第五章 负债会计政策

1. 第五章 负债会计政策 • 主要内容： • 借款费用会计政策 • 预计负债会计政策 • 债务重组会计政策 • 可转换债券

2. 第一节 借款费用会计政策 • 一、借款费用的定义及内容 • 借款费用是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。 • (一)内容 • 1、因借款而发生的利息 • 2、因借款而发生的折价或溢价摊销（发行债券） • 3、因借款而发生的辅助费用：手续费、佣金、印刷费、承诺费等 • 4、因外币借款而发生的汇兑差额

3. （二）借款费用的处理 • 为购建固定资产而专门借入的款项 • ——资本化处理 • 其他借款 • ——费用化处理

4. 二、专门借款的定义 • 专门借款：是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应当有明确的用途，即为购建某项固定资产而专门借入，并应当具有标明该用途的借款合同。 • 对专门借款定义的目的是尽可能缩小借款费用资本化的范围，体现谨慎性原则。

5. 三、借款费用的确认原则 • 会计制度规定符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入有关资产的成本。不符合资本化条件的区分情况进行处理： • 筹建期间发生的，计入长期待摊费用，开始生产经营的当月一次计入当期损益。 • 生产经营期间发生的，计入当期损益。 • 1、予以资本化的资产范围：仅限于固定资产 • 2、予以资本化的借款范围：仅限于专门借款

6. 四、借款费用资本化期间 • 两个时点 • 开始资本化————终止资本化 • 暂停资本化

7. （一）开始资本化条件 • 第一，资产支出已经发生；幻灯片 8 • 第二，借款费用已经发生；幻灯片 9 • 第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。幻灯片 10 以上三个条件必须同时满足幻灯片 11

8. 第一，资产支出已经发生 • 1、支付现金：例购入工程物资、支付工资、支付工程款 • 2、转移非现金资产：将自己生产的产品用于固定资产建造 • 3、承担带息债务：购入工程物资承担的带息应付票据幻灯片 7

9. 第二，借款费用已经发生 • 是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。 • 例：某企业于2001年1月1日为购建固定资产从银行专门借款1000万元，当日开始计息，这样，在2001年1月1日借款费用已经发生幻灯片 7

10. 第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 • 主要是指资产的实体建造工作实际开工建造。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动，例如企业购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动。幻灯片 7

11. 例：甲公司2001年8月1日决定建造厂房，8月19日从银行专门借款4000万元，年利率为6%，8月29日，甲公司购入用地2000万元，在9月底前支付。9月2日,厂房正式动工兴建，9月4日购买工程物资100万元。例：甲公司2001年8月1日决定建造厂房，8月19日从银行专门借款4000万元，年利率为6%，8月29日，甲公司购入用地2000万元，在9月底前支付。9月2日,厂房正式动工兴建，9月4日购买工程物资100万元。 • 涉及5个时间点： • 8.1 8.19 8.29 9.2 9.4 决议日 借款日 购买建筑用地 动工 购买工程物资 三个条件全具备

12. （二）停止资本化 • 1、停止资本化的一般原则 • 购建固定资产达到预定可使用状态 • 通常满足以下条件之一： • （1）固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质已经完成。 • （2）所购建固定资产与设计要求或者合同要求相符或基本相符。 • （3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生

13. 2、分别建造、分别完工情况下： • 遵循实质重于形式原则： • （1）各部分分别完工，而且在其他部分继续建造期间可单独使用，该部分达到预定可使用状态，停止该部分借款费用的资本化。（建造若干幢厂房组成的生产车间） • （2）各部分分别完工，但每一部分必须等到固定资产整体完工后才能使用，只能整体完工时，才达到预定可使用状态，才能停止借款费用资本化。（一条流水生产线）

14. （三）暂停资本化 • 发生非正常中断，并且中段时间连续超过3个月： • 劳动纠纷 发生安全事故 改变设计图纸 资金周转困难 • 不包括： • 必要程序而发生的中断 可预见的不可抗力因素导致的中断

15. 五、利息资本化金额的确定 （一）累计支出加权平均数 1、支出笔数不多，各期不均衡（月、季、年）

16. 例某公司为增值税一般纳税企业，从2002年1月1日开始建造一项固定资产，从银行借入专项借款500万元，3年期，年利率为6%例某公司为增值税一般纳税企业，从2002年1月1日开始建造一项固定资产，从银行借入专项借款500万元，3年期，年利率为6% • 该项资产于2002年4月1日建造完工。 • 公司在2002年1-3月发生的资产支出如下： • 1.1购入工程物资140.4万元，其中进项税20.40万元 • 2.10支付工程人员工资9万元 • 3.15将企业的产品用于工程建造，该产品成本为60万元，其中材料成本为50万元，进项税额为8.5万元，该产品计税价格为100万元，销项税额为17万元 • 3.31为3.15日产品缴纳增值税8.5万元

17. 1、按月计算累计支出加权平均数 • 1月份累计支出加权平均数 • =140.4×30/30=140.4万元 • 2月份累计支出加权平均数 • =140.4×30/30 + 9×20/30 =146.4万元 • 3月份累计支出加权平均数 • = 140.4×30/30 + 9×30/30+ 68.5×15/30 +8.50 ×0/30 • =183.65万元

18. 2、按季度计算 • 1季度累计支出加权平均数 • =140.4×90/90 + 9×50/90 + 68.5×15/90 +8.5 ×0/90 • =156.82 • 两种方法计算结果相同： • （140.4+146.4+183.65）/3=156.82万元

19. 2、支出笔数较多，支出发生较均衡 （1）按月计算 （2）按季、半年、年计算

20. 某公司为建造固定资产2001年1-3月份支出如下：某公司为建造固定资产2001年1-3月份支出如下： • 1.1 购入工程物资35.10万元 • 1.6 支付设计费 20万元 • 1.15 购入工程物资46.8万元 • 1.20 支付工资2万元 • 1.28 支付工程用料款32.76幻灯片 22 • 2.6 将产品用于工程，成本4万元，包含材料成本3万元，进项税额0.51万元，该产品计税价格6万元，销项税1.02万元 • 2.8 支付项目顾问费2万元 • 2.12 购入工程用低耗1.17万元

21. 2.20 支付工资2万元 • 2.28 交纳2月6日工程用产品的增值税0.51万元(1.02-0.51)幻灯片 22 • 3.10 支付工程物资款29.25万元 • 3.20 支付工资5万元 • 3.28 用本企业产品换入工程用物资，产品成本30万元（包括材料成本20万元，进项税额3.40万元）该产品计税价为50万元，销项税额8.50万元 • 3.31 交纳3.28日换出产品的增值税5.10万元（8.5-3.4）幻灯片 22

22. 1、按月计算 • 1月份累计支出加权平均数幻灯片 20 • 2月份累计支出加权平均数幻灯片 21 • 3月份累计支出加权平均数

23. 2、按季度计算 • 1季度累计支出加权平均数 • =（0+（35.1+20+46.8+2+32.76）/2）×1/3 • 1月份 • +（136.66+（4.51+2+1.17+2+0.51）/2） ×1/3 • 2月份 • +（146.85+（29.25+5+33.4+5.10）/2）×1/3 • 3月份 • = 131.11万元 • 两种方法计算结果相同

24. （二）资本化率 资本化率的确定原则：只借入一笔专门借款的，资本化率为该项借款的利率；如果借入一笔以上的款项，资本化率为加权平均利率。

25. 例：甲公司采用出包方式于2000年12月15日开始建造一栋厂房，每月1日向施工方支付工程进度款。2001年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如下：例：甲公司采用出包方式于2000年12月15日开始建造一栋厂房，每月1日向施工方支付工程进度款。2001年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如下： • 资产支出时间 支出金额（万元） 年初余额 400 1月1日 300 2月1日 600 3月1日 900 4月1日 600 5月1日 800 6月1日 900 累计：4500

26. 企业为建造该厂房，向银行借入了两笔借款，利息于借款到期同本金一起支付：企业为建造该厂房，向银行借入了两笔借款，利息于借款到期同本金一起支付： • 2000.12.29：借入2500万元、期限2年，利率6 % • 2001.4.1：借入2000万元、期限3年、利率8 % • 厂房实体构造于2001.6月底完成并投入使用，企业按季计算应与资本化的借款费用金额。（每月按30天计算）

27. 1、第一季度： • 累计支出加权平均数 • =700×90/90+600×60/90+900×30/90 • =700+400+300=1400 • 本季度实际支付给银行的借款利息 • =2500×6%/4=37.5 • 本季资本化利息 • =1400×6%/4=21 • 本季费用化利息=37.5-21=16.5

28. 2、第二季度 • 累计支出加权平均数 • =2800×90/90+800×60/90+900×30/90 • =2800+533+300=3633 • 本季度实际支付给银行的借款利息 • =2500×6%/4+2000×8%/4=77.5 • 加权平均利率=77.5/（2500+2000）=1.72% • 本季资本化利息 • =3633×1.72%=62.49 • 本季费用化利息=77.5-62.49=15.01

29. 例：华远公司于2001年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程款。公司为建造办公楼于2001年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12%。另外在2001年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20%。两项借款均为 到期一次还本付息，公司按年计算应与资本化的利息

31. （1）计算2001年度应计利息 • 应计利息=800×12%+400 ×20%/2 • =136万元 • （2）计算累计支出加权平均数 • 该公司共支出1560万元，专门借款1200万元，计算累计支出加权平均数时应以专门借款1200万元为限

33. （3）计算资本化率 • 资本化率 • =136÷（800×12/12+400×6/12） • =13.6% • （4）计算应与资本化的利息金额 • 资本化利息金额=775.01×13.6% • =105.40万元 • （5）计算应计入当期损益的利息金额 • 费用化利息=136-105.4=30.60万元

34. （6）账务处理 • 借：在建工程 1054000财务费用 306000贷：长期借款 1360000

35. 例：2002.1.1借入100万元，3年期，6% • 2002.4.1发行3年期债券200万元，5%，发行价为170万元。 • 建造工程从1月1日开始截止到3月31日，计算得出累计支出加权平均数为90万元，截止到6月30日计算累计加权平均数为150万元，债券采用直线法摊销，计算2002年一季度和二季度资本化金额。

36. 一季度： • 资本化率= 6%/4=1.5% • 资本化金额=90×1.5%=1.35万元 • 一季度实际利息=100×6%×3/12 • =1.5万元 • 费用化金额=1.5-1.35=0.15万元 • 借：在建工程 13500 • 财务费用 1500 • 贷：长期借款

37. 为构建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时：为构建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时： • 资本化率=(债券当期实际发生的利息±当期摊销的折价或溢价）/债券期初账面价值 • 二季度： • 100×1.5%+200×5%×3/12+30/3×3/12 • 资本化率=————————————————×100% • 100+170 • = 2.41%

38. 资本化金额=150×2.41%=3.615万元 • 二季度实际利息 • = 100×1.5%+200×5%×3/12+30/3×3/12 • = 6.5万元 • 费用化利息=6.5-3.615=2.885万元 • 借：在建工程 36150财务费用 28850贷：应付债券—应计利息 25000—债券折价 25000长期借款 15000

39. 第三季度资本化率： • 100×1.5%+200×5%×3/12+30/3×3/12 • 资本化率=————————————————×100% • 100+170+2.5 • = 2.2%

40. 第二节 预提费用和融资租赁会计政策 • 一、预提费用的会计政策 • （一）预提费用的性质 • （二）预提费用的确认和计价政策 • 判断条件 • 1、预计在未来会计期间发生的支出能否获利，或者说是否能为企业带来经济利益； • 2、预计在未来会计期间发生的支出能否估计。 • 符合以上条件的支出确认为企业的预提费用，并按期估计支出金额进行核算。

41. （三）评价 • 预提费用是企业根据“权责发生制”、“配比原则”确认的，因而，预提费用不是一项真正意义上的负债

42. 二、融资租赁的会计政策 • （一）融资租赁的确认政策 • （二）融资租赁的计价政策 • （三）融资租赁会计政策评价

43. 第三节 预计负债会计政策 • 一、预计负债的确认与计价 • 1、预计负债、或有事项定义 • 2、或有事项可能性发生概率划分 • 结果的可能性 对应的概率区间 • 基本确定 95%-100% • 很可能 50%-95% • 可能 5%-50% • 极小可能 0-5%

44. 3、预计负债的确认与计价 • （1）预计负债的确认 • 第一、该项义务是企业承担的现实义务 • 第二、该义务的履行很可能导致经济利益流出企业 • 第三、该义务的金额能够可靠地计量 • （2）预计负债的计价 • A、所需支出存在一个金额范围： • 按上、下限金额的平均数确定。 • B、不存在一个金额范围： • 或有事项涉及单个项目，以最可能发生金额确定 • 或有事项涉及多个项目，以各种可能发生金额及其发生概率计算确定

45. 4、预计负债帐务处理 • 例5-4 • 三、预计负债会计政策的评价

46. 第四节 债务重组 • 一、债务重组的定义与方式 • 二、债务重组的会计处理 • 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务 • 债务人：差额计入“资本公积” • 债权人：差额计入“营业外支出” • 2、以非现金资产清偿债务：例5-6 • 3、以债务转为资本的方式清偿债务：例5-7 • 4、以修改其他债务条件进行债务重组

47. 补充发行可转换债券： • 1、 发行时： • 借：银行存款付债券-可转换债券（债券折价） 贷：应付债券-可转换债券（债券面值） 应付债券-可转换债券（债券溢价） • 2、 未转换为普通股票之前，按期计提债券利息、摊销折溢价。

48. 3、转换为股票时： • 我国规定按账面价值转换，（面值+应计利息+未分摊溢价或-未分摊折价） • 借：应付债券-可转换债券（债券面值） 应付债券-可转换债券（债券溢价） 应付债券-可转换债券（应计利息） 贷：股本 股票面值 资本公积

49. 例：c公司于1996年1月1日发行面值500000元、4年期，年利率为6%的债券一批，利息到其余本金一起偿付。债券发行3年后，可转换为普通股票，转换比例为100元面值的债券可转换10元面值的普通股6股。发行价格为510260元。例：c公司于1996年1月1日发行面值500000元、4年期，年利率为6%的债券一批，利息到其余本金一起偿付。债券发行3年后，可转换为普通股票，转换比例为100元面值的债券可转换10元面值的普通股6股。发行价格为510260元。 • 发行时： • 借：银行存款 510260贷：应付债券-可转换债券（债券面值） 500000应付债券-可转换债券（债券溢价） 10260

50. 投资者于1999年5月1日全部转换为普通股。 • 账面价值： • 债券面值：500000元 • 应计利息：500000×6% 40/12=100000元 • 未分摊溢价：10260/48 ×8=1710元 • 500000+100000+1710=601710元 • 可转换股票=500000/100 ×10 ×6=300000元 • 借：应付债券-可转换债券（债券面值） 500000应付债券-可转换债券（债券溢价 ） 1710应付债券-可转换债券（应计利息） 100000贷：股本 300000 资本公积 301710