Mutter-Tochter-Richtlinie

1. Mutter-Tochter-Richtlinie Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

2. Überblick • Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG), ABl L 225/6 (20. 8. 1990) idF Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004) • Zielsetzung • Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen bei Gewinnausschüttungen innerhalb von Unternehmensgruppen • Dabei gilt, dass • Gewinnausschüttungen zwischen verbundenen Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten von der Quellensteuer befreit sind (Art 5 MTR) und dass • eine Doppelbesteuerung von Gewinnen, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft auszahlt, vermieden wird, indem der Staat der Muttergesellschaft die Auslandssteuer anrechnet oder die Ausschüttungen befreit (Art 4 MTR). • Einbeziehung von Betriebsstätten durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004).

3. Aufbau der Mutter-Tochter-Richtlinie • Aufbau • Art 1 – Anwendungsbereich und Anti-Missbrauch • Art 2 – Definition der Begriffe „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ und „Betriebstätte“ • Art 3 – Definition von Mutter- und Tochtergesellschaft • Art 4 – Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Befreiung; Einbeziehung hybrider Rechtsformen • Art 5 – Befreiung vom Quellensteuerabzug • Art 6 – Verbot der Quellensteuer im Staat der Muttergesellschaft • Art 7 – Ausschluss von Steuervorauszahlungen und Anti-Doppelbesteuerungsmaßnahmen vom Quellensteuerbegriff • Art 8 – Umsetzung der Richtlinie in den Mitgliedstaaten (grundsätzlich bis 1. 1. 1992, Änderungen durch die RL 2003/123/EG bis 1. 1. 2005) • Art 9 – Adressat (Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet) • Umsetzung in Österreich • § 10 Abs 2 und 4 KStG  Internationales Schachtelprivileg • § 94a EStG  Befreiung vom Quellensteuerabzug

4. Anwendungsbereich (Art 1) • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1); • auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschaften dieses Staates an Gesell-schaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2); • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3); • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).

5. Anwendungsbereich (Art 1) • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1); • auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschaften dieses Staates an Gesell-schaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2); • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3); • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).

6. Anwendungsbereich (Art 1) • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1); • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2); • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3); • auf Gewinnausschüttungen von Gesell-schaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).

7. Anwendungsbereich (Art 1) • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an • auf Gewinnausschüttungen, die Gesell-schaften dieses Staates von Tochter-gesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1); • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2); • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3); • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).

8. Anwendungsbereich (Art 1) • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1); • auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschaften dieses Staates an Gesell-schaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2); • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3); • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).

9. Anwendungsbereich (Art 1) • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1); • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2); • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3); • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).

10. Anwendungsbereich (Art 1) • Zwischenschaltung einer mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaft • „Unmittelbarkeitserfordernis“ § 94a öEStG bzw § 43b dEStG • Richtlinienkonforme Auslegung des § 94a öEStG in EAS 2630 vom 1. 8. 2005: Zwischenschaltung einer vollständig durch EU-Muttergesellschaften gehaltenen Personengesellschaft ist unschädlich • Offene Punkte: • Art 15 EG-Schweiz-Abkommen (Erfordernis einer „direkten“ Beteiligung) • DBA-Dividendenartikel (Erfordernis einer „unmittelbaren“ Beteiligung)

11. Begriffsdefinitionen (Art 2) • Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft, • die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist; • die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird ; • die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein. • „Betriebstätte“ = feste Geschäftseinrichtung in einem Mitgliedstaat, durch die die Tätigkeit einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats ganz oder teilweise ausgeübt wird, sofern die Gewinne dieser Geschäftseinrichtung in dem Mitgliedstaat, in dem sie gelegen ist, nach dem jeweils geltenden bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen oder – in Ermangelung eines solchen Abkommens – nach innerstaatlichem Recht steuerpflichtig sind.

12. Begriffsdefinitionen (Art 2) • Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft, • die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist; • die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird; • die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein.

13. Begriffsdefinitionen (Art 2) • Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesell-schaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft, • die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist; • die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungs-abkommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird; • die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein. • Erfordernis: Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(Art 1 MTR)

14. Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3) • Mindestbeteiligungshöhe (Art 3 Abs 1 MTR) Beteiligungsschwellenwert liegt bei: • 20% vom 1. Jänner 2005 bis zum 31. Dezember 2006; • 15% vom 1. Jänner 2007 bis zum 31. Dezember 2008; und • 10% vom 1. Jänner 2009. • Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR) • Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen, „die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung hält“. • Mögliche Mindestbeteiligungsdauer zwischen 0 und 2 Jahren (üblich: 1 Jahr) • Differenzierte Mindestbeteiligungsdauer hinsichtlich Art 4 und Art 5 MTR möglich (so zB in den Niederlanden) • Zeitliche Aspekte  Muss die Mindestbeteiligungsdauer abgelaufen sein, bevor die Vorteile der MTR von einer Gesellschaft beansprucht werden können, oder genügt ein nachträglicher Nachweis, dass die Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?

15. Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3) • Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR) • Zeitliche Aspekte  • Muss die Mindestbeteiligungsdauer abgelaufen sein, bevor die Vorteile der MTR von einer Gesellschaft beansprucht werden können, • oder genügt zB ein nachträglicher Nachweis, dass die Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde? • Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen, „die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung hält“. • EuGH 17. 10. 1996, C-283/94 etc, Denkavit, VITIC und Vormeer • Mindesthaltedauer muss noch nicht abgelaufen sein  Verwendung des Präsens „bleiben“ in Art 3 Abs 2 MTR und Sinn und Zweck der MTR • Mitgliedstaaten können die Einhaltung der Mindesthaltedauer auf andere Weise sichern (zB Bankgarantie, Rückerstattung etc)

16. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4) • Grundsätze • Befreiung im Staat der Muttergesellschaft (Art 4 TS 1 MTR)  Capital Import Neutrality • Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer im Staat der Muttergesellschaft („indirekte Anrechnung“ nach Art 4 TS 2 MTR)  Capital Export Neutrality • Begriff der „Gewinnausschüttungen“ in Art 1 und 4 MTR  • Vermögensverschiebung von der Tochter- zur Muttergesellschaft, die das Kapital der Tochter mindert und auf der Eigenkapitalinvestition der Mutter beruht • Beispiele • Dividenden • Verdeckte Ausschüttungen • Umqualifizierte „Zinsen“ auf verdecktes Eigenkapital • Nicht jedoch Veräußerungs- und Liquidationsgewinne (Art 4 Abs 1 MTR  fraglich für Art 5 MTR)

17. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4) • Grundsatz Fließen einer Muttergesell-schaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesell-schaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so • besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne entweder nicht (TS 1) oder • lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesell-schaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen (TS 2).

18. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4) • Mehrstufige Steueranrechnung in TS 2  Die MS „... lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen“.

19. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4) • Beteiligungskosten • Problemstellung: Abzug von mit der Tochtergesellschaft zusammenhängenden Aufwendungen, wenn die Dividenden steuerfrei gestellt sind und auch die Gewinner der ausländischen Tochtergesellschaft nicht besteuert werden können? • Art 4 Abs 2 MTR • Wahlrecht der MS, „Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können“. • „Pauschalierung“ „Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen“.  Ergebnis: Nur 95% der Dividenden sind steuerfrei. • EuGH 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal • Abzug von Beteiligungskosten (zB Fremdfinanzierungszinsen) hing nach niederländischem Recht von der Besteuerung der Gewinne der Tochtergesellschaft ab (zB ansässige Tochter oder BS einer ausl Tochter) • Holländische Regelung ist zwar richtlinienkonform, verstößt aber gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art 43, 48 EG

20. Befreiung vom Quellensteuerabzug (Art 5) • Verbot des Quellensteuerabzugs (Art 5 MTR) • „Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“ • Begriff des Steuerabzugs an der Quelle • Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr ist nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung oder Bezeichnung im nationalen Recht vorzunehmen • Charakteristika • Auslösender Tatbestand ist die Zahlung der Dividenden • Abgabe steht im Verhältnis zu Wert oder Betrag der Dividenden • Steuerpflichtige ist der Inhaber dieser Wertpapiere (aber: Effekt einer Besteuerung der Tochtergesellschaft entspricht einer Besteuerung der Muttergesellschaft) • Bisherige Rechtsprechung • EuGH 8. 6. 2000, C-375/98, Epson (pauschale portugiesische Steuer von 5 % auf die Erträge aus dem Besitz bestimmter Wertpapiere) • EuGH 4. 10. 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopiia (grenzüberschreitende Ausschüttung erhöht wegen Entfalls von Freibeträgen die Steuerlast des ausschüttenden Unternehmens) • EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten (grenzüberschreitende Zahlung einer Steuergutschrift)

21. Steuervorauszahlungen etc (Art 7) • Art 7 Abs 1 MTR • „Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck ‚Steuerabzug an der Quelle‘ umfaßt nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft“. • „Equalization Taxes“ in Anrechnungssystemen précompte in Frankreich, maggiorazione di conguaglio in Italien, ACT in Großbritannien, compensatory tax in Finnland und Ausschüttungsbelastung in Deutschland • Art 7 Abs 2 MTR • „Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen“. • Abkommensrechtliche Bestimmungen zur grenzüberschreitenden (partiellen) Auszahlung und Besteuerung von Steuergutschriften in Anrechnungssystemen • EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten

22. Steuervorauszahlungen etc (Art 7) • Art 7 Abs 2 MTR  „Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen“. • EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten • 5% bezogen auf Steuergutschrift ist keine Quellensteuer • 5% bezogen auf Dividende ist eine Quellensteuer, aber wegen Art 7 Abs 2 MTR nicht verboten, ua weil die Niederlande zur Anrechnung dieser Steuer verpflichtet sind