Download
1 / 16
160 likes | 289 Views
הכרה בהכנסות- עקרי תקן בינלאומי 18. מצגת לקורס : בעיות מדידה בחשבונאות ב' תשס"ט נערך ע"י רו"ח שרון ניצן. רקע. בחודש ספטמבר 2005 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הצעה לתקן מספר 25 בנושא הכנסות, המבוססת על תקן בינלאומי מספר 18.
E N D
הכרה בהכנסות-עקרי תקן בינלאומי 18 מצגת לקורס : בעיות מדידה בחשבונאות ב' תשס"ט נערך ע"י רו"ח שרון ניצן
רקע • בחודש ספטמבר 2005 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הצעה לתקן מספר 25 בנושא הכנסות, המבוססת על תקן בינלאומי מספר 18. • במקביל, הוציא המוסד הישראלי לתקינה הצעה להבהרה 8 העוסקת בדיווח הכנסות על בסיס ברוטו/נטו. • התקן וההבהרה יחולו על הדוחות הכספיים החל מיום 1 בינואר, 2006. • עד לפרסום ההצעה לתקן, לא היה תקן חשבונאות בארץ שקבע את הטיפול החשבונאי הנדרש לגבי הכנסות. לפיכך, מרבית החברות הישראליות יישמו את התקינה הבינלאומית בנושא והיכן שלא היתה התייחסות בנושא יושמה התקינה האמריקאית. • החל מתאריך 1.1.2008,מיישמות חברות ציבוריות בישראל את התקינה הבינלאומית באופן מלא (IFRS) ולכן התקן שחל עליהן הינו תקן 18 הבינלאומי,שכאמור הינו כמעט זהה לתקן 25 הישראלי ,שהיה מיושם עד כה.
מטרת התקן ותחולתו • הסוגיה העיקרית בטיפול החשבונאי בהכנסות היא עיתוי ההכרה בהכנסה. • תקן זה קובע את הטיפול החשבונאי הנדרש לגבי הכנסות, לרבות כללי הכרה, מדידה, הצגה וגילוי. • תקן זה מטפל בהכנסות הנובעות מעסקאות הבאות: • מכירת סחורות; • הספקת שירותים; • שימוש שעושים אחרים בנכסי הישות, המניב ריבית, תמלוגים ודיבידנדים. • התקן אינו מטפל בהסכמי חכירה; דיבידנדים מחברות המטופלות לפי שיטת השווי המאזני; חוזי ביטוח; מימוש נכסים/התחייבויות פיננסיות או שינוי בשווים ההוגן; שינוי בשווי נכסים שוטפים.בנושאים אלו ישנם תקנים ספציפיים.
הגדרת הכנסה הכנסות – הן תזרים חיובי ברוטו של הטבות כלכליות במהלך התקופה, הנובע מהפעולות הרגילות של הישות, כשתזרימים אלו גורמים לגידול בהון העצמי, וזאת למעט גידול בהון הנובע מהשקעות בעלים. הכנסה – לרבות הכנסות (revenues) ורווחים (gains).
הכלל להכרה בהכנסה הכנסות מוכרות כאשר צפוי (Probable) שהטבות כלכליות עתידיות יזרמו לישות והטבות אלו ניתנות למדידה באופן מהימן.
דוגמאות לתזרימים שאינם הכנסה סכומים שנגבו עבור צד ג', כגון מסי מכירה, מסים בגין סחורות ושירותים ומע"מ אינם הטבות כלכליות הזורמות לישות, ואינם מגדילים את ההון העצמי, ולכן אינם בגדר הכנסות. באופן דומה, כאשר הישות פועלת כסוכן, הסכומים הנגבים עבור הספק העיקרי אינם בגדר הכנסות, וההכנסות הן סכום העמלה בלבד.
מדידת ההכנסה • הכלל– הכנסות תימדדנה לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה ו/או התמורה שהישות זכאית לקבל. • שווי הוגן (Fair Value) – הסכום בו ניתן להחליף נכס או לסלק התחייבות, בעסקה בתום לב בין קונה מרצון למוכר מרצון, הפועלים בצורה משוכלת. • סכום ההכנסות נקבע בד"כ בהסכם בין הצדדים. סכום זה נמדד לפי השווי ההוגן, תוך התחשבות בסכומי הנחות מסחריות או הנחות כמות (rebates). • ברוב המקרים, התמורה היא סכום המזומנים ושווי המזומנים שהתקבלו ו/או שהישות זכאית לקבל. עם זאת, במקרים בהם תזרים המזומנים אינו מתקבל במועד ביצוע העסקה, עשוי השווי ההוגן להיות נמוך יותר. לדוגמא, במקרה בו החברה מעניקה ללקוח אשראי ללא ריבית, עסקת המכירה כוללת בתוכה רכיב מימוני, השווי ההוגן של התמורה יתקבל על ידי היוון תזרים המזומנים העתידי. • עסקאות חליפין – כאשר הסחורות או השירותים מומרים או מוחלפים בסחורות או שירותים שהם בעלי מהות וערך דומים, אין מדובר בעסקה המניבה הכנסות. לעומת זאת, כאשר מדובר בסחורות או שירותים שאינם דומים, ההחלפה נחשבת כעסקה המניבה הכנסות, אשר תימדד לפי השווי ההוגן של הסחורות או השירותים שהתקבלו.
דוגמא למדידה עפ"י שווי הוגן חברה מכרה נכס באשראי לתשלום בעוד חודשיים. מחיר הנכס 10,000 ₪.אחוז הריבית עד יום התשלום הינו 10% ביום המכירה(אם חלים התנאים להכרה בהכנסה) תכיר החברה רק ב-10,000/1.1=9,091 ₪.ואילו 909 ש"ח נוספים יוכרו כהכנסות מימון ביום התשלום.
מתי מכירים בהכנסות ממכירת סחורות? • הכנסות ממכירת סחורות תוכרנה כאשר התקיימו כל התנאים הבאים: • הישות העבירה לקונה את הסיכונים והתשואות המשמעותיים הנגזרים מהבעלות על הסחורה. • הישות איננה משמרת (retains) מעורבות ניהולית נמשכת ברמה המאפיינת, בד"כ, בעלות ואינה משמרת את השליטה האפקטיבית על הסחורות. • סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן. • צפוי (Probable) שהטבות הכלכליות הנובעות מהעסקה יזרמו לישות. • העלויות שהתהוו או שצפויות בגין העסקה ניתנות למדידה באופן מהימן. • העברת הסיכונים והתשואות לקונה מחייבת לבחון נסיבות העסקה. ברוב המקרים העברה הסיכונים והתשואות תתרחש עם העברת הזכות הקניינית או העברת החזקה. • יש לבחון האם הישות משמרת סיכונים משמעותיים הנגזרים מהבעלות. דוגמאות לסיכונים משמעותיים: מחויבות בגין ביצוע שאינו משביע רצון, מעבר להפרשה המקובלת לאחריות; כאשר קבלת ההכנסות תלויה בכך שהקונה ימכור את הסחורה לצד ג'; כאשר הקונה זכאי לבטל את הרכישה, ולא ניתן לאמוד את סבירות ההחזרה. • יש לשמור על עקרון ההקבלה – אם לא ניתן למדוד את ההוצאות (לרבות הצפויות) בצורה מהימנה, לא ניתן להכיר בהכנסה
מכירת סחורות-המשך דוגמאות • מכירות מסוג 'חייב והחזק' (Bill & Hold) - ההכנסות יוכרו עם העברת הבעלות כאשר: • צפוי שהמסירה תתבצע. • הפריט נמצא בהישג יד, מזוהה ומוכן למסירה בעת ההכרה בהכנסה. • הקונה מאשר במפורש, רצוי בכתב, את הוראות המסירה הנדחית. • הוראות המסירה נוקבות במועד קבוע למסירה והמועד הינו סביר ועקבי עם המטרה העסקית של הקונה. • חלים תנאי תשלום רגילים. • הסכמים הכרוכים באישור קבלה מהלקוח (acceptance) – בדרך כלל אישור קבלה תחשב דרישה מהותית שתגרור דחייה בהכרה בהכנסה עד לקבלתו. עם זאת, במקרים בהם המוכר מוכיח באופן אובייקטיבי כי התנאים להשגת הקבלה מתקיימים בפועל – ניתן להכיר בהכנסה לפני קבלת האישור הפורמאלי. • מכירות במשגור – יוכרו ע"י הישות רק כאשר הלקוח מוכר את הסחורות לצד ג'. • מכירות מסוג 'הנח בצד‘ (Lay Away Sales) – מוכרות כאשר הסחורות נמסרות (דהיינו, בעת פירעון התשלום הסופי). במקרים מסוימים, ניתן להכיר בהכנסות במועד מוקדם יותר.
מתי מכירים בהכנסות מהספקת שירותים? • כאשר תוצאות העסקה הכרוכה בהספקת שירותים ניתנת לאומדן באופן מהימן, ההכנסות הקשורות יוכרו בהתאם לשלב ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן. תוצאות העסקה ניתנות לאומדן מהימן בהתקיים כל התנאים הבאים: • סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן. • צפוי (Probable) שהטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות. • שלב ההשלמה ניתן למדידה באופן מהימן לתאריך המאזן. • העלויות שהתהוו והעלויות הצפויות ניתנות למדידה באופן מהימן. • ההכנסות יוכרו בהתאם ל"שיעור ההשלמה". התקן קובע שהכללים שנקבעו בתקן חשבונאות מספר 11-חוזי ביצוע, בנוגע להכנסות והוצאות, יחולו על עסקאות ממתן שירותים. • כאשר קיימת אי וודאות באשר ליכולת הגביה של סכום שהוכר כהכנסה בעבר – סכום זה יוכר כהוצאה ולא כקיזוז מהכנסות. • הישות בד"כ נדרשת לאומדנים רבים. עריכת אומדנים מהימנים מחייבת קיומה של מערכת אמינה של תקציב ובקרה.
הספקת שירותים-המשך • קביעת שלב ההשלמה של העסקה יכול להתבסס על מגוון שיטות. כך לדוגמא: • בחינת העבודה שבוצעה. • השירותים שבוצעו עד לתאריך המאזן כשיעור מכלל השירותים לביצוע. • היחס בין העלויות שהתהוו לבין אומדן סך העלויות של העסקה. • כאשר תוצאות העסקה לא ניתנות לאומדן בצורה מהימנה, אך צפוי שהישות תשיב את העלויות שהתהוו – יוכרו ההכנסות עד גובה ההוצאות שהוכרו ואשר צפוי שיושבו. דוגמאות • עמלת התקנה – תוכר כהכנסה לפי שלב השלמת ההתקנה, אלא אם העמלה שולית ביחס למוצר. • עמלת שירות הכלולה במחיר המוצר – שירותי המשך ידחו, ויוכרו לאורך תקופת ביצוע השירות. הסכום שידחה הוא הסכום שמכסה את העלויות הצפויות בגין ההסכם בתוספת רווח סביר. • עמלת פרסום – מוכרת כאשר המודעה או הפרסומת מוצגת לציבור. • עמלת שירותים פיננסים – ההכרה תלויה בתכלית ובטיפול החשבונאי במכשיר הפיננסי. יש להבחין בין עמלה המהווה חלק בלתי נפרד מהריבית האפקטיבית, עמלה הנצמחת עם הספקת השירותים, ועמלה הנצמחת עם ביצוע פעולה משמעותית.
מתי מכירים בהכנסות מריבית תמלוגים ודיבידנדים? • הכנסות מריבית, תמלוגים או דיבידנדים, הנובעים משימוש שעושים אחרים בנכסי הישות, יוכרו כאשר: • צפוי שהטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות. וכן, • סכום ההכנסות ניתנות לאומדן מהימן. • עיתוי ושיטת ההכרה: • ריבית תוכר תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית לפי הוראות תקן. • תמלוגים יוכרו על בסיס מצטבר בהתאם למהות ההסכם. • דיבידנדים יוכרו כאשר למחזיק במכשיר ההוני קמה הזכות לקבלת תשלום.
הכנסה מרובת רכיבים • בעייתיות מתעוררת כאשר הסכם אחד מתייחס למכירת מוצר אחד המורכב או כולל מספר רכיבים מופרדים זה מזה. • דוגמאות לרכיבים ההופכים חוזה למרובה רכיבים: רישיון לתוכנה, זכות החזרה, תמיכה, מוצרי תוכנה נוספים, התקנה, תנאי אשראי חריגים וכיו"ב. • הכלל– התקן קובע שבד"כ עסקאות מרובות רכיבים יטופלו כעסקה אחת. עם זאת, לעיתים, יש לבחון את סוגית ההכרה בהכנסה לכל רכיב בנפרד. לשון אחר, במקרים בהם ניתן לזהות בנפרד את רכיבי העסקה, מדידת ההכנסות תעשה לכל רכיב בנפרד. דוגמאות • התקנה ובדיקה – הכנסות מוכרות, בד"כ, כאשר הלקוח מקבל את הסחורה והליך ההתקנה והבדיקה הושלמו. עם זאת, במקרים בהם הליך ההתקנה פשוט במהותו (התקנת מקלט טלוויזיה) או הבדיקה מתבצעת רק למטרת קביעה סופית של המחיר או כאשר עמלת ההתקנה שולית – ההכנסה תוכר מיידית עם קבלת הסחורה. • מכירה עם זכות החזרה – כאשר יש לרוכש זכות החזרה, ההכנסה תוכר מיידית באם התקיימו תנאי ההכרה בהכנסה, וכן שני התנאים הבאים: • הרוכש שילם או מחויב לשלם למוכר ללא תלות בהצלחת מכירתו של המוצר ע"י הרוכש. • ניתן לאמוד באופן סביר את ההחזרות העתידיות.
הכנסה מרובת רכיבים-(המשך) • מכירה עם זכות החזרה (המשך) - כאשר ההכנסה מוכרת, בעקבות התקיימות התנאים כאמור, כל העלויות והפסדים הצפויים בעקבות ההחזרות העתידיות יוכרו ויקוזזו מהמכירות ועלות המכר. • מכירה בתשלומים – הרכיב המיוחס למחיר המכירה, ללא מרכיב הריבית, יוכר במועד המכירה (ע"י היוון תזרים המזומנים העתידי). מרכיב הריבית יוכר עם צבירתו, תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית. • שירותי המשך - כאשר מחיר המכירה כולל סכום מזוהה בגין שירותי המשך, סכום זה ידחה ויוכר כהכנסה לאורך תקופת השירות. • הסכם מכירה ורכישה חזרה – במסגרת הסכם המכירה קיימת הסכמה לרכישה חזרה של הסחורה במועד מאוחר יותר או כאשר קיימת אופציית רכש (Call). במקרה שכזה שתי העסקאות קשורות במידה שלא ניתן להתייחס אליהן אלא כעסקה אחת. בכדי לקבוע באם בוצעה מכירה, יש לנתח את תנאי ההסכם בכדי לקבוע מי נושא בסיכונים ובתשואות.
דרישות הצגה וגילוי גילוי • ישות תיתן גילוי לגבי: • המדיניות החשבונאית לגבי הכרה בהכנסה, כולל השיטות שאומצו בקביעת שלב ההשלמה. • הסכום של כל סוג משמעותי של הכנסות שהוכרו במהלך התקופה. • הסכום של ההכנסות, שנבעו מהחלפת סחורות או שירותים, שנכללו בכל סוג של הכנסה.
