第十章　所有者权益

第十章　所有者权益 第十二章收入、费用及利润［本章内容］ 1. 收入的确认、计量、记录及报告； 2.费用的确认、分类及核算计量； 3.利润的构成及报告

［学习目标］ 1.掌握收入的确认及计量原则; 2.掌握商品销售收入的核算方法; 3.掌握劳务收入核算原则; 4.费用的确认及核算; 5.掌握利润的构成及报告；

第一节收入 一、收入概述（一）收入的概念及特点收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入的特点体现如下： 1.日常活动中产生，而不是偶发的交易或事项中产生； 2.表现为企业资产的增加或负债的减少或两者兼而有之； 3.能导致所有者权益的增加； 4.只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

（二）收入的分类 1.按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产所有权收入、建造合同收入等。 2.按照企业从事日常活动在企业的重要性，可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。

（三）收入的确认原则和方法 确认：是指决定交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录或将之最终纳入财务报表的过程。 1.收入的确认原则（1）收入的确认必须注重交易的经济实质：具有不可转回的特征，并将风险与报酬已经转移；（2）收入的确认一般应遵循权责发生制；（3）收入的确认要遵循稳健性原则；

2.收入的确认标准 会计要素的确认标准有：可定义性、可计量性、可靠性与相关性。收入的确认除满足一般标准外还应符合以下两条标准：（1）实现：包括“已实现”和“可实现”，即买方已支付货款或承诺交付期限确定、金额确定的付款义务；（2）已赚得：已完成取得收入所必要的生产、销售活动等，或已完成了营利活动的赚取过程。

3.收入的确认方法 （1）销售法：即在商品销售成立时确认收入的实现；（2）收款法：即在收到款项时确认收入的实现；（3）生产法：即在产品生产过程或产品完工时确认收入的实现。

二、商品销售收入 (一)商品销售收入的范围 (二)销售商品收入的确认原则企业销售商品时,必须同时符合以下5个条件,方可确认收入： 1.企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给买方。 (1)通常情况下，商品所有权凭证转移或商品实物交付后 (2)某些情况下，商品所有权凭证转移或商品实物交付后主要风险或报酬转移，但次要风险未转移，可视同已经转移； (3)在有些情况下，商品所有权凭证转移或商品实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，例如：

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，尚未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任； ②委托代销和寄销方式下，企业销售商品的收入能否取得，取决于代销方或受托方是否已将商品销售出去； ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验任务是销售合同的重要组成部分； ④销售合同规定有退货条款，企业尚不能确定退货的可能性。

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制。例如：2007年5月1日，甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于2008年4月30日将所售商品购回，回购价为当天的市场价。虽然销售该批商品时，与其所有权有关的风险和报酬已经转移，但购货方不能任意处置该项商品，销售方对该批商品实施控制，因此不能将此项交易确认为收入。 [例13-5]甲公司为软件开发公司，甲公司销售某成套软件给客户后，接受客户委托对该成套软件进行日常管理。

3.与交易相关的经济利益能够流入企业。 例如,在销售时得知买方发生火灾发生巨额亏损。这时，销售方是否应确认收入? 4.相关的收入能够可靠的计量。例:某企业销售一批产品给A企业，合同规定，产品等级为一级，A企业在验收商品时发现，该批商品的等级为二级，不符合原合同要求，应该退货，但A企业同意若销售方能降价30%，则仍然可以接受。则在与A企业达成新的协议前，该批商品的收入就不能可靠地计量，故销售的该批商品，也就不能确认收入。

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 [例13-6]甲公司约定为乙公司生产并销售一台大型设备。甲公司因生产能力不足，委托丙公司生产某部件。丙公司发生的成本经甲公司认定后，按成本总额的108%支付款项。假定甲公司、丙公司均完成生产任务，并将大型设备交付乙公司验收合格。如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定，且甲公司无法合理估计成本金额，则不满足本确认条件。如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定，但甲公司能够合理估计成本金额，则视同满足本确认条件。

（三）销售收入确认条件的具体应用 以零售为代表的典型销售业务基本上可以同时满足上述五个条件。但在下述一些特殊形式下销售商品，其收入确认方法如下： 1.采用托收承付方式销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。 2.采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。 3.需安装和检验的商品销售：一般在发生或装运时不确认收入，在安装和检验完毕后确认收入。如安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可在发生或装运时确定收入。

4.附有销售退回条件的商品销售：估计不会退货的部分确定收入，可能发生的退货部分，不确定收入。如不能合理确定可能性，应在退货期满确认收入。 5.采用以旧换新销售商品的（指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品），销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 6.对于订货销售。应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。 7.采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入.

8.售后回购：售后回购是指销售商品的同时，销售方同意在出售后一段时间内在按合同规定的价格和条件予以购回的销售行为。在售后回购的方式下，因商品所有权上的风险和报酬并未发生实质性的转移。本质上属于企业的融资行为，故在一般情况下，不确认销售收入。回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。采用售后回租方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方式进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

（四）销售商品收入的计量 商品销售收入的金额应根据公允的交易价格确定。 1.企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。 ◆一般情况,通常为合同或协议价款的已收或应收金额 ◆例外情况:合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。公允价值:未来现金流量现值或商品现销价格应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,采用实际利率法摊销

2.已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。另外各种折扣和折让不计入销售收入: 现金折扣:实际发生时计入发生当期财务费用; 销售折让:一般在实际发生时冲减当期销售收入; 销售退回: (1)在本期销售的货物本期退回的，则调整本期的销售收入和成本； (2)以前期间的销售在本期退回的，区分两种情况：若金额不重大的，冲减本期收入和成本；若金额重大的，视同前期差错处理。

（五）销售商品收入的核算 1．一般商品销售业务的会计处理企业销售商品，只有同时满足5个销售商品收入的确认条件，才能确认收入。一般的商品销售,在销售的同时就满足收入有确认条件,因此可以同时确认收入. 相关的会计处理如下:

阶段 会计处理销售商品并确认收入时借：应收账款——×企业贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）发生销售折让若未确认收入,则在确认收入时直接冲减若已确认收入,则借:应收账款贷:主营业务收入应交增值税(销项税额)(若允许扣减当期增值税,用红字) 发生现金折扣借:财务费用贷:应收账款——×企业

阶段 会计处理销售退回时 (1)确认收入前退回 : 借:库存商品贷:发出商品 (2)确认收入后退回,冲减退回当月的收入与成本借：主营业务收入应交增值税（销项税额）(若税法允许扣减) 贷：应收账款——×企业借：库存商品贷：主营业务成本

阶段 会计处理销售退回时 (3)在年度报告编制日后,批准报出前退回,冲减退回年度的收入及相关的成本、税金： ①借：以前年度损益调整应交税费——应交增值税（销项税额）贷：应收账款——×企业 ②借：库存商品贷：以前年度损益调整 ③借：利润分配——未分配利润贷：以前年度损益调整 ④借：盈余公积贷：利润分配——未分配利润 ⑤ 所得税的影响略

(2)假定20×8年2月26日退货，销售企业的年度会计报表尚未报出,相关会计处理如下:(2)假定20×8年2月26日退货，销售企业的年度会计报表尚未报出,相关会计处理如下: 冲减退货收入, 借：以前年度损益调整 490 000（500 000-10 000）应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000 贷：银行存款 575 000 冲减退贷成本, 借：库存商品 360 000 贷：以前年度损益调整 360 000

将以前年度损益调整的余额转入“利润分配”,将以前年度损益调整的余额转入“利润分配”, 以前年度损益调整的余额=490 000-360 000=130 000（元）借：利润分配——未分配利润 130 000 贷：以前年度损益调整 130 000 假定企业盈余公积的提取比例为净利润的10%，应冲减提取的盈余公积= 13 000 借:盈余公积 13 000 贷：利润分配——未分配利润 13 000

同时应在20×7年度财务报表中作如下调整： 资产负债表中，存货调增360 000元，盈余公积调减13 000元，未分配利润调减130 000元；利润表中，主营业务收入调减500 000元，主营业务成本调减360 000元，财务费用调减10 000元。

2.特殊销售的核算 如果企业出售的商品不符合销售收入确认的5个条件中的任何一条，均不应确认为收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“发出商品” 科目进行核算。在满足收入确认条件确认收入时，再从“发出商品”科目转入相关的成本。

阶段 会计处理发出商品时按成本登记发出商品借：发出商品贷：库存商品纳税义务发生时，将销项税转账借：应收账款——×企业（应收销项税）贷：应交税费——应交增值税（销项税额）确认收入并结转成本借：应收账款——×企业贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：发出商品收款时借：银行存款贷：应收账款——×企业

（1）具有融资性质的分期收款销售的核算 　　分期收款销售，是指商品已经交付，货款分期收回的一种销售方式。　　企业设置“未实现融资收益”、“长期应收款”等科目进行核算。 “未实现融资收益”科目，核算企业应当分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，应在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

阶段 会计处理销售商品时借：长期应收款　　　（合同或协议价）　贷：主营业务收入　　（公允价值）　　　应交增值税（销项税额）　　　未确认的融资收益　（差额）按期计提利息时借：未确认融资收益　贷：财务费用借:银行存款贷:长期应收款分期收取款项时

[例13-10]某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。[例13-10]某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。　　按800万元确认收入，合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。由插值法，可计算得出该项融资的实际利率为7.93％. 长期应收款各期摊余成本和各期利息收益计算如下表。

长期应收款各期摊余成本计算表 (单位:万元)

　相关的会计处理如下： 20×7年1月1日　借：长期应收款——某企业 10 000 000 　贷：主营业务收入 8 000 000 　未实现融资收益 2 000 000 20×7年12月31日　借：银行存款 2 000 000 贷：长期应收款——某企业　 2 000 000 　借：未实现融资收益 634 400 贷：财务费用　 634 400 20×8年12月31日　借：银行存款 2 000 000 　贷：长期应收款——某企业　 2 000 000 　借：未实现融资收益 526 100 　贷：财务费用 526 100

20×9年12月31日 　借：银行存款 2 000 000 　贷：长期应收款——某企业 2 000 000 　借：未实现融资收益 409 200 　贷：财务费用 409 200 20×0年12月31日　借：银行存款 2 000 000 　贷：长期应收款——某企业 2 000 000 　借：未实现融资收益 283 100 　贷：财务费用 283 100 20×1年12月31日　借：银行存款 2 000 000 　贷：长期应收款——某企业 2 000 000 　借：未实现融资收益 147 200 　贷：财务费用 147 200

（3）代销商品的核算 在收取手续费方式下，即受托方根据所代销商品的数额收取手续费，对受托方而言，代销的手续费实际上是一种劳务收入。此种代销方式的主要特点是：受托方必须根据委托方确定的售价对外销售，受托方不能随意改变商品的价格. 在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后并向其开具代销清单时，确认销售收入；受托方在商品销售后确认手续费收入。

代销（收取手续费方式）时，委托方账务处理流程图代销（收取手续费方式）时，委托方账务处理流程图委托代销商品主营业务成本主营业务收入应收账款营业费用银行存款应交增值税成本价库存商品 ①发出商品时 ③结转代销商品成本时 ④结转代销商品手续费时 ②收到代销清单并开出增值税专用发票 ⑤收到货款及增值税时

代销（收取手续费方式）时，受托方账务处理流程图代销（收取手续费方式）时，受托方账务处理流程图受托代销商品代销商品款应付账款银行存款银行存款主营业务收入（其他业务收入）应交增值税委托方售价 ①收到代销商品时 ③2冲减代销商品款时 ④支付代销商品款时 ②实际销售代销商品时 ③1交付代销清单

例.A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为200元/件，该商品成本120元/件，A企业适用的增值税率17%委托代销合同规定：B企业按每件200元的价格出售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价20 000元，增值税额3 400元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。

A企业的会计分录： （1）A企业将甲商品交付B企业借：发出商品 12 000 贷：库存商品　 12 000 （2）收到代销清单借：应收账款——B企业 23 400 贷：主营业务收入　 20 000 应交增值税（销项税额） 3 400 借：主营业务成本 12 000 贷：发出商品　 12 000 借：销售费用（手续费） 2 000 贷：应收账款——B企业　 2 000 （3）收到B企业汇来的货款净额21 400元（23 400-2 000）借：银行存款　21 400 贷：应收账款——B企业 21 400

B企业的会计分录： （1）收到甲商品借：受托代销商品 20 000 贷：代销商品款 20 000 （2）实际销售商品借：银行存款 23 400 贷：应付账款——A企业 20 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400 收到A企业开具增值税专用发票借：应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400 贷：应付账款——A企业 3 400 借：代销商品款 20 000 贷：受托代销商品 20 000

（3）归还A企业货款并计算代销手续费 借：应付账款——A企业 23 400 贷：银行存款 21 400 主营业务收入（或其他业务收入） 2 000

(4)售后回购的核算 售后回购商品，是指销售商品的同时，销售方同意在出售后一段时间内在按合同规定的价格和条件予以购回的销售行为。商品所有权上的主要报酬和风险没有转移到购货方。因此，采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，记入“其他应付款”，并在回购期间分摊，计入财务费用。

例.A企业20×7年10月1日与B公司订立协议，将一批成本为40万元的货物，按50万元的售价销售给B公司，增值税为8.5万元。协议规定，20×8年4月1日，A公司以56万元的价款回购该批商品。例.A企业20×7年10月1日与B公司订立协议，将一批成本为40万元的货物，按50万元的售价销售给B公司，增值税为8.5万元。协议规定，20×8年4月1日，A公司以56万元的价款回购该批商品。 ①10月1日销售：借：银行存款 585 000 贷：库存商品 400 000 应交税费—应交增值税（销项税额）85 000 其他应付款——B公司 100 000

②计提财务费用（每月） 借：财务费用 10 000[(560 000-500 000)/6] 　　其他应付款——B公司 10 000 ③回购商品借：库存商品 560 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 95 200 贷：其他应付款——B公司 655 200 借：其他应付款——B公司 150 000 财务费用 10 000 贷：库存商品 160 000

(4)售后回租的帐务处理 采用售后租回方式销售商品的，商品所有权上的主要报酬和风险同样没有转移到购货方。因此售后回租不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。这里涉及到租赁业务，具体处理见《企业会计准则第21号——租赁》准则。 (5)附有销售退回条件的商品销售的核算商品销售附有销售退回条件的，应该估计销售退回的可能性。如果能够估计，则将扣除退回部分的余额确认收入；如果不能估计,表明收入不能可靠计量,应在退回期满后确认收入。

[例13-14] A公司20×7年1月1日销售商品5000件，单位售价500元，单位成本400元，增值税发票已经开出。协议规定，购货方应于2月1日前付款，6月30日前有权退货。甲公司根据经验，估计退货率为20%。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。 ①1月1日销售成立借：应收账款 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 应交增值税（销项税额）4 250 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 ②1月31日确认销售退回借：主营业务收入 500 000 贷：主营业务成本 400 000 其他应付款 100 000

③2月1日收到货款 借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000 ④6月30日退回1000件(20%) 借：库存商品 400 000 应交增值税（销项税额） 85 000 其他应付款 100 000 贷：银行存款 585 000 6月30日如退回800件借：库存商品 320 000 应交增值税（销项税额） 68 000 主营业务成本 80 000 其他应付款 100 000 贷：银行存款 468 000 主营业务收入 100 000

6月30日如退回1200件 借：库存商品 480 000 应交增值税（销项税额） 102 000 主营业务收入 100 000 其他应付款 100 000 贷：主营业务成本 80 000 银行存款 702 000

[例13-15]如上例所述，若甲公司无法根据经验估计退货率。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。[例13-15]如上例所述，若甲公司无法根据经验估计退货率。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。 ①1月1日发出商品借：应收账款 425 000 贷：应交增值税（销项税额） 425 000 借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 ②2月1日收到货款借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 425 000 预收账款 2 500 000

第十章 所有者权益