بنام خدا

1. بنام خدا • استاندارد حسابداري شماره 19 • تركيبهاي تجاري

2. دامنه کاربرد: • اين استاندارد در موارد زير كاربرد ندارد : • الف . تركيبهاي تجاري كه در آ ن واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه براي ايجاد يك مشاركت خاص جمع شوند، و • ب . تركيبهاي تجاري واحدها يا فعاليتهاي تجاري تحت كنترل مشترك.

3. تعاريف: • ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده اي مطلع و مايلمي توانند در معامله اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور،با يكديگر مبادله كنند . • تاريخ تحصيل : تاريخي است كه در آن، كنترل خالص داراييها و عمليات واحد تحصيل شدهبه طور مؤثر به واحد تحصيل كننده انتقال مي يابد.( ***مهم ***) • تركيب تجاري : تجميع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه در قالب يك شخصيت اقتصادياست كه براثر كسب كنترل خالص داراييها و عمليات واحد ديگر پديد مي آيد.

4. داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي كه قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقددريافت شود . • سهم اقليت : آن بخش از سود و زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي ، با در نظر گرفتن تعديلات تلفيقي ، كه قابل انتساب به سهامي است كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد . • فعاليت تجاري : مجموعه اي يكپارچه از فعاليتها و داراييهايي است كه براي دستيابي بهاهداف زير اداره مي شوند: • الف . كسب بازدهي براي سرمايه گذاران، يا

5. ب . كسب منافع اقتصادي از طريق كاهش هزينه ها يا ساير راهها بصورت مستقيم وبه تناسب براي شركاي آن. • كنترل : توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد يا فعاليت تجاري به منظوركسب منافع اقتصادي از آن . • واحد تجاري اصلي : يك واحدتجاري كه داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است . • واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري كه تحت كنترل واحد تجاري ديگري (واحد تجاري اصلي ) است .

6. مفهوم ترکیب تجاری: • 1- تركيب تجاري، اجتماع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه در قالب يك شخصيتگزارشگري است . • 2- تقريباً در تمام تركيبها يك واحد تجاري به عنوان تحصيل كننده، كنترليك يا چند واحد تجاري تحصيل شده را بدست مي آورد. • 3- زماني كه واحد تجاري، گروهي از داراييها يا خالص داراييهايي راتحصيل نمايد كه يك فعاليت تجاري را تشكيل نمي دهند ، بهاي تمام شده آن بايد بينداراييها و بدهيهاي جداگانه قابل تشخيص در گروه، برمبناي ارزشهاي منصفانه آنها درتاريخ تحصيل، تسهيم شود( خرید یک مجموعه دارایی در شرایط عادی)

7. 4- تركيب تجاري ممكن است به دلايل قانوني ، مالياتي يا ساير دلايل ، به شيوه هاي گوناگونيصورت پذيرد . • 5- تركيب مي تواند به صورت • الف)خريد حقوق مالكانه (سهام يا سهم الشركه ) يا • ب)كل يا بخشي از خالص داراييهاي يك واحد تجاري توسط واحد ديگر ، در ازاي • الف)صدورسهام ، • ب)پرداخت وجه نقد يا • ج)واگذاري ساير داراييها انجام شود .

8. 6- تركيب مي تواند به صورتمعامله اي بين سهامداران واحدهاي تركيب شونده يا بين يك واحد تجاري و سهامدارانواحد تجاري ديگر باشد . • 7- تركيب تجاري ممكن است متضمن • الف)ايجاد يك واحد جديد برايكنترل واحدهاي تركيب شونده ، • ب)انتقال خالص داراييهاي يك يا چند واحد تركيب شونده بهواحد تجاري ديگر يا • ج)انحلال يك يا چند واحد تركيب شونده • باشد .

9. نکته: • 1- تركيب تجاري ممكن است به رابطه اصلي و فرعي منجر شود كه در آن ، تحصيل كننده ،” واحد تجاري اصلي “ و تحصيل شده ، ” واحد تجاري فرعي “ ناميده مي شود . • 2- در اينموارد، واحد تحصيل كننده بايد الزامات اين استاندارد را در صورتهاي مالي تلفيقي ( صرفاً تلفیقی )خودبكار گيرد و • سرمايه گذاري را در صورتهاي مالي جداگانه خود، براساس استانداردحسابداري شماره 18 منعكس كند.

10. روش حسابداري: • حسابدار ي تركيبها ي تجاري بايد با استفاده از رو ش خريد، انجا م شود.

11. تشخيص واحد تحصيل كننده: • در كليه تركيب هاي تجاري بايد واحد تحصيل كننده مشخص شود . • واحد تحصيل كننده، واحد تجاريدرحال تركيبي است كه كنترل ساير واحدها يا فعاليتهاي تجاري درحال تركيب را به دست ميآورد. • ***همواره فرضبراين است كه مي توان يك طرف معامله را به عنوان واحد تحصيل كننده مشخص كرد.

12. معمولاً نشانه هاي واحد ترکیب کننده شامل موارد زيراست: • الف . ارزش منصفانه يك واحد در حال تر كيب به مراتب بيش از ارزش منصفانه واحدديگر است. در اين موارد احتمالاً واحد تجاري بزرگتر، واحد تحصيل كننده است. • ب . تركيب واحدها ، از طريق تحصيل سهام داراي حق رأي در ازاي وجه نقد يا سايرداراييها صورت پذيرد. در اين صورت واحد تجاري پرداخت كننده وجه نقد ياساير داراييها، واحد تحصيل كننده است.

13. ج . تركيب واحدها سبب شود كه مديريت يك واحد تجاري بتواند اعضاي مديريتواحد تركيبي را انتخاب كند . در اين موارد واحد مسلط ، واحد تحصيل كنندهاست. • ***زماني كه واحد تجاري جديدي ايجاد شود تا با انتشار سهام ، تركيب تجاري را اجرا كند،يكي از واحدهاي تجاريدرحال تركيب كه قبل از تركيب وجود داشته است برمبنايشواهد موجود به عنوان واحد تحصيل كننده مشخص ميشود.

14. بهاي تمام شده تركيب تجاري: • 1- تركيب تجاري بايد به بهاي تمام شده منعكس شود. • 2- بهاي تمام شده تركيب تجار ي عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختي وارزش منصفانه ساير مابه ازاهاي خريد واگذارشده در تاريخ تحصيل توسط واحدتحصيل كننده به اضافه هر گونه مخارج تبعي مستقيم تركيب( مالیات، عوارض ، حق ثبت و . . .. ) . • 3- در مواردي كه تركيب تجاري نتيجه بيش از يك معامله است ، تمايزتاريخ تحصيل( تاریخ کسب کنترل)از تاريخ معاملات ، مهم است .

15. 4- گرچه حسابداري تركيب تجاري از تاريختحصيل شروع ميشود، اما از بهاي تمام شده و ارزش منصفانه در تاريخ هر يك از معاملاتاستفاده مي شود. • 5- داراييهاي پولي واگذارشده و بدهيهاي تقبل شده در ازاي تحصيل، به ارزش منصفانه درتاريخ معامله ، اندازه گيري مي شود . در مواردي كه تسويه مابه ازاي خريد به تعويق مي افتد،بهاي تمام شده تركيب برابر ارزش فعلي بدهي و نه ارزش اسمي آن است.( ما به التفاوت هزینه های مالی است)

16. 6- در مواردي كه بازار،غيرقابل اعتماد است يا هيچ مظنه اي وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهاد ار صادره توسط واحد تجاري تحصيل كننده ازطريقمحاسبه سهم حقوق نسبي متعلق به اين اوراق از • الف)ارزش منصفانه واحد تحصيل كننده يا • ب) ارزش منصفانه واحدتحصيل شده ، • هر كدام كه آشكارتر قابل اندازه گيري است ، برآورد مي شود. • ***براي تعيينارزش منصفانه اوراق بهادار صادره مي توان از ارزيابي كارشناس مستقل نيز استفاده كرد.

17. تخصيص بهاي تمام شده تركيب تجاري: • 1- واحد تحصيل كننده بايد در تاريخ تحصيل، بهاي تمام شده تركيب تجاري را براساس ارزشمنصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده (در مورد داراييهاي نگهداري شدهبراي فروش پس از كسر مخارج فروش ) تخصيص دهد . • 2- هرگونه مابه التفاوت بين بهاي تمام شده تركيب تجاري و سهم واحدتحصيل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص، بايد با رعایت ضوابط این استاندارد به عنوان سرقفلی شناسایی شود.

18. نکته: • صورت سود و زيان واحد تحصيل كننده، دربرگيرنده سودها و زيانهاي واحد تحصيل شدهپس از تاريخ تحصيل( ***کسب کنترل***)، مشتمل بر درآمدها و هزينه هاي واحد تحصيل شده برمبناي بهايتمام شده تركيب براي واحد تحصيل كننده خواهد بود . • ***براي مثال در صورت سود و زيانواحد تحصيل كننده ، هزينه استهلاك داراييهاي استهلا ك پذير واحد تحصيل شده پس ازتاريخ تحصيل، برمبناي ارزش منصفانه آن داراييها در تاريخ تحصيل، يعني بهاي تمام شدهآنها براي واحد تحصيل كننده اندازه گيري مي شود.

19. سهم اقلیت: • سهم اقليت در واحد تحصيل شده براساس خالص ارزش منصفانه آناقلام اندازه گيري مي شود.

20. سرقفلي: • هر گونه مازاد بهاي تمام شده تركيب تجاري نسبت به سهم واحد تحصيل كننده از ارزشمنصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص در تاريخ انجام معامله بايد به عنوان يك دارايي با نامسرقفلي شناسايي شود. • در رابطه با سهم اقليت، سرقفلي شناسايي نميشود. • *** پس از شناخت اوليه، سرقفلي بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و زيانكاهش ارزش انباشته منعكس شود.

21. استهلاک سرقفلی: • 1- سرقفلي بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. • 2- اين فرضقابل رد وجود دارد كه عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه حداكثر بيست سال است . • 3- عمر مفيد سرقفلي هميشه محدود است . • 4- عدم اطمينان ، رعايت احتياط در برآورد عمر مفيدرا توجيه مي كند اما دليلي قانع كننده براي كاهش نامعقول عمر مفيد نيست .

22. مازاد سهم واحد تحصيلكننده از خالص ارزش منصفانه داراييها وبدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده: • درصورتي كه سهم واحد تحصيل كننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيصبيشتر از بهاي تمام شده تركيب باشد(سرقفلی منفی)، خريدار بايد • الف . تشخيص و اندازه گيري داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده و نيزاندازهگيري بهاي تمام شده تركيب را مورد ارزيابي مجدد قرار دهد، و

23. ب . هرگونه مازاد باقيمانده پس از ارزيابي مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعيينشده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص كسر كند.

24. خريد مرحله اي سهام: • تركيب تجاري ممكن است در چند مرحله صورت گيرد. در اين موارد، به منظورتعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شدهو تعيينمبلغ سرقفلي ، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته مي شود . • اين كار ازطريقمقايسه بهاي تمام شده سرمايه گذاري با سهم واحد تحصيل كننده از ارزش منصفانهداراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده در تاريخ هر معامله عمده ، انجاممي گيرد. • ****اين رويه در مورد تحصيل سرمايه گذاري بعد از كسب كنترل نيز ادامه مي يابد.