第十四讲管理会计的主要应用

第十四讲管理会计的主要应用 《基础会计学》课程开发组

本讲内容提要 • 本-量-利分析 • 分部报告、责任中心及业绩评价 • 预算和预算控制 • 标准成本和成本控制

引子 • 三个和尚为什么没水吃？ • 一个和尚：责任明确； • 两个和尚：可能存在卸责行为； • 三个和尚：卸责不可避免； • 没有人承担责任； • 没有相应的激励； • 都想搭便车，可谁来开车？ • 你听说过发生在企业/公司中的类似“三个和尚”的案例/现象吗？请举出几个。 • 要解决这一问题或与之相类似的其他问题，我们就要准确把握管理会计中有关手段和工具的具体应用

本—量—利分析 • 本量利分析的基本原理 • 本量利分析（Cost-Volume-Profit Analysis，CVP）是在成本性态分析和变动成本法的基础上，进一步研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法。它可以帮助企业寻找增加收入、降低成本的措施，同时也是企业进行有关决策、计划和控制的重要分析工具

本—量—利分析 • 本量利分析的基本假设 • 企业变动、固定成本的界定较准确 • 在相关范围内，单价、单位变动成本、固定成本总额均为常数 • 市场价格可以预测，并且相对较固定 • 保持产销平衡和品种结构（销售组合）稳定不变 • 假定产量增加而外购材料成本不变

本—量—利分析 • 成本性态的量化 • 如何确定固定成本 (a) • 分析和观察 • 如何确定变动成本 (b·x ) • 直接分析 • 通过计算求得 • 数据的积累 • 计算方法 • 高低点法 • 散布图法 • 回归法

本—量—利分析 • 本量利分析的基本模型 • 若用Ｐ代表利润（实际上是“息税前利润”），p代表单位售价，结合成本性态分析的模型，就可建立起本量利分析的基本模型：Ｐ＝p·x－(b·x＋a)

本—量—利分析 • 边际贡献（Contribution Margin） • 用M表示，是销售收入总额与变动成本总额（包括销售产品的变动生产成本和变动推销与管理成本）之差 • 用公式表达即为：M = p·x―b·x = (p―b)·x • 单位边际贡献 • 用m表示 • 单价与单位变动成本之差，即：m = p―b • 本量利分析的模型可以重新表达为： • Ｐ = m·x ― a = M ― a

本—量—利分析 • 盈亏平衡点(break-even point) • 使企业（组织）处于不亏不盈的状态即利润为零（收入等于费用）时的销售量（BEx）或销售金额（BEpx） • 边际贡献等于固定成本 • BEx= a /（p — b）= a / m • BEpx= a /（m/p） • 边际贡献率（用mr表示）——贡献毛益总额与销售收入总额的比率 • mr = M /（p·x）= （m·x）/（p·x）= m/p • BEpx= a / mr

本—量—利分析 • 盈亏平衡点与目标利润 • 没有哪个企业是以保本为目标，一定的目标利润非常重要 • 将目标利润视同固定成本

本—量—利分析 • 安全边际（ SMx和SMpx） • 盈亏平衡点对企业有警示效应 • 只有当销售量（额）超过盈亏平衡点时，企业才会盈利 • 销售量（额）超出盈亏平衡点越多，说明企业盈利越多，企业的经营就越安全 • 实际或预计的销售量（额）超过盈亏平衡点销售量（额）的差额 • 衡量企业经营的安全程度 • 安全边际量 • SMx = x －Bex • 安全边际额 • SMpx = p·x －Bepx • SMpx = p·SMx

本—量—利分析 • 经营杠杆 • 由于固定成本的存在而导致企业利润P（净损益）的变化率超过企业销售的变化率的现象 • 成本结构中运用固定成本的程度 • 经营杠杆的衡量 • 经营杠杆系数（Degree of Operating Leverage , DOL） • DOL = [（p — b）·x ] / [ （p — b）·x — a ]= M / P • 经营杠杆越大，进入门槛越高 • 对风险的影响

分部报告、责任中心及业绩评价 • 分部报告与集团效益 • 大型企业下的不同分部 • 分部的区分：业务分部与地域分部 • 分部报告：内部考核与决策的重要依据 • 分部报告业绩 • 单纯的财务业绩：需要与集团活动结合起来 • 在财务业绩基础上，还要考核分部对集团的其他贡献

分部报告、责任中心及业绩评价 • 经营管理中永恒难题：集权还是分权？ • 集权的理由 • 集权的弊端 • 反应慢 • 员工缺乏参与感 • 分权与划分责任中心 • 划分责任中心的成本 • 直接成本 • 间接成本 • 划分责任中心的收益 • 增强管理的覆盖面 • 提高反应能力

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任会计 • 会计制度按照企业组织而设计，使每项成本均归入每一部门，各级主管能从会计报告中获悉其所负的责任。在责任会计下，各部门所负责任，仅以其所控制者为限。 • 责任会计是管理会计的一个子系统。它是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。它实质上是企业为了强化内部经济责任而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各级主任单位紧密联系起来的信息控制系统。

分部报告、责任中心及业绩评价 • 建立责任会计系统的一般原则 • 可控原则 • 目标一致原则 • 责、权、利结合原则 • 及时性原则 • 反馈性原则

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任中心：费用中心（成本中心） • 企业内的各生产车间 • 特征 • 能够影响费用开支情况 • 了解与费用开支及节约的专有知识 • 无法影响到收入的赚取

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任中心：费用中心（成本中心） • 考核指标 • 责任成本：是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。 • 可控成本：是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。否则，就是不可控成本。可控与不可控是相对的，随条件变化而变化。 • 业绩报告 • 成本中心责任成本与预算数比较报告，找差异，并分析差异原因。

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任中心：利润中心 • 既能控制成本，又能控制销售收入的责任单位 • 特征 • 能够影响到收入、费用等流动 • 具有价格、产量及产品组合的专门知识 • 分类 • 自然利润中心 • 人为利润中心

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任中心：利润中心 • 主要考核指标 • 贡献毛益=销售收入总额-变动成本总额 • 分部经理贡献毛益=贡献毛益-经理人员可控制的可追溯的固定成本 • 分部毛益=分部经理贡献毛益-分部经理不可控但高层管理部门可控的可追溯的固定成本

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任中心：投资中心 • 既能控制成本和收入，又能对投入资金进行控制的责任单位 • 控股公司 • 具有完整权力的企业（上市公司）

分部报告、责任中心及业绩评价 • 责任中心：投资中心 • 主要考核指标 • 投资利润率、投资报酬率（Reture on Investment, ROI) • =分部经营净利（EBIT）/分部经营资产（用平均占用额计算的经营固定资产和流动资产总额） • 剩余收益 • =部门边际贡献-部门资产应计报酬 • =部门边际贡献-部门资产×资本成本

分部报告、责任中心及业绩评价 • 一般而言 • 利润中心和投资中心更多地与分权组织相联系 • 成本中心则较多地与集权组织密切相关 • 企业的组织结构会随着时间的推移、企业规模、企业外部环境等条件变化而不断修正，与之相对应的，企业的责任中心与责任报告也要随之予以即时调整

分部报告、责任中心及业绩评价 • 如何评价业绩 • 与责任中心的权力及责任相符 • 与责任中心的目标一致 • 合理界定可控与不可控 • 充分考虑责任中心行为的外部性 • 基于全局来考核责任中心

分部报告、责任中心及业绩评价 • 传统的业绩考核 • 量化指标，容易执行与考核 • 过度关注业绩的财务方面，如利润指标 • 报告利润的形成过程容易被操纵 • 容易产生负的外部性 • 业绩不佳的企业压缩营销和研发支出

分部报告、责任中心及业绩评价 • 经济附加值（EVA） • 从社会资源角度看企业的运行效率 • 企业经营中占用的主要资源是“资本” • 资本又分为“借入”和“投入”； • 将借入资本与投入资本同等看待； • 相当于经济学的经济利润 • 扣除了竞争条件下的平均利润后的利润 • 税后净营业利润与全部投入资本费用之间的差额 • 代表了企业一种超额盈利能力。 • 计算 • 税后净营业利润+利息费用-资本费用 • 资本费用包括利息费用和权益资本成本

分部报告、责任中心及业绩评价 • MVA (Market Value Added) • 通过所有投入资本的市场增加值来评价 • 企业的市场价值与投入资本的差额 • 投入资本增值程度 • 对股东回报程度

分部报告、责任中心及业绩评价 • 平衡计分卡（Balance Score Card） • 利润不再是企业竞争中的唯一考虑 • 重新评价企业的竞争力 • 在财务业绩评价之外，加入非财务因素 • 客户：稳定、忠诚的客户群体，是企业经营的关键指标 • 内部经营过程：将目标市场转化为现实市场的具体场所 • 学习与成长：从学习型个人到学习型组织

分部报告、责任中心及业绩评价 • 平衡计分卡 • 财务方面 • 投资报酬率（ROI） • 经济增加值（EVA） • 企业的可获得利润率 • 企业的收入增长率和收入结构 • 企业的成本降低率

分部报告、责任中心及业绩评价 • 平衡计分卡 • 顾客方面 • 市场分额 • 客户留住率（或客户忠诚度） • 新客户获得率 • 顾客满意度 • 客户盈利能力

分部报告、责任中心及业绩评价 • 平衡计分卡 • 内部经营过程 • 企业产品或服务的生产（提供）周期 • 即从接到客户订单到客户收到产品为止的时间 • 质量指标 • 包括产品质量、服务质量，如百万产品的次品率等 • 单位成本

分部报告、责任中心及业绩评价 • 平衡计分卡 • 学习与成长 • 员工满意度 • 员工保留率 • 员工离职率（跳槽率） • 员工盈利能力 • 员工合理化建议量以及合理化建议的采用率 • 员工获取相关信息的方便程度

分部报告、责任中心及业绩评价 • 业绩评价指标体系的设计与改进 • 没有绝对完美的方法 • 只有不断改进 • 通过合理的业绩评价指标体系，促进业绩不断改进

分部报告、责任中心及业绩评价 • 为什么需要转移价格 • 科斯关于企业的讨论 • 资源的内部转移必不可少 • 如何核定各部门的业绩：转移价格 • 跨国公司与转移价格 • 一度在中国的台资企业帐面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？

分部报告、责任中心及业绩评价 • 转移价格的制订 • 市价基础 • 成本基础 • 变动成本基础 • 完全成本基础 • 协商定价 • 企业内部会综合运用多种转移价格

分部报告、责任中心及业绩评价 • 转移价格与内部考核 • 出于跨国税收的转移价格，往往会歪曲某部门业绩。如何处理？ • 转移价格可能的外部性 • 内部各部门间的不合作 • 交易成本增大 • 如何解决 • 重组：最后的选择 • 外包：真正市场化运作 • 市场化运作的一些必要前提

课堂讨论 • 针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法： • 企业为什么需要平衡计分卡？实施平衡计分卡的难点在哪里？ • 一度在中国的台资企业帐面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？

预算和预算控制 • 企业管理，重在事前谋划与事中控制 • 最初的管理：事后分析，总结经验，吸取教训 • 泰罗制：将生产管理推进到事中 • 为了执行标准成本制度，需要将成本标准分解到具体执行层面 • 从岗位责任到责任中心 • 标准成本通常只关注成本与开支，对应费用中心 • 从费用中心到投资中心，责任不断拓展 • 资本预算：将管理推进到事前 • 全面预算：将企业运行的完整过程全部包容进来

预算和预算控制 • 预算的作用 • 垂直及水平地传递信息的沟通工具 • 通过参与式预算，事先将各种专有知识转换为通用知识 • 通过预算，可以降低事后的内部成本 • 协调、磋商与签订内部契约的过程 • 经营业绩评价系统的一部分 • 决策权力划分的过程 • 预算就是授权的过程；

预算和预算控制 • 预算的编制 • 数据如何取得？ • 基于历史数据 • 基于未来预测 • 关键假设 • 产品市场（不）发生结构性变化 • 原材料价格不会剧烈变动 • 经济环境不会出现大的波动 • 数据获取过程中的各种机会行为问题

预算和预算控制 • 全面预算（Master Budget) • 企业总体规划的数量说明 • 根据企业决策方案的要求，对销售、生产、分配以及筹资等活动确定具体、明确的目标

预算和预算控制 • 全面预算编制顺序 • 起点-销售预算-生产预算-直接材料（材料采购）预算-直接人工预算-制造费用预算-期末产成品存货预算-销售及管理费用预算-资本支出预算-短期资金筹措与闲置资金使用预算-（财务预算）现金预算-预计财务报表（损益表和资产负债表）-终点

预算和预算控制 • 预算的种类 • 短期预算与长期预算 • 短期预算：年度预算 • 细致、具体，用作控制的工具 • 长期预算：两年、三年、五年、十年、、 • 时间越长，越不可预测 • 用作管理的工具 • 长期预算与企业战略规划

预算和预算控制 • 预算的种类 • 定期预算与滚动预算 • 定期预算 • 按照确定的预算期（通常为一个会计年度）来编制的预算 • 滚动预算 • 在编制一定期间预算的基础上，待预算执行一段后，立即再补充后续一个相应期间的预算，并对剩余期间的预算可根据经营环境的变化作适当调整，如此往后滚动，从而使预算始终都保持在一个事先预定的期间内的预算。

预算和预算控制 • 预算的种类 • 项目预算 • 针对具体的项目 • 用于一次性而非重复发生型 • 预算削蚀 • 过期作废制 • 有效控制 • 容易诱发机会行为

预算和预算控制 • 预算的种类 • 固定预算与弹性预算 • 固定预算：金额确定的预算 • 弹性预算：在相关范围内多个业务量水平上的预算 • 关键是责任的界定 • 销售预算 • 对销售部门应当是静态的 • 对生产部门应当是弹性的

预算和预算控制 • 预算的种类 • 增量预算与零基预算 • 增量预算 • “存在即合理” • 是在现有的费用水平基础上，根据业务量预期的变化，对现有费用作增减（比如销售要增加，成本要减少）变化来确定预算期的预算数 • 零基预算 • “一切从零开始” • 对每项费用开支作认真的成本效益分析（Cost-benefit Analysis），据以判断各项开支的合理性和优先顺序，形成最终的预算方案

标准成本和成本控制 • 为什么需要标准成本？ • 如果仅仅关注成本核算，即便再精确，损失已经发生 • 成本管理的目标：避免不必要的损失 • 为此，需要对过程进行控制 • 控制，就需要有事先确定的参照 • 这就是标准成本

标准成本和成本控制 • 什么是标准成本法？ • 以科学方法预计（时间动作研究）良好工作效率下产品所应发生的成本，在生产过程中，将实际成本与标准成本定期进行比较，以显示成本差异(cost variance)，管理人员根据例外管理原则(management by exception)，分析差异发生的原因，就重大的差异事项，及时采取纠正的行动，以控制成本、衡量绩效。

标准成本和成本控制 • 标准成本的作用 • 成本控制工具 • 绩效衡量的基础 • 预算编制及产品定价的基础 • 简化成本核算和账务处理 • 有助于‘责任会计’的实施 • 便于“例外管理”的应用

第十四讲 管理会计的主要应用