第七章 无形资产

1. 第七章　无形资产 第八章 无形资产 ［本章内容］ 1.无形资产的含义 2.无形资产确认 3.无形资产的计量 4.无形资产的披露 5.其他资产的内容

2. ［学习目标］ 1.掌握无形资产的含义; 2.掌握无形资产的确认； 3.掌握无形资产的初始计量和后续计量; 4.能熟练进行无形资产的核算; 5.掌握无形资产的披露内容; 6.掌握其他资产的核算内容

3. 第一节 无形资产概述 一、无形资产的概念 无形资产，是指企业拥有和控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的主要特征体现为： 1.不具有实物形态：表现为某种权利、技术或者获取超额收益的综合能力。 不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的显著特征，但其可能依赖于实物载体，如软件虽然是无形的，但必须存储在磁盘中，但这并不意味着改变无形资产本身不具有实物形态的特性。

4. 2.无形资产具有可辨认性:可区别于其他资产，单独进行确认和计量。若资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中可辨认性标准： (1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。例如，企业单独购入的土地使用权属于可辨认无形资产。 (2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。例如，与地上附着物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是可辨认的。

5. 3.无形资产属于非货币性资产. 非货币性资产是指未来经济利益的金额不确定，不是以固定或可确定的金额收取的资产。 无形资产没有实物形态，但仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。一些货币性资产也没有实物形态，如应收款项。

6. 二、无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等. 关于无形资产的内容，需注意以下几点： 1. 土地使用权属于无形资产，但是若企业改变土地用途，用于出租或者增值目的，则作为投资性房地产核算； 2. 关于企业合并中形成的商誉，因不具有可辨认性，无法与企业整体区分开来，故不作为无形资产。（理论上是无形资产，但不是无形资产会计准则规范的范围） 3. 石油天然气矿区权益，由于中国矿产资源属于国家所有，并考虑到石油天然气行业的特殊性，故由专门的石油天然气准则规范。

7. 第二节 无形资产的确认 一、无形资产的确认 无形资产在会计上加以确认，原则上应满足三个条件： 1.符合无形资产的定义. 2.与该资产有关的经济利益很可能流入企业. 要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击，无形资产相关的技术是否占据其生产的产品的市场等。 3.该无形资产的成本能够可靠地计量.如自创的品牌，成本难以可靠计量，故不确认为无形资产。

8. 二、内部研究开发项目支出的确认原则 （一）研究阶段和开发阶段的划分: 研究阶段:指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。包括基础研究和应用研究。可能获取新的理论或技术知识，但不能直接应用于生产。即使是应用研究的成果，不经过开发阶段也不能直接用于生产。 开发阶段：指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，其结果是得到新的或经过显著改进的产品。

9. （二）研究阶段与开发阶段的特点: 研究的特点在于：（1）计划性；（2）探索性； 开发阶段的特点在于：（1）针对性；（2）形成成果的可能性较大； 两者的区别：目标不同、对象不同、风险不同、结果不同。

10. （三）开发阶段有关支出资本化的条件 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图; 3.无形资产产生经济利益的方式; 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发; 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.

11. 企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照以上两条的规定处理。 无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化计入当期损益（管理费用）。 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

12. 第三节 无形资产的计量 一、无形资产的初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

13. 渠 道 固定资产入账价值 外购 买价＋相关税费＋达到预定可使用状态前可直接归属于该资产的其他支出 自行开发 满足无形资产确认条件后至达到预定使用前发生的支出总额 投资者投入 投资各方确认价值 (但合同或协议约定价值不公允除外)

14. 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。但下列情况除外: 1.房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外销售的房屋建筑物，土地使用权的成本仍应计入房地产开发成本。 2.外购的房屋建筑物，支付的总价款无法在地上建筑物和土地使用权之间合理划分的，所支付的价款均计入固定资产——房屋建筑物的原值.有充分证据证明可合理分拆的除外. 3.用于出租或者资本增值的土地使用权转为投资性房地产时，应按照所使用的计量模式，以帐面价值或转换日公允价值入账。

15. 二、无形资产的后续计量 （一）无形资产后续计量的原则 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。 1.无形资产使用寿命的确定 (1)估计无形资产使用寿命应考虑的因素 无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命，因此，在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，合理确定无形资产的使用寿命。

16. (2)无形资产使用寿命的确定 有合同或法定权利期限:使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。 无合同或法定权利期限:企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。 若确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。(使用寿命不确定的无形资产应当是很少见的，例如没有特定年限规定的专营权等。)

17. 2.无形资产使用寿命的复核 （1）企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。 （2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

18. （二）使用寿命有限的无形资产的后续计量 使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。 1.摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。 2.摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间.( 3.残值,一般为零，下列情况除外: (1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产; (2)可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

19. (三)使用寿命不确定的无形资产 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。

20. （四）无形资产减值准备 如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（摊余成本),则说明无形资产发生了减值,具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。 可收回金额，应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定. 无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

21. 无形资产 研发支出 第四节 无形资产的核算 (一)无形资产核算的账户设置 ①结转可资本化的研发支出 ②月末结转 的费用化的 研发支出 处置时转出的无形资产 取得的无形资产的实际成本 研发过程中发生的支出 余额：无形资产实际成本 余额：可资本化的研发支出 该账户分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算

22. 无形资产减值准备 累计摊销 计提的无形资产摊销 处置无形资产转出的累计摊销 处置时应冲销的减值准备 期末应计提的无形资产的减值准备 余额：期末已计提的减值准备 余额：无形资产累计摊销额

23. （二）无形资产核算的会计处理 1．无形资产取得时的核算 （1）外购的无形资产 借:无形资产 (实际成本) 贷:银行存款 应交税费 若购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的： 借:无形资产 (未来应付款的现值) 未确认融资费用 贷:长期应付款 (未来应付款)

24. 例:某A上市公司20×6年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款3 000 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下： 无形资产现值=3 000 000×1.8334=5 500 200 未确认融资费用=6 000 000－5 500 200=499 800 借：无形资产——商标权5 500 200 未确认融资费用499 800 贷：长期应付款6 000 000

25. 第一年底付款时： 第一年应确认的融资费用=5 500 200×6%=330 012 借：长期应付款 3 000 000 贷：银行存款 3 000 000 借：财务费用 330 012 贷：未确认融资费用 330 012 第二年底付款时： 第二年应确认的融资费用=499 800－330 012=119 788 借：长期应付款 3 000 000 贷：银行存款 3 000 000 借：财务费用 119 788 贷：未确认融资费用 119 788

26. （2）自行开发的无形资产 ①企业自行开发无形资产发生的研发支出，按其支出金额 借:研发支出（费用化支出) 研发支出（资本化支出) 贷:原材料、银行存款、应付职工薪酬 ②研究开发项目达到预定用途形成无形资产 借:无形资产 (研发支出资本化科目的余额) 贷:研发支出 （资本化支出） ③费用化支出月末结转不至管理费用科目: 借:管理费用 贷:研发支出（费用化支出）

27. [例8-3] ABC公司自行开发一项无形资产，其中研究阶段支出为300 000；开发阶段支出为500 000；最后研究开发项目达到预定用途形成无形资产。编制会计分录如下： ①研究阶段： 借：研发支出（费用化支出） 300 000 贷：银行存款 300 000 ②期末：企业应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目 借：管理费用 300 000 贷：研发支出（费用化支出） 300 000

28. ③开发阶段： 借：研发支出（资本化支出） 500 000 贷：银行存款 500 000 ④研究开发项目达到预定用途形成无形资产： 借：无形资产 500 000 贷：研发支出（资本化支出） 500 000 (3)投资者投入的无形资产: 借：无形资产 (投资各方确认价值) 贷：实收资本（确定的出资额） 资本公积（差额）

29. 2．无形资产摊销的核算 借:管理费用、其他业务成本 贷:累计摊销 3．无形资产减值准备的核算 借：资产减值损失 （无形资产账面价值-可回收金额） 贷：无形资产减值准备

30. 4．无形资产处置的核算 （1）无形资产的出售： 借：银行存款 (处置收入) 无形资产减值准备 (已计提的减值准备) 累计摊销 贷：无形资产 营业外收入——处置非流动资产利得 （或借：营业外支出——处置非流动资产损失 ） 应交税费

31. （2）无形资产的出租 发生出租收收入时 借：银行存款 贷：其他业务收入 按合同发生相关费用及摊销时： 借：其他业务成本 贷：累计摊销 银行存款 应交税费等 （3）无形资产报废 借：累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 营业外支出

32. [例8-7]某企业购买一项专利，支付费用300 000元，按规定摊销期限为15年，企业购买一年后转让给其他单位，取得转让收入290 000元。企业应作如下会计处理： （1）支付购买专利权的费用 借：无形资产 300 000 贷：银行存款 300 000 （2）摊销时（为了简化，这里将全年摊销额一并作账务处理） 借：管理费用——无形资产摊销 20 000 贷：累计摊销 20 000 （3）转让无形资产，取得价款290 000元 借：银行存款 290 000 累计摊销 20 000 贷：无形资产 300 000 营业外收入——处置非流动资产利得 100 000

33. [例8-8]A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为600万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每年必须付给出租方80万元专利技术使用费。应交的营业税金为4万元。A企业的账务处理如下[例8-8]A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为600万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每年必须付给出租方80万元专利技术使用费。应交的营业税金为4万元。A企业的账务处理如下 （1）取得该项专利技术使用费时： 　借：银行存款 　　　　　　　　　800 000 贷：其他业务收入　　　　　　　　 800 000 （2）按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税：　 　借：其他业务成本　　　　　　　 640 000 贷：累计摊销　　　　　　　　　 600 000 应交税费——应交营业税　　　40 000

34. 三、 无形资产的披露 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息： （一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。 （二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。 （三）无形资产的摊销方法。 （四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。 （五）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。