ניכוי במקור ותשלומים לתושבי חוץ

1. ניכוי במקור ותשלומים לתושבי חוץ רו”ח יגאל רופא רו"ח (עו"ד) אסף שטיינברג קורס סמי-סניורים 9-10/6/2003

2. מהות הניכוי במקור • המשלם מהווה “צינור” גובה בעבור רשויות המס בישראל של סכום המס אותו חייב תושב החוץ בישראל. • המס מנוכה במקור מסכום התמורה המשולמת לתושב החוץ - שיעור הניכוי הנו %25 אלא אם נקבע אחרת. • החובה לניכוי המס והעברתו לשלטונות המס בישראל מוטלת על המשלם.

3. ניכוי במקור - המקור החוקי • סעיף 170 לפקודה • “כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי סעיפים 161 ו-164, חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיפים 126 ו- 127 אם מקבל התשלום הוא חבר בני אדם, או שיעור אחר שיקבע להם פקיד השומה בהודעה בכתב, אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת.” • תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושבי חוץ)

4. סעיף 170 לפקודה - תנאים • א’ - בוצע תשלום בפועל • ב’ - תשלום למי שאינו תושב ישראל • ג’ - התשלום הינו “הכנסה חייבת לפי פקודה זו” • ד’ - מההכנסה לא נוכה מס במקור לפי סעיפים 161 ו-164 לפקודה • ה’ - לא הוכח להנחת דעת פקיד השומה כי המס שולם או ישולם בדרך אחרת

5. הוראות סעיפים 161 ו-164 • סעיף 161(א)(2) • “חבר-בני-אדם תושב ישראל המשלם לתושב חוץ או לזכותו ריבית על איגרות חוב או דיבידנד על מניות, ינכה מס במקור בשיעור של 25%;” • סעיף 164 • כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א) של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של התמורה כמשמעותה בסעיף 88 או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; הוראה זו חלה גם על המדינה.

6. יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדר-ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתןר טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל. (1) חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל; ובלבד שאם הוא רשום כחברה נוכרית, יראוהו כתושב ישראל רק אם ביקש זאת … (2) חברה שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל ב’ - התשלום הינו למי שאינו תושב ישראל חבר בני אדם יחיד

7. ג’ - התשלום הינו הכנסה חייבת לפי הפקודה • הכלל - התשלום המבוצע הינו "הכנסה חייבת" לפי הפקודה • יש להבחין בין שני מצבים: • “הכנסה חייבת" על פי הדין הפנימי • הכנסה חייבת על פי ההוראות הקבועות באמנות למניעת מיסי כפל

8. הכנסה חייבת בישראל - הדין הפנימי • עד הרפורמה - הזיקה הטריטוריאלית • סעיף 2 לפקודה • "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה, או שנתקבלה בישראל ממקורות אלה … “ • לאחר הרפורמה - הזיקה הפרסונאלית • סעיף 2 לפקודה • "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה..." • סעיף 89 לפקודה • "תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל"

9. הכנסה חייבת בישראל - הדין הפנימי • מקום הפקת ההכנסה (סעיף 4א)-(סעיף רפורמה) • המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מכל אחד מהמקורות המפורטים להלן יהיה - • לגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה • לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי – המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק • לגבי הכנסה ממשלח יד – מקום ביצוע השירות • לגבי הכנסה מעבודה – מקום ביצוע העבודה

10. הכנסה חייבת בישראל - הדין הפנימי (המשך) • מקום הפקת ההכנסה (סעיף 4א)-(המשך) (5) לגבי ריבית , דמי ניכיון והפרשי הצמדה – מקום מושבו של המשלם; (6) לגבי דמי שכירות או דמי שימוש בנכס – מקום השימוש בנכס; (7) לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי – מקום מושבו של המשלם; (8) לגבי קצבה, מלוג ואנונה – מקום מושבו של המשלם; • לגבי הכנסה מחקלאות – מקום הנכס מניב ההכנסה; • לגבי דיבידנד – מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד.

11. הכנסה חייבת בישראל - הדין הפנימי (המשך) • רווחי הון (סעיף 89) • סעיף 89 לפקודה • "תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל" • שבח • מס שבח, מכירה ורכישה - חלים על מקרקעין בישראל, ללא קשר לזהות המוכר או הקונה (לפי העניין)

12. הכנסה החייבת בישראל על פי אמנות למניעת מיסי כפל • ההוראות הקיימות באמנות למניעת כפל מס, שונות מאמנה לאמנה ועל כן יש לבחון באופן ספציפי את הוראות האמנה הרלוונטית בהתייחס לסוג התשלום והעסקה; • האמנות מסדירות את סוגיית מקום מיסוי הכנסה פלונית, שיעורי הניכוי במקור וכיו”ב; • ככלל, ההוראות המנויות באמנות המס, באות להיטיב עם נישום פלוני (במידה ולא – הפעלתן אינה מנדטורית אלא בשק"ד הנישום);

13. הכנסה החייבת בישראל על פי אמנות למניעת מיסי כפל (המשך) • רווחי עסקים • רווחי עסקים ימוסו במדינת מקום תושבתו של מקבל ההכנסה וזאת במידה ולא קיים לו מוסד קבע במדינה האחרת. • קיומו של מוסד קבע במדינת מעביר התשלום יביא לחיוב במס במדינה זו. • רווחי הון/שבח • בדרך-כלל ההכנסה מחויבת במדינת מושבו של המוכר • ברוב האמנות קיים דין מיוחד לגבי מקרקעין וזכויות בחברות שהן איגוד מקרקעין

14. הכנסה החייבת בישראל על פי אמנות למניעת מיסי כפל (המשך) • הכנסות פאסיביות • ההוראות שונות בכל אמנה - תמלוגים, ריבית, דיבידנד. • בדרך-כלל ניתן לחייב את התשלום גם במדינת המשלם, אולם לרוב נקבע שיעור ניכוי במקור מופחת. • קבלת זיכוי במדינת המושב • במידה ומנוכה מס במקור במדינת המקור (המדינה ממנה משולמת ההכנסה), יינתן זיכוי ממס זה במדינת המושב. • בישראל, במסגרת הרפורמה נעשתה רוויזיה של נושא הזיכויים (מעבר לשיטת ה"סלים").

15. שיעורי הניכוי במקור שיעור הניכוי במקור בהתאם לדין הפנימי - כללי • ככלל שיעור המס שינוכה במקור מתשלומים לתושבי חוץ עומד על %25. • תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ) מקנה לפקיד השומה סמכות להפחית את שיעור הניכוי במקור • נציבות מס הכנסה פרסמה הוראת ביצוע (34/93) המפרטת כללים לעניין ניכוי מס במקור

16. שיעורי הניכוי במקור שיעור הניכוי במקור בהתאם לדין הפנימי - כללי (המשך) • עיקרי הוראת ביצוע 34/93 • ההוראה קובע סוגים של תשלומים לגביהם לא קיימת חובת ניכוי מס במקור או שיעור ניכוי מופחת, לדוגמא: • במקרה של רכישת טובין מוחשיים (למעט תוכנות מחשב), שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו”ל (מגבלת סכום) • שיעור של %8.75 יחול בגין תשלום תמלוגים לתושב חוץ, במדינות להן אין אמנה עם ישראל בשל זכויות שימוש בסרטי קולנוע • ההוראה מאפשרת פניה לרו”ח מורשה לקבלת פטור או ניכוי מופחת • חברות מסוימות יכולות לבקש מעמד של חברה מיוחדת - כך מגולגלת חובת ניכוי המס במקור על החברה

17. שיעורי הניכוי במקור (המשך) שיעור הניכוי במקור בהתאם להוראות הקבועות באמנות • ככלל כל אמנה קובעת שיעור ניכוי במקור שונים לגבי סוגים שונים של הכנסות • בדר”כ לגבי הכנסות פאסיביות כגון דיבידנד, ריבית ותמלוגים נקבעים שיעורים מיוחדים • שיעור הניכוי במקור בגין דיבידנד, ריבית ותמלוגים כאשר מקבל התשלום הינו ממדינה שאין לה אמנה עם ישראל עומד על %25

18. שיעורי הניכוי במקור (המשך) שיעור הניכוי במקור בהתאם להוראות הקבועות באמנות Recipient Royalties Dividends Interest % % % France 5/15 5/10 10 Germany 25 15 5 Italy 10/15 15 0 Japan 15/5 10 10 Netherlands 15/5 15/10 5 Norway 25 25 10 Singapore 0 15 0 United Kingdom 15 15 0 United States 25/12 . 5 17 . 5 15

19. שיעורי הניכוי במקור (המשך) שיעור הניכוי במקור - הפרקטיקה • ככלל, הבנק המעביר את התשלום יבקש אישור לניכוי מופחת או פטור מניכוי גם אם מהות התשלום המועבר אינו הכנסה חייבת כלל (לדוגמא - הלוואה, השקעה במניות); • לקבלת אישור על פטור מניכוי מס במקור או לשיעור ניכוי מוקטן יש לפנות לרשויות המס –בדרך-כלל לפקיד השומה; • טפסים הנדרשים - טופס סמ/114 מצד המשלם או טופס 144Aמצד מקבל התשלום וכן אסמכתאות על מהות התשלום.

20. הוראות דיווח • סעיף 171 • ניכה אדם מס במקור לפי סעיף 170(א) חייב לשלם לפקיד שומה, תוך 7 ימים, את סכום המס שניכה ולהגיש לו דו”ח; • דיווח חודשי בטופס 102 (בשדה 067 - ניכויים שלא ממשכורת); • דיווח שנתי במסגרת טופס 856.

21. סנקציות בגין אי ניכוי המס במקור • ההוצאה לא תותר בניכוי בשל הוראות סעיפים: • סעיף 18(ה) • ההוצאה תותר רק אם שולמה בשנת המס או שהמס נוכה עליה לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס ועד מועד הניכוי. • סעיף 32א • ההוצאה תותר אם הוגש לפקיד השומה דו”ח כנדרש.

22. סוגיות מיוחדות • בקשה להקטנת שיעור הניכוי בשל טעמים מיוחדים • לא ניצמחת בישראל הכנסה חייבת מאחר וקיימות הוצאות בחו”ל • סעיף 16א לפקודה : • “שר האוצר רשאי להוראות על החזרת מס, כולו או מקצתו, לאדם שאינו תושב ישראל אם סכום המס שאותו אדם שילם בישראל עולה על הסכום שהותר לו, בגלל תשלום זה בארץ מושבו הקבוע כזיכוי מן המס שחל באותה ארץ על הכנסתו שהושגה או שנבעה בישראל, גם אם הסכום לא הותר לו או אם לא ניתן לו כזיכוי בארץ מושבו, בשל הוראות קיזוז הפסדים באותה הארץ.” (הסיפא – תיקון של הרפורמה).

23. סוגיות מיוחדות • שימוש בסעיף 16(4) לפקודה “שר האוצר רשאי להורות, בצו שיפורסם ברשומות - (4) כי ריבית שמשלם חבר בני אדם תושב ישראל בשל הלוואה שקיבל במטבע חוץ מתושב חוץ שאינו מנהל עסק או משלח יד בארץ, כאשר ההלוואה משמשת למטרה מהמטרות המפורטות בסעיף 1 לחוק עידוד השקעות הון, התשי”ט-1959, תהא פטורה מהמס כולו או חלקו.” • ניכוי במקור כפקטור בעת ביצוע תיכנוני מס בינלאומיים