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La deducibilità degli interessi passivi

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  1. La deducibilità degli interessi passivi Art. 1, cc. 33-34 L. 24.12.2007, n. 244 Art. 96 D.P.R. 22.12.1986, n. 917 Circ.n.19/E del 21.04.2009

  2. Senti questa: La finanziaria 2008 prevede un nuovo criterio di deducibilità degli interessi passivi per le società di capitali

  3. premessa INTERESSI PASSIVI – INTERESSI ATTIVI La prima operazione che dobbiamo fare e la seguente : INTERESSI PASSIVI – INTERESSI ATTIVI Se gli INTERESSI PASSIVI sono inferiori agli INTERESSI ATTIVI i nostri calcoli finiscono qui e gli INTERESSI PASSIVI saranno COMPLETAMENTE DEDUCIBILI

  4. Ma se gli INTERESSI PASSIVI sono maggiori degli INTERESSI ATTIVI dovremo comportarci come segue

  5. 1a operazione DETERMINAZIONE DEL R.I.P. (Residuo Interessi Passivi) L’eccedenza degli INTERESSI PASSIVI rispetto agli INTERESSI ATTIVI la chiameremo per semplicità R.I.P. cioè RESIDUO INTERESSI PASSIVI Esempio calcolo R.I.P.

  6. 2a operazione CONFRONTARE IL R.I.P. CON IL 30% DEL R.O.L. (Reddito Operativo Lordo) Devo mettere a confronto il Residuo Interessi Passivi con il 30% del Reddito Operativo Lordo . Si possono avere due casi: TUTTI gli INTERESSI PASSIVI SARANNO DEDUCIBILI R.I.P. < 30% R.O.L. l’eccedenza del R.I.P. rispetto al 30% del R.O.L. NON SARÀ DEDUCIBILE e dovrà essere portato in aumento del reddito dell’esercizio R.I.P. > 30% R.O.L.

  7. Riepilogando, avremo che gli Interessi Passivi Indeducibili saranno determinati in base al seguente calcolo: Facciamo un piccolo esempio per comprendere meglio

  8. Supponiamo di avere la seguente situazione Andiamo ora a verificare la deducibilità degli interessi passivi

  9. C’è da dire che solo per gli anni 2008 e 2009 il legislatore ha voluto essere clemente ed ha introdotto una franchigia rispettivamente • per il 2008 di 10.000 euro • Per il 2009 di 5.000 euro • Rifacciamo un piccolo esempio riferito all’anno 2008

  10. Detta così sembra abbastanza semplice. Tuttavia alcuni concetti mi devono essere chiariti : Che cosa si intende esattamente per REDDITO OPERATIVO LORDO? Quali sono gli elementi da includere nella voce “INTERESSI PASSIVI”?

  11. Il reddito operativo lordo (ROL) è pari alla SOMMA fra: LA DIFFERENZA FRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE (A – B civilistico) + GLI AMMORTAMENTI delle immobilizzazioni materiali e immateriali (voci 10.a e 10.b) + I CANONI DI LEASING, pertanto, non considera costi e ricavi che possono influenzare gli andamenti gestionali, con distorsioni talora anche rilevanti, derivanti dalle politiche di ammortamento

  12. alla differenza tra valore e costi della produzione, così come risulta dal conto economico, si aggiungono gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali (voci B10.a e B10.b) e i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, ricompresi nella voce B8 tra i costi della produzione, ottenendo ciò che la legge definisce “risultato operativo lordo”. Il 30% di questo aggregato costituisce il valore limite entro cui gli oneri finanziari saranno ammessi in deduzione dal 2008.

  13. Bene, assodato che cosa si intende per Reddito Operativo Lordo, vorrei cortesemente sapere quali voci devo assumere per determinare esattamente gli Interessi Passivi e Attivi

  14. Concetto di interessi passivi Per comprendere che cosa il legislatore ha inteso con il termine “interessi attivi e passivi” dobbiamo leggerci con attenzione il comma 3 dell’art.96 del TUIR

  15. Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da: • contratti di mutuo, • da contratti di locazione finanziaria, • dall’emissione di obbligazioni e titoli similari • e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, • …… art. 96, comma 3, del Tuir (1a Parte)

  16. l’Agenzia delle Entrate nella circ.19 ha chiarito che rientrano nell’ambito di applicazione della norma “ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione” Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 13

  17. Noi sappiamo che nel conto economico gli ONERI FINANZIARI si trovano nella voce C 17 denominata “ INTERESSI ED ALTRI ONERI FINANZIARI”. Ma è chiaro che ai fini dell’ambito di applicazione della norma non basta fare riferimento al contenuto della voce C17 del conto economico

  18. Interessi di natura commerciale preconcordati Nella diretta Map del 3.06.2010, i funzionari dell’Agenzia delle Entrate hanno precisato che gli interessi passivi di dilazione preconcordaticon un fornitore mantengono natura commerciale e sono, pertanto, deducibili integralmente a prescindere dall’entità del Rol. Nel modello Unico, prima di indicare la somma degli interessi passivi al rigo RF 118, è necessario sottrarre tali importi dalla voce C17 del Conto Economico.

  19. E concretamente mi sai dire che cosa devo intendere con la locuzione “PROVENTI ED ONERI ASSIMILATI” ?

  20. La Circ.19 ci da una mano enunciando un principio di carattere generale e facendo degli esempi concreti PRINCIPIO DI CARATTERE GENERALE “PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA” “In linea generale occorre … considerare quale onere o provento assimilato all’interesse passivo, ovvero attivo, qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo” Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 15

  21. Esempi di oneri e proventi assimilati A titolo esemplificativo si ritengono compresi fra gli oneri e proventi assimilati agli interessi attivi e passivi le seguenti voci: gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, sempreché la causa di detti ultimi contratti rivesta una natura finanziaria Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 14

  22. Possiamo quindi concludere che assume rilievo decisivo la NATURA FINANZIARIA dell’operazione con esclusione di quelle fattispecie che, invece, rappresentano, ad esempio, remunerazione di prestazioni di servizi. In tal senso può contribuire a chiarirci le idee la lettura del doc. OIC n.1 del 13.07.2005 a commento della voce B7 del conto economico “costi per prestazioni di servizi”

  23. Nella voce B7 “Costi per Prestazioni di Servizi”,secondo l’OIC devono essere ricompresi i costi per i servizi eseguiti da banche ed imprese finanziarie, diversi dagli oneri finanziari veri e propri, come: noleggio di cassette di sicurezza, servizi di pagamento di utenze, costi per la custodia di titoli, commissioni per fidejussioni (purché non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti), spese e commissioni di factoring (ma non quelle aventi natura di oneri finanziari), spese per valutazioni di immobili per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui e finanziamenti, eccetera (in generale tutti i costi diversi da interessi e sconti passivi, commissioni passive su finanziamenti e spese bancarie ad essi accessorie).

  24. Gli interessi di natura commerciale E gli interessi di natura commerciale li devo includere nel calcolo oppure no?

  25. Gli interessi di natura commerciale Se avessi letto bene il comma 3 dell’articolo 96 sapresti che esso prevede l’“esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale” e l’“inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura”.

  26. Gli interessi di natura commerciale Pertanto, gli INTERESSI PASSIVI, anche quelli impliciti, derivanti da operazioni DI NATURA COMMERCIALE sono esclusi e sono, pertanto, interamente deducibili, purché assistiti dal requisito dell’inerenza allo svolgimento dell’attività d’impresa. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 15 e 16

  27. Gli interessi di natura commerciale In linea di principio, dunque, pare di poter affermare che qualunque tipologia di interesse passivo derivante da un rapporto di natura commerciale non rientri nell’ambito di applicazione della norma Così Duilio Liburdi in "il fisco" n. 18 del 4 maggio 2009, pag. 2-2957

  28. Gli interessi di natura commerciale Per quel che riguarda gli interessi attivi derivanti dai medesimi rapporti, gli stessi assumono, al contrario, sempre rilevanza ai fini dell’applicazione dell’articolo 96, qualora derivino da crediti di natura commerciale, siano essi impliciti che espliciti. Si ritiene che debbano essere inclusi anche gli interessi attivi di mora E’ evidente che la rilevanza di detti interessi attivi nell’ambito dell’art.96 del TUIR comporta un più ampio plafond di interessi passivi deducibili Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 16

  29. Interessi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche amministrazioni Per i soggetti che operano con la pubblica amministrazione, il comma 3 dell’articolo 96 considera rilevanti gli interessi attivi virtuali, “calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi” Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 16 e 17

  30. Interessi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche amministrazioni La ratio di questa norma è semplice. Se il mio cliente è la Pubblica Amministrazione, e questa mi paga in ritardo e a seguito del suo ritardo sono costretta ad indebitarmi sostenendo costi per interessi passivi, è naturale che si cerchi evitare oltre al danno anche la beffa della indeducibilità. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 16 e 17

  31. Interessi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche amministrazioni Perciò il legislatore ha ritenuto opportuno introdurre un meccanismo compensativo consentendo di includere tra gli interessi attivi quelli virtualmente dovuti dalla Pubblica Amministrazione. Il tasso da utilizzare per il calcolo è quello corrispondente al TUR (tasso ufficiale di riferimento) aumentato di un punto percentuale Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 16 e 17

  32. Interessi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche amministrazioni Per quel che concerne il TEMPO su cui commisurare detti interessi, si ritiene che essi debbano essere calcolati con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 17

  33. Che cosa si intende per Pubblica Amministrazione?

  34. Per PUBBLICA AMMINISTRAZIONE si deve far riferimento all’art.1 comma 2 del D.Lgs.n.165 del 30.marzo.2001 Rientrano, pertanto,nella suddetta definizione: lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi e associazioni, le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e scuole di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, aziende ed enti del servizio sanitario nazionale, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

  35. Interessi impliciti sui canoni di leasing Gli INTERESSI IMPLICITI SUI CANONI DI LEASING devono essere imputati nel calcolo di verifica della deducibilità di cui all’art.96? Si!! Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 17 e 18

  36. Interessi impliciti sui canoni di leasing Pertanto, occorre determinare, in base alle risultanze del contratto di locazione finanziaria, l’ammontare degli interessi passivi (impliciti nei canoni) relativi al periodo d’imposta e tenerne conto ai fini del calcolo di deducibilità di cui all’articolo 96 del TUIR Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 17 e 18

  37. Interessi impliciti sui canoni di leasing Per la loro individuazione si può continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell’IRAP, dall’articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998. La formula è la seguente : Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 18

  38. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 18 e 19 Interessi esclusi Il 1° comma dell’art.96 recita testualmente “Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110 …” Perciò nel test di verifica della deducibilità dovremo escludere “gli interessi passivi compresi nel costo dei beni ai sensi del co.1, lett.b), dell’art. 110 TUIR” Andiamo a vedere cosa dice il comma 1 lett.b dell’art.110 del tuir

  39. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 18 e 19 Interessi esclusi L’art.110 del TUIR è titolato “Norme generali sulle valutazioni” e al 1° comma lett.b) dispone : … si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i BENI MATERIALI E IMMATERIALI STRUMENTALI PER L'ESERCIZIO DELL'IMPRESA si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. … … PER GLI IMMOBILI ALLA CUI PRODUZIONE È DIRETTA L'ATTIVITÀ DELL'IMPRESA si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione;

  40. Interessi Passivi portati ad incremento del costo (patrimonializzati) dei BENI MATERIALI E IMMATERIALI STRUMENTALI PER L'ESERCIZIO DELL'IMPRESA per effetto di disposizioni di legge Ma cosa si intende per disposizioni di legge? Tra le disposizioni di legge rientrano sicuramente le disposizioni del Codice Civile, mentre non rientrano i Principi Contabili Vediamo allora cosa dice il Codice Civile

  41. La capitalizzazione degli oneri finanziari deve essere fatta nel rispetto dei seguenti limiti e condizioni : • la capitalizzazione si riferisce agli interessi per capitali presi a prestito specificatamente per l’acquisizione di immobilizzazioni; • gli interessi si riferiscono al periodo di costruzione • il finanziamento è stato realmente utilizzato per l’acquisizione dei cespiti • gli interessi capitalizzati sono realmente quelli sostenuti • il valore del cespite, compreso gli interessi, non può superare il valore recuperabile tramite l’uso Così Vasapolli “Dal Bilancio d’esercizio al reddito d’impresa” IPSOA 2009

  42. Interessi passivi sui prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione di IMMOBILI ALLA CUI PRODUZIONE È DIRETTA L'ATTIVITÀ DELL'IMPRESA (c.d. Immobili Merce) e portati ad aumento del costo degli stessi Detti oneri finanziari sono esclusi dalle limitazioni previste dall’articolo 96 del TUIR, nella misura in cui risultino compresi nel costo fiscale dei beni ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR. La norma come hai potuto notare parla di costruzione o ristrutturazione di Immobili merce. Se invece di costruirli acquisto gli immobili merce (destinati alla rivendita o alla locazione) gli interessi relativi non potranno essere patrimonializzati e saranno soggetti alla verifica di deducibilità di cui all’art.96 Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 18 e 19

  43. Deducibilità degli interessi passivi per l’acquisizione – costruzione di immobili – patrimonio di cui all’art.90 del TUIR In questo caso, la circolare dell’Agenzia delle Entrate precisa come l’eventuale capitalizzazione degli interessi passivi effettuata ai fini civilistici è, comunque, irrilevante ai fini fiscali in virtù dell’assenza di una esplicita previsione in tal senso nell’ambito dell’art. 110, comma 1, lettera b), del Tuir. Pertanto, gli interessi in questione devono essere sottoposti al test di deducibilità previsto dall’art. 96. Resta fermo che tutte le altre spese e gli altri componenti negativi (diversi dagli interessi passivi di cui sopra) sostenuti relativamente agli immobili patrimonio, compresi gli interessi passivi di funzionamento, continuano ad essere indeducibili Ne consegue che rimangono integralmente indeducibili ai sensi di tale ultima disposizione gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti, ad esempio, a fronte di interventi di manutenzione straordinaria. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 20, 21 e 22

  44. INTERESSI PASSIVI relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione In questo caso, se gli interessi passivi sono relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione sono integralmente deducibili senza che sia necessaria la verifica rispetto alla capienza del risultato operativo lordo, Ci si riferisce, in particolare, ai c.d. immobili patrimonio che concorrono alla formazione del reddito di impresa su base catastale con esclusione, dunque, di quegli immobili che, seppure suscettibili di essere concessi in locazione, sono da considerare secondo le norme del testo unico delle imposte sui redditi, come strumentali ovvero beni merce. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 20, 21 e 22

  45. Resta ferma l’applicazione prioritaria delle seguenti regole di indeducibilità assoluta: .. interessi passivi (di funzionamento) relativi agli immobili-patrimonio che non costituiscono beni strumentali né beni merce (diversi dagli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto di immobili patrimonio) .. interessi passivi derivanti da operazioni con società controllate e controllanti non residenti in Italia .. interessi passivi da operazioni effettuate con società residenti in paesi a fiscalità privilegiata; .. interessi su prestiti dei soci delle società cooperative .. interessi su titoli obbligazionari “elusivi”

  46. Dunque riepilogando Se gli interessi passivi dedotti attivi superano la soglia del 30% del ROL, l’eccedenza viene ripresa a tassazione con effetti anche pesanti sulle società indebitate, che subiranno, nonostante il calo dell’aliquota, un incremento del carico fiscale rispetto alle regole attuali

  47. Riporto ad incremento del ROL dei successivi periodi diimposta l’eventuale quota del ROL non utilizzata per la deduzione degli interessipassivi e degli oneri finanziari di competenza

  48. Riporto dell’eccedenza del ROL Se in un anno il ROL è maggiore dell’eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi , la differenza posso sfruttarla in aumento del ROL dell’anno successivo?

  49. Riporto dell’eccedenza del ROL Si, per fortuna!!! Guarda cosa dice la circolare: per un contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, sarà possibile a partire dal 2010 (il primo anno di applicazione sarà quindi il 2011) riportare in avanti l’eventuale importo del ROL inutilizzato nel corso del medesimo anno … Detto importo andrà ad incrementare il 30 per cento del ROL del successivo periodo di imposta, al quale commisurare gli interessi passivi da dedurre. Circ.19/E del 21/4/2009 pag. 29 Vediamo l’esempio contenuto nella circolare