政府在税制的设计和实施方面所应遵循的理论准则，也是评价税制优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。 • 在现代税收理论中，得到公认的是税收的两大基本原则，即效率原则和公平原则。

30. 8.4.1 税收原则的发展 • 现代经济学之父的英国学者亚当·斯密（A. Smith）提出四个税收原则，即： • （1）平等原则 • （2）确实原则 • （3）便利原则 • （4）节约原则 • 人民缴纳的税额与国库收入的数额二者之间的差额，应该尽量地降低到最小的程度。简言之，征税费用力求节约。

31. 德国财政学者瓦格纳（A. Wagner）也提出以下四个税收原则：

32. 亚当·斯密与瓦格纳税收原则比较 • 相同 • 不同

33. 现代税收原则 • 1．财政收入原则（Principle of Tax Revenue） • 财政收入原则是税收的最基本原则。它包含： • （1）充分原则 • 税收的充分性，是指税收应当能够为政府活动提供充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。但税收所提供的收入并不是越多越好，因为在资源和技术给定的条件下，提供的公共产品越多，社会所能提供的私人产品就相应减少。 • （2）弹性原则 • 由于政府的支出需求不是一成不变的，因而税收制度的设计，应当使得税收能够随着政府支出需要的变动，而能够进行一定程度相应变化。

34. 税收的充分原则 税收的弹性原则

35. 2．经济发展原则（Principle of Economic Development） • 税收制度应该尽可能少地损害市场的效率。 • 首先，税收总量应该体现整个社会资源最优配置的要求。 • 其次，税收对微观经济活动的效率损失应当最小 • 3．公平原则（Principle of Equity）

36. 4．税务行政原则（Principle of Tax Administration） • （1）遵从成本 • 遵从成本是纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用，如保持簿记资料的费用。 • （2）征管成本 • 征管成本是税务当局为征税而发生的各类费用，如办公大楼的建造费、办公设备和用品的购置费、税务人员的工资和津贴等。 • 5．中性原则（Principle of Neutrality） • 税收的课征应保持中性原则，除非有特殊的政策目的，否则，税收的课征以不妨碍经济的自由运作为目标。 • 在现代税收理论中，得到公认的是税收的两大基本原则，即效率原则和公平原则。

37. 8.4.2 税收的效率原则 • 税收经济效率的涵义，是指既定税收收入下使税收的额外负担最小化。所谓税收超额负担，又称为税收的福利成本或无谓损失 ，是指征税引起市场相对价格的改变，干扰了私人部门的选择，进而导致市场机制扭曲变形，而产生的经济福利损失。税收额外负担在多数情况下是不可避免的，如何使税收超额负担最小化，就成为提高税收效率的基本思路。 • 税收福利成本产生的原因是，纳税人除了向政府纳税，还会改变自身行为，从而在一定程度上减少了纳税。为减少纳税而产生的行为改变，会使纳税人在缴纳税款外还产生额外的成本。

38. 若每单位商品的税收为Pd－Ps。课税后的均衡销售量是Q‘，因此，缴纳的税收总额为(Pd－Ps)×Q’ 。税收额外负担的产生，使得消费量从Q*减少到Q'。 浅灰色的长方形区域表示纳税人支付的税额。该部分是纳税人的成本，但征收后用于提供公共产品。深灰色的区域表示税收的额外负担，是由不可避免的产出减少所带来的成本，而这部分成本被损失掉了。政府产出的总税收成本，等于政府的税收收入加上课税所带来的额外的福利成本。 税收的额外负担 具有最小额外负担的税种，从效率角度来看是最优的。税收政策的目标之一，就是使税收体系的额外负担最小化。而要实现该目标，必须对供给或需求弹性较小的商品课税。

39. 对需求弹性较大的商品课税 • 对需求弹性较大的商品（DE）课税，其销售量减少的幅度，大于对需求弹性较小的商品（DI）课税。因此，对弹性较小的商品课税所产生的额外负担也较小。在极端情况下，如果需求完全无弹性，课税不会对销售量产生影响，也就没有额外负担。

40. 除了对商品交易的课税会带来经济效率的损失之外，对所得的课税也可能产生额外负担，因为纳税人会在工作和闲暇之间重新配置他的时间，而对所得课税会扭曲他的经济行为，从而产生额外的福利损失。除了对商品交易的课税会带来经济效率的损失之外，对所得的课税也可能产生额外负担，因为纳税人会在工作和闲暇之间重新配置他的时间，而对所得课税会扭曲他的经济行为，从而产生额外的福利损失。 • 除了实际缴纳的税款和额外负担外，税收的其他成本还包括遵从成本和征管成本。税务当局应提高行政效率，使这部分成本占入库的税收收入的比例尽可能低。

41. 8.4.3 税收的公平原则 • 目前已被广泛接受的公平原则主要包括受益原则（benefit principle）和纳税能力原则（the ability-to-pay approach）。 • 所谓受益原则，也称为利益课税原则，是指课税是依纳税人受益的多少而定，受益多的多纳税，受益少的少纳税。 • 所谓能力原则，是指以支付能力作为征税依据，能力强的多纳税，能力弱的少纳税。

42. 1．受益原则 • 受益原则要求按照纳税人从政府公共支出中获得的利益程度来分配税负。这种观点的理论依据是，政府之所以要向纳税人课税，是因为它向纳税人提供了公共产品；纳税人之所以要向政府纳税，是因为他们从政府提供的公共产品中获得了利益。因此，税负在纳税人之间的分配，只能以他们享受利益的多少为依据。受益原则实际上是将公民纳税与政府提供公共产品看成是一种类似于市场交易的过程，税收就好比是政府提供公共产品的价格。

43. 受益原则的局限： • （1）“免费搭车”心理使得每个纳税人从公共产品中受益多少的信息常难以获得 • （2）以市场的分配是公平的这一假设为前提。 • 根据受益原则选择税基和税率的理由： • （1）对多数人而言，这种方法基本上是公平的。 • （2）这种方法可以同时决定税收和政府支出水平。 益原则虽在税制实践中不具有普遍意义，却并不排除其在某些个别税种中的运用。此外，它对公共产品有效供给模型的构建起了启迪和奠基作用。

44. 2．纳税能力原则 • 纳税能力是将政府支出和收入视为二种截然不同的问题来处理。政府应先决定每一年度的支出，然后依据这一支出再决定适当的税收额。这种固定的税收产出方法，并非依据人民由政府支出所享受利益多少作决定，而是依据人民纳税能力来做决定。 • 收入通常被认为是衡量纳税人支付能力的最优标准。收入越多，表明在特定时期内扩大生产和消费以及增添财产的能力越大，税收支付能力也越大，反之则越小。

45. 收入界定中存在的问题 ： • （1）以单个人的收入为标准，还是以家庭的平均收入为标准？ • （2）以货币收入为标准，还是以经济收入为标准？ • （3）某些支出是否应予扣除。 • （4）不同来源的收入是否应区别对待？如勤劳收入与不劳而获的收入应否区分？ • ……

46. 消费被认为是衡量纳税人支付能力的又一标准。其理由是，消费意味着对社会的索取，索取越多，说明支付能力越强，越应多缴税。对消费课税除避免了对储蓄的重复征税外，还能在客观上起到抑制消费、鼓励投资、促进经济发展的作用。但消费的累退性，会导致对消费征税的累退性，这显然不利于实现税收公平。 • 财产也被认为是衡量纳税人支付能力的标准之一。一方面，人们可利用财产赚取收入，增加支付能力；另一方面，财产还可带来其他满足，直接提高了财产所有者的实际福利水平。但用财产来衡量纳税人的支付能力也有局限性： • （1）财产税是由财产收益负担的，数额相等的财产，不一定会给纳税人带来相等的收益，从而使税收有失公平； • （2）财产税与所得税一样，存在抑制储蓄和投资的问题； • （3）财产形式多种多样，实践中难以查核，估值颇难。

47. 8.5 最优税收理论 • 8.5.1 最优税收理论与“最优原则”和“次优原则” • 税制最优原则，是帕累托最优效率在税收领域的延伸。它是以资源配置的效率性，和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。 • 理想的最优课税理论，是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时，掌握着纳税人的完全信息并具有无限的征管能力。

48. 税收制度能否符合最优原则，实现最优课税？ • 从信息的角度看，在现实中，政府对纳税人的能力和课税对象等情况的了解并不完全，在信息不对称的情况下，政府只能根据纳税人的收入、支出等可观测到的信息来征税，这就难免产生纳税人经济行为的扭曲。 • 从征管角度看，政府的征管能力从来都是有限的。 • 从税收本身的特点来看，绝大部分税收也是不符合最优原则的——税收楔子 • 因此，在大多数情况下，税收的最优原则是不可能实现的。

49. 鉴于最优原则在税制设计中无法实现，1960年代后西方经济学家把“次优原则”引入税制建设中。该概念最早是由加拿大经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特提出来的。这一理论原则论证了在市场失效的既定条件下，如何建立能使这些失效损失最小的优化价格条件。鉴于最优原则在税制设计中无法实现，1960年代后西方经济学家把“次优原则”引入税制建设中。该概念最早是由加拿大经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特提出来的。这一理论原则论证了在市场失效的既定条件下，如何建立能使这些失效损失最小的优化价格条件。 • 最优税收理论是以最优原则与次优原则的发展及应用为基础建立起来的，以资源配置效率为首要关注问题。但税制还必须关注收入分配的公平方面。只有将资源配置效率与收入分配公平结合起来一并考虑的税制，才可能是合意的税制，即“最优”的税制。

50. 8.5.2 最优税收理论的基本内容 • 1．最优商品课税理论 • （1）一般税与选择税的权衡 • 从效率角度，在税收收入一定的情况下，课征一般商品税，比课征选择税更符合经济效率的要求。因为用相同税率对商品（包括闲暇）普遍课税，只会产生收入效应，因而不会扭曲消费者选择，不会造成税收超额负担。而对商品课征选择税，不仅会产生收入效应，还会产生替代效应，其结果必然会影响消费者的选择，并且造成税收的超额负担。 • 从社会公平角度，由于一般商品税很容易课及一般生活必需品，而对生活必需品的课税具有明显的累退性，这与公平目标是相悖的。所以，从公平与效率兼顾的要求出发，最优商品课税应首先尽可能广泛课征，同时对一些基本生活必需品减征或免征。