DENETİM

1. 6102 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNUSERMAYE ŞİRKETLERİNDE DENETİM DOÇ.DR. MEHMET ÖZDAMARGazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi

2. DENETİM • 6102 Sayılı TTK, şirketlerin denetimine ilişkin mevcut sistemi tamamen değiştiren ve yeni bir düzenleme getirmiştir. • Şahıs şirketleri (kollektif ve komandit) ve şahıs işletmeleri için geçerli olmayan bu sistem sadece anonim ve limited şirketlere özgülenmiştir. • Anonim şirketlere ilişkin 397-406 arasındaki maddeler ile limited şirketlere ilişkin bu hükümlere atıf yapan 635’inci madde çerçevesinde limited şirkete de yeni hükümler uygulanacaktır.

3. DENETİM YENİ TTK’DA DENETÇİLER DENETÇİ (Denetleme Md.397-406) İŞLEM DENETÇİSİ (Md.554,351) ÖZEL DENETÇİ (Md.438-444)

4. DENETİM • Limited şirketlerin tamamına denetim hükümlerinin getirilmesi, bu şirketlere ilişkin yıllık giderleri artıracaktır. • Zira mevcut TTK’nın 548’inci maddesinde denetim bakımından limited şirketler 20 ortağı aşıp aşmama bakımından ayrıma tabi tutulmuşlardır. Buna göre, ortak sayısı yirmiyi aşan limited şirketlerde en az bir denetçinin bulunması zorunlu kılınmıştır. Ortak sayısı yirminin altında kalan şirketlerde ise denetim ortaklara bırakılmıştır. • 6102 Sayılı TTK, limited şirketlerde bir ayrım yapmamış ve ortak sayısı kaç olursa olsun tüm şirketleri bağımsız denetime tabi tutmuştur.

5. DENETİM • Anonim şirketlerde ise, mevcut TTK döneminde tüm anonim şirketlerde en az bir en fazla beş denetçinin tayin edilmesi zorunlu tutulmuştur (6762 s. TTK m. 347). • Uygulamada çok fazla verim alınamayan söz konusu denetim sistemi yeni Kanun ile terk edilmiş ve daha çok ABD’de uygulanan sisteme benzer bir düzenleme getirilmiştir. • Yeni Kanun ile denetçilerin şirket bünyesinde olma zorunluluğu ortadan kaldırılmış ve şirketin dışındaki denetçilerden bu hizmetin alınması öngörülmüştür.

6. DENETİMİN KAPSAMI • Yukarıda da izah edildiği üzere, büyük-küçük, halka açık olan-olmayan, kamu-özel sermayeli tüm anonim ve limited şirketler denetime tabi tutulmuştur. Ayrıca şirketler topluluğunun da özel olarak denetlenmesi gerekmektedir. • Kanun koyucu bu noktada hiçbir şirket için hiçbir istisnaya yer vermemiştir. • Bazı şirketler hakkında özel hükümler olsa dahi, bu durum söz konusu şirketlerin yeni denetim sistemine tabi olmalarına engel teşkil etmeyecektir.

7. DENETİMİN KONUSU • Denetçi, yeni sisteme göre denetimleri Uluslararası Denetim Standartlarına uyumlu olan Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde yapacaktır. • Denetim; • Şirketin finansal tablolarının ve 397 nci maddenin birinci fıkrası ve 402 nci maddenin ikinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu, • Topluluğun konsolide finansal tablolarının ve 397 nci maddenin birinci fıkrası ve 402 nci maddenin ikinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu da kapsayacak şekilde, • Denetçinin denetleme sırasında elde ettiği bilgilerle uyum içinde olup olmadığını belirtip açıklayacak şekilde yapılır.

8. DENETİMİN KONUSU • Görüldüğü üzere denetim esas itibariyle, şirketin finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporlarının uyumlu olup olmadığını ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığını kontrol etmek şeklinde gerçekleşecektir. • Denetim belirli konularla sınırlı olmayıp bütüne ilişkindir. Diğer bir deyişle denetçi sermaye şirketinin muhasebesine ilişkin tüm resmi denetleyecektir. • Ayrıca 6102 Sayılı Kanun denetimin zaman zaman değil sürekli şekilde yapılmasını amaçlamaktadır. • Kanun koyucu, finansal tabloların ve yönetim raporlarının mutlaka denetimden geçmesini istemiş ve aksi halde bunların düzenlenmemiş sayılacağını hükme bağlamıştır (TTK m. 397/2).

9. DENETİM YÖNTEMİ • Denetim, şirketin ve varsa şirketler topluluğunun finansal tabloları ile yönetim kurulu yıllık faaliyet raporunun temelinde gerçekleşir (TTK m. 398). • Denetimin özel olarak ne şekilde gerçekleşeceği, 6102 Sayılı TTK’da öngörülen Denetim Tüzüğü’nün ve 660 Sayılı KHK ile kurulan “Kamu Gözetimi ve Muhasebe Standartları Kurumunun ikincil düzenlemeleri ile tespit edilecektir. • Kanunda denetime ilişkin genel çerçeve “Dürüst Resim ilkesi” ile çizilmiştir (TTK m. 515/1).

10. DENETİM YÖNTEMİ • Dürüst Resim İlkesine göre, anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır. • Denetim, Türkiye Muhasebe Standartlarına, Türkiye Denetim Standartlarına, Kanuna ve esas sözleşmeye uygun olarak yapılmalıdır.

11. DENETİM DENETÇİ • Denetimin yapılmasına ilişkin kanun koyucu, bağımsız denetim şirketlerinin yanı sıra yeminli mali müşavir ile serbest muhasebeci mali müşavirlerin de yetkili olacaklarını öngörmüştür (TTK m. 400). • Kanun koyucu anonim ve limited şirketleri denetleyecek olan denetçilerin, bağımsız denetim şirketi, YMM ya da SMMM olması zorunluluğu getirmiştir.

12. DENETİM ŞİRKETLERİN SINIFLANDIRILMASI • 6102 Sayılı Kanunun 1522 ve 1523’üncü maddelerinde, ilk kez şirketler küçük, orta ve büyük ölçekli olarak sınıflandırılmışlardır. • Büyük ölçekli şirketlerin bağımsız denetim kuruluşları, küçük ve orta ölçekli şirketlerin ise YMM veya SMMM tarafından denetlenmesi öngörülmüştür. • Bu bağlamda 6102 Sayılı Kanundaki küçük, orta ve büyük ölçekli olarak sınıflandırmanın ayrıntıları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılacak olan yönetmelik ile belli olacaktır.

13. DENETİM DENETÇİLERİN SEÇİMİ • Madde 399: “Denetçi, şirket genel kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilir. Denetçinin, her faaliyet dönemi ve her hâlde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır. • Seçimden sonra, yönetim kurulu, gecikmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan eder.”

14. DENETİM SEÇİM, GÖREVDEN ALMA VE SÖZLEŞMENİN FESHİ • Denetçi, şirket Genel Kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilir. • Denetçinin, her faaliyet dönemi ve her hâlde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır. • Seçimden sonra, Yönetim Kurulu, gecikmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile şirketin internet sitesinde ilan eder.

15. DENETİM İLK DENETÇİNİN SEÇİMİ • 2013 yılı için gerekli olan denetçi ise en geç 01.03.2013 tarihine kadar seçilmelidir. Seçim ile birlikte 6762 Sayılı TTK’ya göre görev yapan denetçinin görev süresi sona erer (Geçici m. 6/3).

16. DENETİM SEÇİM, GÖREVDEN ALMA VE SÖZLEŞMENİN FESHİ • Denetçinin 2013 yılından sonraki yıllarda faaliyet döneminin 4’üncü ayına kadar (31 Mart) seçilememesi halinde, yönetim kurulunun, yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi tarafından atanır. Mahkemenin kararı kesindir.

17. DENETİM DENETÇİ OLABİLECEKLER • Büyük ölçekli şirketler ile kamu yararını ilgilendiren kuruluşların denetimi, ancak ortakları, yeminli malî müşavir veya serbest muhasebeci malî müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu tarafından yapılabilir. • Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci malî müşaviri denetçi olarak seçebilirler. • Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Kurum tarafından hazırlanan bir yönetmelikle düzenlenir.

18. DENETİM DENETÇİ OLABİLECEKLER • 6102 Sayılı TTK m. 400 hükmü ile denetçilerin seçiminde bazı sınırlamalar getirilmiştir. Buna göre denetçi denetlenecek şirkette pay sahibiyse, denetlenecek şirkette son 3 yıl içerisinde yönetici veya çalışan sıfatını taşımışsa denetçi olamayacaktır. Söz konusu hükümde benzer şekilde başka sınırlamalar da mevcuttur. • Aynı maddede ayrıca, bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketi denetlemesi için görevlendirdiği denetçi 7 yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi 2 yıl için değiştirilir.

19. DENETİM DENETÇİ OLABİLECEKLER • Kanun koyucu denetçinin denetlenen şirket ile başka bir şekilde maddi ilişki içerisine girmesini engellemek amacıyla, denetçinin denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirket aracılığıyla da yapması yasaklamıştır.

20. DENETİM İBRAZ YÜKÜMÜ VE BİLGİ ALMA HAKKI • Denetçiye yeni Kanunla verilen söz konusu görevleri yapabilmesi için, şirketle ilgili tüm kayıt ve verilere de zamanında, eksiksiz bir şekilde ulaşabilmesi gerekmektedir. • Bu konuda, şirketin Yönetim Kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye verir. • Yeni kanunun 401. maddesinde bu kural “Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlar.” şeklinde ifade edilmiştir.

21. DENETİM DENETİM RAPORU Denetçi temin etmiş olduğu kayıtlar, veriler veya bilgiler ışığında tüm tarafların anlayabileceği şekilde bir rapor hazırlamakla yükümlüdür. Esasında denetçinin varlığının temel sebeplerinin biri de bu raporun hazırlanmasıdır. Rapor, yeni TTK’nın 402. maddesine göre, açık ve karşılaştırmalı olmalıdır: Bu kapsamda denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler.

22. DENETİM DENETİM RAPORU Denetçi bundan başka, daha özet bir şekilde ikinci bir raporla, Yönetim Kurulu’nun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından ayrı bir rapor halinde değerlendirir.

23. DENETİM GÖRÜŞ YAZILARI • Denetçi yapmış olduğu denetimin sonucuna göre, tespit ettiği verilerden yola çıkarak bir kanaat belirtecek şekilde bir görüş yazısı hazırlayarak bunu da raporuyla birlikte Yönetim Kurulu’na sunar. • Bu rapor genel olarak dört şekilde olabilir:

24. DENETİM OLUMLU GÖRÜŞ YAZISI • Denetçi, olumlu görüş verdiği takdirde yazısında, öncelikle 398’inci madde ve Türkiye Denetim Standartları uyarınca yapılan denetimde, herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını; denetim sırasında elde edilen bilgilerine göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, malvarlığı ile finansal duruma ve kârlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığını belirtir (md. 403/1).

25. DENETİM SINIRLI OLUMLU GÖRÜŞ YAZISI • Denetçi, çekinceleri varsa, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir. • Sınırlandırılmış olumlu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. • Bu hallerde Genel Kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri de karara bağlar (md. 403/3).

26. DENETİM OLUMSUZ GÖRÜŞ YAZISI • Denetçinin olumsuz görüş yazısı vermesi halinde Yönetim Kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, Genel Kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününde geçerli olacak şekilde istifa eder. • Genel Kurul yeni bir Yönetim Kurulu seçer. Yeni Yönetim Kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte Genel Kurula sunar.

27. DENETİM GÖRÜŞ VERMEKTEN KAÇINMA • Şirket defterlerinde, denetlemenin hükümlerine uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması hâlinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. • Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur.

28. DENETİM İŞLEM DENETÇİSİ • Şirketin kuruluşu, sermaye artırımı ve azaltılması, birleşme, bölünme, tür değiştirme, yüksek hacimli menkul değer ihracını denetleyen denetçi işlem denetçisi olarak adlandırılır. • İşlem denetçileri de “Denetçi Olabilecekler” başlığı altında düzenlenen 400’üncü maddede belirtilen nitelik ve şartlara tabidirler. Denetçilere ilişkin düzenlenen 397 vd. maddeleri işlem denetçileri için de uygulanacaktır. • Kanunda veya esas sözleşmede aksi öngörülmemişse işlem denetçisi genel kurul tarafından atanır ve görevden alınır(md.400/4). • İşlem denetçileri kendilerini ilgilendiren konularda genel kurulda hazır bulunurlar(md.407).

29. DENETİM İŞLEM DENETÇİSİ • Denetçiler gibi işlem denetçileri de kanunla belirlenen görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmeleri halinde, şirkete ve pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludurlar (md.554). • İşlem denetçilerinin sır saklama yükümlülüğünün ihlali halinde şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumlu olurlar. Uygulanacak yaptırım ise 404’üncü maddede ayrıca düzenlenmiş olup, madde hükümlerinden doğan tazmin yükümlülüğü sözleşme ile kaldırılamaz ve daraltılamaz (md.404).

30. DENETİM ÖZEL DENETÇİ • 6102 Sayılı TTK’nın 438-444 maddeleri arasında özel önem verilen özel denetime ilişkin düzenleme yapılmıştır. • Buna göre her pay sahibi, gerekli olması halinde belirli olayların özel bir denetimle açıklığa kavuşturulmasını gündemde madde olmasa da genel kuruldan talep edebilecektir (TTK m. 438). • Genel kurul bu istemi onaylarsa, şirket veya herhangi bir pay sahibi 30 gün içerisinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesinden bir özel denetçi atanmasını talep edebilir.

31. DENETİM ÖZEL DENETÇİ • Genel kurulun özel denetim istemini reddetmesi halinde, sermayenin %10’unu halka açık şirketlerde %5’ini oluşturan pay sahipleri veya paylarının itibari değeri toplamı en az 1.000.000TL olan pay sahipleri 3 ay içerisinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesinden özel denetçi atanmasını talep edebilirler. • Görüldüğü üzere genel kurulun herhangi bir pay sahibinin özel denetçi talebini reddetmesi halinde azınlık hakkı ortaya çıkmaktadır.

32. DENETÇİNİN SORUMLULUĞU DENETÇİNİN SIR SAKLAMADAN DOĞAN SORUMLULUĞU • Denetçi yukarıda zikredilen görevlerini yaparken veya yetkilerini kullanırken, şirketle ilgili her türlü bilgi ve belgeye ulaşabilecektir. Bu nedenle Kanun Koyucu, yeni Kanunun 404. maddesinde, isabetli olarak denetçinin sır saklama yükümlülüğünü ayrıca düzenlemiştir. • Denetçi kendisinin veya yanında, söz konusu denetim işinde, çalışanların sır saklama yükümlülüklerine uymamaları sonucunda oluşacak zararları karşılamakla yükümlü olacaklardır. Bu sorumluluk, ilgili denetim raporunun verilme tarihinden itibaren beş (5) yıl süresince devam edecektir.

33. DENETÇİNİN SORUMLULUĞU • Denetçilerin sorumluluğu yeni TTK’da özel olarak düzenlenmemiş, yönetim kurulu ile birlikte aynı esaslara tabi olmak kaydıyla farklı bir bölümde yer almıştır. • TTK’nın 554’üncü maddesine göre, şirket denetçisi, işlem denetçisi ve özel denetçi, kanuni görevlerini yerine getirmelerinde kusurlu hareket etmeleri halinde hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan dolayı sorumludurlar.

34. DENETÇİNİN SORUMLULUĞU • Denetçinin sorumluluğu yeni TTK’da da kusur sorumluluğu olarak belirlenmiştir. Sorumluluk davasında kusuru iddia eden bunu ispatlamak zorundadır. • Görüldüğü üzere kanun koyucu denetçiler ile yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu ile ilgili sorumluluğa ilişkin farklı bir hüküm öngörmüştür. Yönetim kurulu üyelerine ilişkin kusur karinesi getirmiş olan kanun koyucu denetçiler bakımından aynı sistemi öngörmemiştir. • Denetçiler hakkında kusur iddiasında bulunan tarafın bunu ispatla yükümlü olduğu belirtilmiştir.

35. DENETÇİNİN SORUMLULUĞU • Denetçinin kanundan ve sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmemesi, verdiği bilgilerin gerçeği yansıtmaması halinde sorumluluğu meydana gelebilir. • Yönetim kurulu üyeleri bakımından olduğu gibi denetçiler hakkında da sorumluluk bakımından müteselsil sorumluluk söz konusudur. Ancak bu teselsül, madde gerekçesinde belirtildiği üzere “farklılaştırılmış teselsül”dür. • Buna göre zararlı sonucun doğmasına katkıda bulunan her bir sorumluluk süjesi, bu katkıları nispetinde, zarar şahsen kendisine yükletilebildiği ölçüde sorumlu olurlar (TTK m. 557).

36. SONUÇ • 6762 Sayılı TTK’nın uygulama yeterince verimli çalışmayan denetim sistemi yerini tamamen farklı bir düzenlemeye bırakmıştır. • Yeni düzenleme anonim ve limited şirketlerin işletilmesinde ağır bir yük getirecektir. Denetçi yükümlülüğü bakımından şirketler arasında ayrım yapılmaması halinde küçük-büyük tüm şirketler bu kapsamda değerlendirilecektir. • Denetçilerin eğitim ve sınav durumu ile faaliyet gösteren tüm denetçilerin denetimi 660 Sayılı KHK ile kurulan Kamu Gözetimi ve Muhasebe Standartları Kurumu tarafından yerine getirilecektir.