高 级 会 计 学

1. 高 级 会 计 学 王 南 南京信息工程大学经济管理学院会计系 联系方式：13770638264 wn_jessica@nuist.edu.cn

2. 高级会计学 第三章 外币业务 王南 经管院会计系 wn_jessica@nuist.edu.cn

3. 第一节 概述 一、外币 企业记账本位币以外的货币 二、记账本位币的概念及其确定 1、概念：企业经营所处的主要经济环境中的货币。 • 说明： (1)相当于国际会计准则中的“功能货币” 功能货币：指以国外主体从事经营活动和创造现金流量的主要经营环境中的通货。 (2)区别于列报货币 列报货币：列报会计报表时所采用的货币

4. 2、确定原则 • 商品/劳务的计价和结算货币 • 料、工、费的计价和结算货币 • 融资活动取得的货币及保存从经营活动中收取款项使用的货币 ——记账本位币可选择人民币以外的货币，但报表列报货币必须为人民币 ——记账本位币概念的建立，拓展了境外经营的范围，境内采用不同于企业记账本位币的子公司等，视同境外经营。

5. 例 国内甲公司为外贸自营出口企业，超过80％的营业收入来自向美国的出口，甲公司除厂房设施、30％的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需原材料、机器设备及70％以上的人工成本都以美元在美国采购，甲公司应以哪种货币作为记账本位币？ 但是，如果甲公司95％以上的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等在国内采购并以人民币计价，甲公司取得的美元营业收入在汇回国内时直接兑换成了人民币存款，那么，甲公司应当选择哪种货币作为记账本位币？

6. 3、选定境外经营记账本位币应考虑的因素 (1) 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性； (2) 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重； (3) 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回； (4) 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

7. 例 国内甲公司以人民币作为记账本位币，该公司在法国设有一家分公司乙公司，乙公司在法国的经营活动只有一项：销售来自甲公司的商品并将销售收入汇回甲公司，乙公司在法国的一切费用开支等均由甲公司提供资金。乙公司应当采用何种货币作为记账本位币？ 由于乙公司的经营活动基本没有自主性，一切依赖于甲公司，且乙公司的经营活动基本是乙公司与甲公司之间的交易，因此，乙公司虽然设在法国，也应当选择甲公司的记账本位币——人民币作为乙公司的记账本位币。 记账本位币能否变动？

8. 三、外币业务的内容 （一）外币交易会计 外币交易，是指以外币计价或者结算的交易 1.买入或者卖出以外币计价的商品、劳务； 2.借入或者借出外币资金； 3.其他交易：外币兑换 外币资本投入、捐赠 以外币计价的债权债务清偿 （二）外币财务报表折算 以某种外币表述的财务报表折算为以另一种货币表述的财务报表。

9. 四、汇率 （一）汇率的标价1、直接标价法2、间接标价法 (二）汇率的种类 1、现行汇率和历史汇率 a. 现行汇率（记账汇率）：企业记账时所采用的汇率。 b.历史汇率（账面汇率）：企业以往外币业务发生时所采用的已经登记入账的汇率。

10. 2、即期汇率和即期汇率近似汇率 a. 即期汇率:交易发生日的汇率. 三种表示方式: 银行买入价 银行卖出价 中间价 通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。 但是，外币兑换业务或涉及外币兑换的交易，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或银行卖出价折算。

11. 例 以人民币买入1000美元，当日中间价1美元=7.1元人民币,银行卖出价1美元=7.15元人民币. 借:银行存款(美元) 7100 财务费用—汇兑差额 50 贷:银行存款(人民币) 7150

12. b. 即期汇率近似汇率:是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。 通常,应采用即期汇率折算。汇率波动不大的,为简化核算,可采用与即期汇率近似的汇率。 • 前后各期能否随意变动？

13. （一）汇兑损益的概念 五、汇兑损益 汇兑损益是指发生的外币业务折合为记账本位币记账时，相对于相同单位的外币由于记账时间不同、所采用的折合汇率不同而产生的记账本位币的差额。 产生汇兑损益的几种情形： • 收到的外币存款使用时 • 结算债权债务时 • 外币兑换时 • 资产负债表日对外币账户按期末即期汇率进行调整时

14. （二）汇兑损益的种类 • 交易损益 • 兑换损益 • 调整损益 • 折算损益 • 按产生汇兑损益的 外币业务内容不同 • 按汇兑损益是否 已经在本期实现 • 已实现的汇兑损益 • 未实现的汇兑损益 是否与已经发生的交易有关

15. （三）汇兑损益的确认 • 何时确认？ • 如何确认？ • 实现时确认（条件：划分为已实现和未实现） • 汇率变动时确认（简化：期末确认） 两种观点 • 资本化 • 费用化 注意： 我国现行规范 两种选择

16. 第二节 外币交易会计 （一）单一交易观（一笔业务观） 一、外币交易会计处理的基本方法 • 基本涵义 • 要点 • 评价 将商品购销的发生与账款的结算视为同一项交易的两个不同阶段，商品销售收入或购货成本的记账本位币金额最终取决于结算日的汇率。 商品购销交易日 期末报表编制日 商品账款结算日 • 合理性 • 局限性

17. （二）两项交易观（两笔业务观） • 基本涵义 • 结算日前的汇兑损益的处理方法 • 评价 将商品购销的发生与账款的结算视为两项交易，商品销售收入或购货成本的记账本位币金额取决于交易日选定的折算汇率，与结算日汇率无关。 • 作为已实现汇兑损益，列入利润表 • 作为未实现汇兑损益，在资产负债表中递延至结算日确认为已实现汇兑损益 • 合理性 • 局限性

18. 二、外币业务的记账方法 1、统账制:企业在发生外币时，即折算为记账本位币入账。 外币统账制适用于工商企业。 2、分账制:企业在日常核算时按照外币原价记账，分别币种核算损益和编制会计报表。在资产负债表日将外币报表折算为记账本位币表示的会计报表。 外币分账制适用于金融企业。 • 发生外币业务时是否需要折算 • 是否需要分别币种设置账户 • 如何确认汇兑损益 • 分别适用于什么情况 注意：两者的比较

19. 三、外币账户的开设 • 允许开立现汇账户的企业 外币现金 外币账户 外币银行存款 外币债权债务结算账户 注：其他账户均不设置外币账户 • 不允许开立现汇账户的企业 如何设置外币账户？

20. （一）交易日的会计处理 1、原则：对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。 2、汇率的选择 外币交易在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。 3、交易举例 四、外币交易业务的会计处理 • 外币兑换业务 • 外币商品交易 • 外币资金借贷 • 外币资本投资

21. 例1外币兑换 • 企业卖出外币时：将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币按即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。 借：银行存款一人民币（银行买入价*原币） （当日交易汇率即银行外币买入价，企业实际收到金额 ） 借或贷：财务费用 (差额) 贷：银行存款一美元 （即期汇率*原币）

22. 例1-1 乙公司本期将50000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝7.25元人民币，当日即期汇率为1美元＝7.35元人民币。 借：银行存款—人民币 362500（50000×7.25）　　 财务费用—汇兑差额 　　 　5000　　贷：银行存款—美元（50000美元）367500 （50000×7.35） 银行存款美元账户作减少记录，同时按当日即期汇率将售出的美元折算为人民币，在银行存款美元账户对应的人民币账户作减少记录；按实际收到的人民币金额、对银行存款人民币账户作增加记录。

23. 企业买入外币时：将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币折合按即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。企业买入外币时：将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币折合按即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。 借：银行存款一美元 （即期汇率*原币） 借或贷：财务费用 (差额) 贷：银行存款一人民币（银行卖出价*原币） （当日交易汇率即银行外币卖出价，企业实际支出金额 ）

24. 例1-2 甲公司因外币支付需要，从银行购入10000美元，银行当日的美元卖出价为1美元＝7.40元人民币，当日即期汇率为1美元＝7.30元人民币。 借：银行存款—美元（10000美元）　 73000（10000×7.30）　 财务费用—汇兑差额　　　 　　 　　1000贷：银行存款—人民币　74000 （10000×7.40） 银行存款美元账户作增加记录，同时按当日即期汇率折算为人民币，对该银行存款相对应的人民币账户作增加记录；按照实际付出的人民币金额对银行存款账户作减少记录。

25. 基本上采用两项交易观点 例2外币商品交易 • 以外币购入原材料和固定资产，按即期汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，同时按照外币的金额登记有关外币账户。 借：资产类科目 贷：应付账款一美元/银行存款—美元 （即期汇率*原币） 银行存款一人民币（用人民币支付的关税等）

26. 例2-1 国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2006年4月10日，从国外购入某原材料，共计50 000欧元，当日的即期汇率为1欧元=10元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为50 000元人民币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。 借：原材料(50 000×10+50 000) 550 000 应交税费—应交增值税(进项税额) 85 000 贷：应付账款— 欧元 (50 000欧元×10)500 000 银行存款— 人民币 (50 000+85 000) 135 000 是不是只记录人民币金额？

27. 出口商品，按照即期汇率将取得的款项或发生的外币债权折算为记账本位币入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。出口商品，按照即期汇率将取得的款项或发生的外币债权折算为记账本位币入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。 借：应收账款一美元 （即期汇率*原币） 贷：主营业务收入等

28. 例2-2 甲公司本期出口美国某商品12000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元＝7.25元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。 借：应收账款—美元（3000000美元）21750000（12000×250×7.25） 　 贷：主营业务收入 21750000

29. 借入本金采用借入时的即期汇率 • 期末计息采用期末即期汇率 • 归还本金（利息）采用还款时的即期汇率 例3 外币资金借贷 借：银行存款一美元 （即期汇率*原币） 贷：短期借款一美元 （即期汇率*原币）

30. 例3 乙公司本期从中国银行借入港币1500000，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的即期汇率为1港元＝1.10元人民币。 借：银行存款—港币（1500000港币）1650000 （1500000×1.10）　贷：短期借款—港币（1500000港币）1650000 6个月后，乙公司按期向中国银行归还借入的港币1500000元。归还借款时时的即期汇率为1港元＝1.08元人民币。 借：短期借款—港币（1500000港币）1620000 （1500000×1.08） 　贷：银行存款—港币（1500000港币）1620000

31. 企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。 • 注意：外币投入资本不产生汇兑差额 例4 接受外币资本投资 例4 国内甲公司的记账本位币是人民币。2006年12月10日甲公司与某外商签订投资合同,当日收到外商投入资本20000美元,当日即期汇率为1美元=7.15元人民币,假定投资合同约定的汇率为1美元=7.2元人民币。 借：银行存款— 美元 (20 000美元×7.15) 143000 贷：实收资本 143000

32. （二）资产负债表日（期末）的会计处理 1、外币货币性项目的处理 • 外币货币性项目：指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。 如：银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；短期借款、应付账款、其他应付款、长期应付款等 • 采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益。同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

33. 资产负债表日汇兑差额的计算 汇兑损益= 期末外币账户余额×期末即期汇率-（期初外币账户人民币余额 + 外币账户人民币增加额- 外币账户人民币减少额） 汇兑损益为“+” 外币货币性资产账户产生汇兑收益 外币货币性负债账户产生汇兑损失 汇兑损益为“-” 外币货币性资产账户产生汇兑损失 外币货币性负债账户产生汇兑收益

34. 外币货币性项目资产负债表日汇兑差额的账务处理外币货币性项目资产负债表日汇兑差额的账务处理 • 汇兑损失 　　　借：财务费用—汇兑差额 　　　　　贷：应收账款、应付账款等 • 汇兑收益 　　　借：应收账款、应付账款等 　　　　　贷：财务费用—汇兑差额

35. 例1 国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元=7.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 借：应收账款—美元 (10 000美元×7.1)710 000 贷：主营业务收入 710 000 2007年6月30日的即期汇率为1美元=7.2元人民币。 借：应收账款—美元10 000 贷：财务费用—汇兑差额 10 000

36. 例2 国内甲公司的记账本位币是人民币。2006年5月10日,从中国银行借入10000英磅，期限6个月，年利率6%，当日的即期汇率为1英磅=12元人民币.借入款项存入银行。 借：银行存款—英磅(10 000英镑×12) 120000 贷：短期借款—英磅(10 000英镑×12)120000 假定06年5月31日的即期汇率为1英磅=12.5元人民币. 借：银行存款—英磅 5000 贷：财务费用—汇兑差额5000 借：财务费用—汇兑差额5000 贷：短期借款—英磅5000 （由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销）

37. 例3 甲公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2007年1月31日的即期汇率为1美元=7.8元人民币,当日有关外币余额如下: 应收账款50万美元，人民币金额为390万元 银行存款10万美元，人民币金额为78万元 应付账款20万美元，人民币金额为156万元 甲公司2月份发生如下外币交易业务: (1)2月10日，收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的即期汇率为1美元=8.1元人民币，投资合同约定的汇率为1美元=8元人民币．款项已由银行收存。

38. (2)2月15日，进口一台机器设备，设备价款为400 000美元，货款已通过银行存款支付，当日的即期汇率为1美元=8元人民币。该设备入境后发生运输费20 000元人民币，安装调试费10 000元人民币。 (3)2月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元(不含增值税）。当日的即期汇率为1美元=8.05元人民币，款项尚未收到。 (4)2月28日，收到1月份发生的应收账款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=8.12元人民币。 假定不考虑增值税等相关税费，且甲公司在银行开设有美元账户。

39. 计算当期产生的汇兑差额 ①银行存款(美元)的余额=100 000+500 000-400 000+300 000=500 000(美元) 按当日即期汇率折算为人民币金额： 500 000×8.12=4 060 000(元) 汇兑差额=4 060 000- (780 000+4 050 000-3 200 000 +2 436 000)= -6 000(元) ②应收账款(美元)的余额=500 000+200 000-300 000 =400 000 (美元) 按当日即期汇率折算为人民币金额： 400 000×8.12=3 248 000(元) 汇兑差额=3 248 000- (3 900 000+1 610 000-2 436 000)=174 000(元)

40. ③应付账款(美元)的余额=200 000(美元) 按当日即期汇率折算为人民币金额=200 000×8.12 =l 624 000(元) 汇兑差额 =1 624 000－l 560 000= 64 000(元) ④应计入当期损益的汇兑差额= -6 000+174 000-64 000 = 104 000(元) 相应的账务处理为： 借：应收账款 174 000 贷：应付账款 64 000 银行存款 6 000 财务费用—汇兑差额 104 000

41. 2、外币非货币性项目的处理 • 非货币性项目：是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。 • 对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除涉及计提资产减值外，在交易发生日已按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。 • 对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价值变动计入所有者权益的，相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益。 实质上意味着：以公允价值计量的外币股票投资等外币非货币性项目，汇率变动对其影响，一并计入公允价值变动损益。

42. 例1 国内甲公司的记账本位币是人民币，2006年12月10日甲公司与某外商签订投资合同,当日收到外商投入资本20000美元,当日即期汇率为1美元=8.15元人民币,假定12月31日的汇率为1美元=8.2元人民币。 外商企业投入甲公司的外币资本20 000美元，已按当日即期汇率1美元=8.15元折算为人民币并记入“实收资本”账户。“实收资本”属于非货币性项目，因此，资产负债表日不需要再按照当日即期汇率进行调整。

43. 例2 某上市公司以人民币为记账本位币。2007年11月20日，以每台1000美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材12台，该器材在国内市场尚无供应，并于当日支付了相应货款。至2007年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台980美元。11月20日的即期汇率是1美元＝8.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元= 8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。

44. 以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。 12月31日，对甲器材计提存货跌价准备 = 10×1000×8.2—10×980× 8.1=2620 (元) 借：资产减值损失 2620 贷：存货跌价准备 2620

45. 例3 国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月2日以30 000 港元购入乙公司H 股10 000 股作为交易性金融资产，当日汇率为1 港元=1.2元人民币,款项已付。2007 年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H 股变为35 000 港元，当日1港元=1元人民币。2008年2月27日，甲公司将所购乙公司H股股票按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，当日汇率1港元=1.1元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。 2007年12月2日，初始确认时: 借:交易性金融资产 36000 贷:银行存款——港币 （30000港币×1.2） 36000

46. 2007年12月31日期末计量时: 将该交易性金融资产以外币计价的公允价值按当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。 借:公允价值变动损益 1000 贷:交易性金融资产 1000 （35000×1-30000×1.2） 2007年2月27日处置时： 借：银行存款——港元 44000（4×10000×1.1） 贷：交易性金融资产 35000 投资收益 9000 对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。 借：投资收益 1000 贷：公允价值变动损益 1000

47. 第三节 外币报表折算 一、外币财务报表折算的意义 企业的境外经营如果采用与企业相同的记账本位币，则境外经营的财务报表不存在折算问题。如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。

48. 外币财务报表折算的内容 • 1、外币报表各项目折算标准的选择 • 现行汇率、历史汇率、即期汇率的近似汇率 • 2、外币报表折算差额的处理 • 外币报表折算差额 —在外币报表折算中，由于不同项目采用不同的汇率而产生的差额 • 处理方法： • （1）费用化——作为当期损益处理，以“折算损益”项列示在利润表中 • （2）资本化——在资产负债表的股东权益中以“报表折算差额”单独列示，不摊销，作递延处理。

49. 二、外币财务报表折算的基本方法 （一）现行汇率法 1、所有者权益项目中实收资本项目采用历史汇率，留存利润采用平衡数。 2、资产负债的其他项目采用现行汇率。 3、损益类项目采用现行汇率，也可采用平均汇率。 4、外币会计报表折算在所有者权益项目中单列，作递延处理。 • 说明：我国对境外子公司财务报表的折算基本上采用的是现行汇率法

50. （二）流动性与非流动性项目法 1、流动资产和流动负债采用现行汇率。 2、长期资产、长期负债和所有者权益中实收资本项目用历史汇率，留存利润采用平衡数。 3、损益表项目中，折旧费和摊销费用采用历史汇率，其余采用当期平均汇率。 4、外币会计报表折算差额在所有者权益中单列。