การลงทุนทางอ้อมและการถือหุ้น ระหว่างกันของบริษัทในเครือ

1. การลงทุนทางอ้อมและการถือหุ้นการลงทุนทางอ้อมและการถือหุ้น ระหว่างกันของบริษัทในเครือ

2. วัตถุประสงค์ของการศึกษาวัตถุประสงค์ของการศึกษา - เพื่อทำให้ทราบลักษณะการลงทุนทางอ้อม ของบริษัทใหญ่ - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในการปรับปรุง รายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวม กรณีการ ลงทุนทางอ้อมอย่างเป็นลำดับ - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในการปรับปรุง รายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวม กรณีการ ลงทุนเกี่ยวโยงกันตั้งแต่ 3 ฝ่าย - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติเมื่อบริษัทย่อยถือ หุ้นบริษัทใหญ่

3. การลงทุนทางอ้อมของบริษัทใหญ่ การที่บริษัทย่อยถือหุ้นบริษัทใหญ่ และการเปลี่ยนแปลงรายการในส่วนผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย ทั้งหมดมีผลทำให้เกิดความซับซ้อนมากขึ้นในการจัดทำงบการเงิน รายละเอียดของแต่ละหัวข้อจะกล่าวถึงโดยละเอียดในบทนี้ การลงทุนทางอ้อมของบริษัทใหญ่ การลงทุนทางอ้อมของบริษัทใหญ่ที่จะกล่าวถึงในบทนี้มี 2 ลักษณะ ลักษณะแรกบริษัทใหญ่ลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทย่อยแห่งหนึ่ง โดยก่อนหน้า หรือต่อมา บริษัทย่อยแห่งนั้นลงทุนในหุ้นสามัญในบริษัทย่อยของตนเอง ในที่นี้จะเรียกว่าการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นว่า เป็นการลงทุนอย่างเป็นลำดับ ลักษณะเช่นนี้ ส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่มีในบริษัทย่อยของบริษัทย่อยเข้าลักษณะการลงทุนทางอ้อมของบริษัทใหญ่ และถ้า ส่วนได้เสียจำนวนดังกล่าวมากกว่าร้อยละ 50 หรือ จนได้อำนาจควบคุม บริษัทย่อยของบริษัทย่อยจะถูกจัดเป็นบริษัทย่อยอีกแห่งหนึ่งของบริษัทใหญ่ด้วย ตัวอย่างเช่น บริษัทใหญ่มีส่วนได้เสียในบริษัท ก ร้อยละ 80 ต่อมาบริษัท ก ลงทุนในหุ้นสามัญบริษัท ข มีส่วนได้เสียร้อยละ 75 เมื่อคำนวณส่วนได้เสียสุทธิที่บริษัทใหญ่มีในบริษัท ข แล้วจะได้เท่ากับ .80 x .75 หรือร้อยละ 60 ดังนั้น ทั้งบริษัท ก และบริษัท ข จะเป็นบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่

4. อีกลักษณะหนึ่งของการลงทุนทางอ้อมของบริษัทใหญ่จนมีอำนาจควบคุมบริษัทย่อยแห่งหนึ่งผ่านทางการลงทุนระหว่างบริษัทย่อย ในที่นี้จะเรียกว่าการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นเป็นการลงทุนที่เกี่ยวโยงกันตั้งแต่ 3 ฝ่าย ลักษณะดังกล่าวจะเกิดเมื่อบริษัทใหญ่ลงทุนในหุ้นสามัญของ 2 บริษัท สมมติว่าเป็นบริษัท ก และบริษัท ข ไม่ว่าในระดับที่อาจได้หรือไม่ได้อำนาจควบคุมก็ตาม และบริษัทหนึ่งสมมติให้เป็นบริษัท ก มีการลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัท ข เมื่อส่วนได้เสียสุทธิที่บริษัทใหญ่มีในบริษัท ข คำนวณได้มากกว่าร้อยละ 50 บริษัท ข จะกลายเป็นบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่ที่เกิดจากการลงทุนทางอ้อม ตัวอย่างเช่น บริษัทใหญ่มีส่วนได้เสียในบริษัท ก และบริษัท ข ร้อยละ 80 และ 40 ตามลำดับ บริษัท ก มีส่วนได้เสียในบริษัท ข ร้อยละ 25 ส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่มีในบริษัท ข สุทธิจะเท่ากับ (.80 x .25) + .40 หรือร้อยละ 60 ดังนั้น บริษัท ข เข้าเกณฑ์เป็นบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่อีกแห่งหนึ่ง แนวปฏิบัติในการจัดทำงบการเงินรวมของการลงทุนทางอ้อมจนบริษัทใหญ่มีบริษัทย่อยเพิ่มขึ้นในแต่ละลักษณะ มีดังนี้

5. การจัดทำงบการเงินรวมสำหรับการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นอย่างเป็นลำดับการจัดทำงบการเงินรวมสำหรับการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นอย่างเป็นลำดับ การลงทุนทางอ้อมจนบริษัทใหญ่ได้อำนาจควบคุมบริษัทย่อยของบริษัทย่อยในที่นี้ สมมติให้ การลงทุนในบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่เป็นลำดับการลงทุนที่ 1 และการลงทุนของบริษัทย่อยที่ 1 ในบริษัทย่อยที่ 2 เป็นลำดับการลงทุนที่ 2 ไม่ว่าลำดับการลงทุนที่ 1 หรือที่ 2 จะเกิดขึ้นก่อน ขั้นตอนการปรับปรุงและตัดรายการเพื่อทำงบการเงินรวมจะเหมือนกัน จุดแตกต่างกันจะมีตรงการกระจายส่วนเกิน ถ้าลำดับการลงทุนที่ 1 เกิดขึ้นก่อนลำดับที่การลงทุนที่ 2 การกระจายส่วนเกินจะทำในลักษณะแยกกันอย่างอิสระเหมือนกับกรณีของการซื้อเงินลงทุนเข้ามาหลายครั้ง ที่กล่าวไว้ในบทที่ 6 ในกรณีลำดับการลงทุนที่ 2 เกิดขึ้นก่อน เมื่อบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อยที่ 1 ส่วนเกินที่เกิดขึ้นอาจเป็นส่วนเกินที่เกิดจากการประมูลค่าสินทรัพย์บริษัทย่อยที่ 1 เพิ่ม และ / หรือส่วนเกินที่เกิดจากการประมูลค่าสินทรัพย์บริษัทย่อยของบริษัทย่อยที่ 1 เพิ่ม ตัวอย่างมีดังนี้

6. กรณีที่ 1 ลำดับการลงทุนที่ 1 เกิดขึ้นก่อนลำดับการลงทุนที่ 2 การกระจายส่วนเกินของการลงทุนลำดับที่ 1 และลำดับที่ 2 มีตามตัวอย่างต่อไปนี้ สมมติ วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท ใหญ่ จำกัด ซื้อส่วนได้เสีย 80% ใน บริษัท ก จำกัด (ลำดับการลงทุนที่ 1) รายการอาคารมีมูลค่ายุติธรรมสูงกว่าราคาตามบัญชี 200,000 บาท ประมาณว่าจะมีอายุการใช้งานอีก 10 ปี ตารางการกำหนดและการกระจายส่วนเกินมีรายละเอียด ดังนี้ จำนวนที่จ่ายซื้อ 1,200,000 หัก ส่วนได้เสียในบริษัท ก จำกัด หุ้นสามัญ 1,000,000 กำไรสะสม 1 ม.ค. 25x1 300,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น 1,300,000 ส่วนได้เสีย 80%1,040,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 160,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ อาคาร 200,000 เดบิต ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม (40,000) เครดิต

7. ในวันที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัท ก จำกัด ซื้อส่วนได้เสีย 75% ในบริษัท ข จำกัด (ลำดับการลงทุนที่ 2) อุปกรณ์ของบริษัท ข จำกัด ถูกประเมินมูลค่าเพิ่ม 40,000 บาท โดยมีอายุการใช้งานคงเหลือประมาณ 4 ปี ตารางการกระจายส่วนเกิน มีดังนี้ จำนวนที่จ่ายซื้อ 210,000 หัก ส่วนได้เสียในบริษัท ข จำกัด หุ้นสามัญ 200,000 กำไรสะสม 1 ม.ค. 25x2 40,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น 240,000 ส่วนได้เสีย 75%180,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 30,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ อาคาร 40,000 เดบิต ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม (10,000) เครดิต

8. กรณีที่ 2 ลำดับการลงทุนที่ 2 เกิดขึ้นก่อนลำดับการลงทุนที่ 1 เมื่อบริษัทใหญ่ ซื้อส่วนได้เสียในบริษัทที่มีบริษัทย่อยอยู่ ส่วนได้เสียที่ บริษัทใหญ่ซื้อจะเป็นรายการทุนหุ้นสามัญและกำไรสะสมจากงบการเงินรวมของบริษัทดังกล่าว ส่วนเกินที่เกิดจากการจ่ายซื้อสูงกว่าราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิ อาจเป็นส่วนที่เกิดจากการประเมินมูลค่าสินทรัพย์ของทั้ง 2 กิจการเพิ่ม ส่วนที่เหลือถือเป็นค่าความนิยมที่เกิดจากการรวมกิจการ สมมติ วันที่ 1 มกราคม 25x3 บริษัท ใหญ่ จำกัด ซื้อส่วนได้เสีย 80% ใน บริษัท ก จำกัด (ลำดับที่การลงทุนที่ 1) ประเมินมูลค่าอาคารของบริษัท ก จำกัด เพิ่ม 100,000 บาท และอุปกรณ์ของบริษัท ข จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทย่อยของบริษัท ก จำกัด ถูกประเมินมูลค่าเพิ่ม 40,000 บาท ตารางการกระจายส่วนเกิน มีดังนี้

9. จำนวนที่จ่ายซื้อ 1,434,000 จำนวนที่จ่ายซื้อ 1,434,000 หัก ส่วนได้เสียในบริษัท ก จำกัด หุ้นสามัญของบริษัท ก จำกัด 1,000,000 กำไรสะสม 1 ม.ค. 25x3 (จากงบการเงินรวม) 600,000 ส่วนของบริษัทใหญ่ 1,600,000 ส่วนได้เสีย 80%1,280,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 154,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ อาคารของบริษัท ก จำกัด 100,000 เดบิต อุปกรณ์ของบริษัท ข จำกัด 40,000 เดบิต ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม – บริษัท ก จำกัด (26,000)ก เครดิต ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม – บริษัท ข จำกัด (10,000)ข เครดิต ค่าความนิยม 50,000 เดบิต ก(100,000 x .20) + (40,000 x .75 x .20) ข(40,000 x .25)

10. ตารางการกระจายส่วนที่เกิดขึ้นเมื่อบริษัท ก จำกัด ซื้อส่วนได้เสียใน บริษัท ข จำกัด (ลำดับการลงทุนที่ 2) ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 จำนวนส่วนได้เสีย 75% อุปกรณ์มีมูลค่ายุติธรรมสูงกว่าราคาตามบัญชีจำนวน 60,000 บาท ซึ่งมีรายละเอียดปรากฏดังนี้ จำนวนที่จ่ายซื้อ 225,000 หัก ส่วนได้เสียในบริษัท ข จำกัด หุ้นสามัญ 200,000 กำไรสะสม 1 ม.ค. 25x1 40,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น 240,000 ส่วนได้เสีย 75%180,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 45,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ อุปกรณ์ 60,000 เดบิต ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม (15,000) เครดิต

11. ในขั้นตอนการบันทึกรับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ด้านบริษัทใหญ่มีจุดที่ต้องให้ความระมัดระวังในการรับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ตัวเลขส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่บริษัทใหญ่รับรู้จะคำนวณมาจากกำไรสุทธิของบริษัทย่อย บวกด้วยส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่รับรู้มาจากกำไรสุทธิของบริษัทของตนเองคูณด้วยอัตราส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่มีในบริษัทย่อย ตัวอย่างเช่น บริษัท ใหญ่ จำกัด มีส่วนได้เสียในบริษัท ก จำกัด 80% และบริษัท ก จำกัด มีส่วนได้เสียในบริษัท ข จำกัด 75% กำไรสุทธิประจำปีของบริษัท ก จำกัด และบริษัท ข จำกัด มีจำนวน 100,000 บาท และ 80,000 บาท ตามลำดับ จำนวนส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่บริษัท ก จำกัด รับรู้จากรายงานกำไรสุทธิประจำปีของบริษัท ข จำกัด จะเท่ากับ 60,000 บาท (80,000 x .75) สำหรับบริษัท ใหญ่ จำกัด จำนวนส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่จะรับรู้เท่ากับ 128,000 บาท [(100,000 + 60,000) x .80] อย่างไรก็ตามขั้นตอนดังกล่าวไม่ใช่ปัญหาที่จะพบเมื่อจัดทำงบการเงินรวม แต่ละกิจการต้องรับรู้รายการกำไรสุทธิตามส่วนได้เสียที่มีในกำไรสุทธิที่รายงานซึ่งเป็นจำนวนที่รวมส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยไว้แล้ว ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยจะถูกตัดออกไปทั้งจำนวน คู่รายการที่ต้องปรับปรุงตัดออกไปคือ บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย

12. ข้อแนะนำสำหรับลำดับขั้นตอนในการตัดบัญชีเพื่อจัดทำงบการเงินรวม ควรเริ่มตัดบัญชีเงินลงทุนในคู่รายการของลำดับการลงทุนที่ 1 ก่อน หลังจากนั้นจึงทำการตัดบัญชีเงินลงทุนระหว่างบริษัทใหญ่กับบริษัทย่อยในลำดับการลงทุนที่ 2 การทำตามขั้นตอนดังกล่าวจะทำให้ส่วนเกินที่ถูกตัดจำหน่าย ถูกจัดสรรไปให้ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมตามส่วนได้เสีย ตัวอย่างการตัดรายการปรากฏในกระดาษทำการ 7 – 1 โดยมีข้อมูลต่างๆดังนี้ - วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท ใหญ่ จำกัด ลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัท ก จำกัด 15,000 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 75 ของจำนวนหุ้นที่ออกจำหน่ายและเรียกชำระมูลค่าแล้ว หุ้นรายการดังกล่าวมีราคาตามมูลค่าหุ้นละ 10 บาท ณ วันที่ทำการซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ก จำกัด กำไรสะสมของบริษัท ก จำกัด มีจำนวน 100,000 บาท ราคาที่บริษัท ใหญ่ จำกัด จ่ายซื้อเท่ากับ 400,000 บาท รายการอาคารมีมูลค่ายุติธรรมสูงกว่าราคาตามบัญชี 233,333 บาท มีอายุการใช้งานโดยประมาณ 10 ปี - วันที่ 1 มกราคม 25x2 บริษัท ก จำกัด ซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ข จำกัด 8,000 หุ้น คิดเป็นร้อยละ 80 ของจำนวนหุ้นที่ออกจำหน่ายและเรียกชำระมูลค่าแล้ว หุ้นสามัญมีราคาตามมูลค่าหุ้นละ 10 บาท ณ วันที่ทำการซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ข จำกัด กำไรสะสมของบริษัท ข จำกัด เท่ากับ 120,000 บาท ราคาที่บริษัท ก จำกัด จ่ายซื้อเท่ากับ 270,000 บาท ส่วนเกินจากราคาจ่ายซื้อสูงกว่าราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิเป็นค่าความนิยมทั้งจำนวน 94,000 บาท

13. - ระหว่างบริษัท ใหญ่ จำกัด บริษัท ก จำกัด และบริษัท ข จำกัด มีรายการซื้อขายสินค้าระหว่างกัน ดังนี้ บริษัท ก จำกัดขาย บริษัท ข จำกัด ขายสินค้า สินค้าให้บริษัท ใหญ่ จำกัด ให้บริษัท ก จำกัด อัตรากำไรขั้นต้น (จากราคาขาย) 30% 25% สินค้าคงเหลือ 1 ม.ค. 25x3 10,000 8,000 ซื้อขายระหว่างปี 50,000 30,000 สินค้าคงเหลือ 31 ธ.ค. 25x3 7,000 5,000 บริษัท ใหญ่ จำกัด และบริษัท ก จำกัด ใช้วิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายในการบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย

14. ในกรณีที่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย ใช้วิธีราคาทุนในการบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย ลำดับขั้นตอนของการปรับให้บัญชีเงินลงทุน ณ วันต้นปีไปเป็นตัวเลขตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายควรเริ่มปรับปรุงที่ลำดับการลงทุนที่ 2 ก่อน (บริษัทย่อยที่ 1 ลงทุนในบริษัทย่อยที่ 2) จากนั้นจึงทำการปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนของลำดับการลงทุนที่ 1 (บริษัทใหญ่ลงทุนในบริษัทย่อยที่ 1) การปฏิบัติตามขั้นตอนดังกล่าวจะทำให้การปรับปรุงตัวเลขบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่มีความถูกต้อง กล่าวคือตัวเลขกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อยที่ 1 ครบถ้วนพร้อมสำหรับการปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่ให้เป็นยอดตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย จากตัวอย่างที่ผ่านมา สมมติว่าบริษัท ใหญ่ จำกัด และบริษัท ก จำกัด ใช้วิธีราคาทุนในการบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย ปี 25x1 และ ปี 25x2 บริษัท ก จำกัด รายงานกำไรสุทธิ 150,000 บาท และ 174,000 บาท ตามลำดับ ปี 25x2 บริษัท ข จำกัด รายงานกำไรสุทธิ 60,000 บาท ลำดับขั้นตอนในการปรับปรุงให้บัญชีเงินลงทุนที่บันทึกด้วยวิธีราคาทุนให้เป็นยอดตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย มีดังนี้

15. (ป1) เดบิต เงินลงทุนในบริษัท ข จำกัด 48,000 เครดิต กำไรสะสม – บริษัท ก จำกัด 48,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข จำกัด เท่ากับ 80% ของ 60,000 บาท (กำไรสะสมที่เปลี่ยนแปลงจาก 1 ม.ค. 25x2 – 1 ม.ค. 25x3) (ป2) เดบิต เงินลงทุนในบริษัท ก จำกัด 243,000 เครดิต กำไรสะสม – บริษัท ใหญ่ จำกัด 243,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ก จำกัด เท่ากับ 75% ของ 324,000 บาท (กำไรสะสมที่เปลี่ยนแปลงจาก 1 ม.ค. 25x1 – 1 ม.ค. 25x3)

16. การจัดทำงบการเงินรวมสำหรับการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นในลักษณะการลงทุนที่เกี่ยวโยงกันการจัดทำงบการเงินรวมสำหรับการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นในลักษณะการลงทุนที่เกี่ยวโยงกัน ในกรณีการลงทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นในลักษณะการลงทุนที่เกี่ยวโยงกันตั้งแต่ 3 ฝ่าย บริษัท ใหญ่ ถือหุ้นใน 2 บริษัทที่มีการลงทุนระหว่างกัน เมื่อคำนวณส่วนได้เสียที่เกิดจากลักษณะการลงทุนทางอ้อมทำให้ได้อำนาจควบคุม กล่าวคือมีส่วนได้เสียทั้งทางตรงและทางอ้อมรวมมากกว่าร้อยละ 50 มีจุดที่ต้องระวังในเรื่องการปรับปรุงรายการในขั้นตอนการทำงบการเงินรวมให้ตัวเลขถูกต้องครบถ้วน อธิบายโดยตัวอย่างต่อไปนี้ บริษัท ใหญ่ จำกัด ร้อยละ 30 ร้อยละ 80 ร้อยละ 40 บริษัทย่อย 2 จำกัด บริษัทย่อย 1 จำกัด

17. จากข้อมูลข้างต้น บริษัท ใหญ่ จำกัด มีส่วนได้เสียทางตรงในบริษัทย่อย 2 จำกัด เพียงร้อยละ 30 อย่างไรก็ตามบริษัท ใหญ่ จำกัด มีอำนาจควบคุมในบริษัทย่อย 2 จำกัด ซึ่งเป็นผลมาจากมีส่วนได้เสียคำนวณผ่านการลงทุนทางบริษัทย่อย 1 จำกัด อีก ร้อยละ 32 (.80 x .40) รวมส่วนได้เสียทั้งหมดเท่ากับร้อยละ 62 ดังนั้น บริษัทย่อย 2 จำกัด เป็นอีก 1 บริษัทย่อยของบริษัท ใหญ่ จำกัด ที่ต้องนำเข้าสู่กระบวนการจัดทำงบการเงินรวม แนวปฏิบัติที่ต้องการความละเอียดรอบคอบสำหรับกรณีตัวอย่างดังกล่าว มีดังนี้ 1. ถ้ามีส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีที่เกิดจากการลงทุนของบริษัทย่อย 1 จำกัดในบริษัทย่อย 2 จำกัด เมื่อปรับปรุงส่วนที่ตัดจำหน่ายออกไปแล้วของปีก่อนกับ กำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย 1 จำกัด ต้องปรับปรุงกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัท ใหญ่ จำกัด ด้วยสัดส่วนที่ปรับปรุงไปให้กำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย 1 จำกัด กับกำไรสะสม ณ วันต้นปี บริษัท ใหญ่ จำกัด เท่ากับ 20 : 80

18. 2. รายการที่มีผลทำให้ต้องปรับปรุงกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย 2 จำกัด เช่น รายการกำไรในสินค้าคงเหลือต้นปีที่บริษัทย่อย 2 จำกัด ทำการขายให้บริษัทย่อย 1 จำกัดไป เมื่อต้องตัดเอาจำนวนดังกล่าวออกไป กำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัทย่อย 1 จำกัด ต้องถูกปรับปรุงออกไป .20 x .40 หรือ ร้อยละ 8 ให้ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมของบริษัทย่อย 1 จำกัด และกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัท ใหญ่ จำกัด ต้องถูกปรับปรุงออกไป .30 + (.80 x .40) หรือ ร้อยละ 62 ของจำนวนที่ต้องทำการปรับปรุง 3. ในการคำนวณจำนวนกำไรสุทธิของแต่ละกิจการที่ต้องกระจายไปให้ส่วนของบริษัท ใหญ่และส่วนน้อย การคำนวณควรเริ่มที่บริษัทย่อย 2 จำกัดก่อน กำไรสุทธิหลังปรับปรุงของบริษัทย่อย 2 จำกัด ต้องกระจายไปให้บริษัท ใหญ่ จำกัด ร้อยละ 30 บริษัทย่อย 1 จำกัด ร้อยละ 40 และส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมร้อยละ 30 การคำนวณลำดับถัดมาจะเป็นการกระจายกำไรสุทธิหลังปรับปรุงของบริษัทย่อย 1 จำกัด ร้อยละ 80 กระจายไปให้บริษัท ใหญ่ จำกัด และร้อยละ 20 กระจายไปให้ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม 4. ถ้าวิธีราคาทุนใช้ในการบันทึกรายการเงินลงทุน รายการปรับปรุงเพื่อทำให้บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยมีตัวเลขตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย ให้เริ่มจากคู่ของบริษัทย่อยกับบริษัทย่อยก่อน การปฏิบัติดังกล่าวจะทำให้ตัวเลขกำไรสะสมของบริษัทย่อยถูกต้องครบถ้วนสำหรับขั้นตอนการปรับบัญชีเงินลงทุนคู่ระหว่างบริษัทใหญ่กับบริษัทย่อย

19. บริษัทย่อยถือหุ้นบริษัทใหญ่บริษัทย่อยถือหุ้นบริษัทใหญ่ เมื่อบริษัทย่อยลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทใหญ่ รายการเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัทใหญ่ต้องถูกปรับปรุงตัดออกไป แนวปฏิบัติที่เป็นทางเลือกมี 2 วิธี คือ วิธีหุ้นซื้อคืน (Treasury Stock Method) และวิธีให้กลับคืน (Reciprocal Method) วิธีแรกเป็นวิธีที่กิจการโดยทั่วไปนิยมเลือกปฏิบัติ สำหรับวิธีหลังมีความซับซ้อนมากกว่าและมีแนวปฏิบัติที่ขัดต่อแนวคิดโดยทั่วไปในจุดที่ถือว่าหุ้นสามัญของบริษัทใหญ่ ที่บริษัทย่อยถือไว้เป็นเงินลงทุน ยังคงเหมาะสมที่จะได้รับส่วนแบ่งกำไร ซึ่งเป็นจุดที่ทำให้ถูกพิจารณาว่าเป็นวิธีที่ล้าสมัย ดังนั้น ในที่นี้จะกล่าวถึงแนวปฏิบัติของวิธีของหุ้นซื้อคืนเท่านั้น วิธีหุ้นซื้อคืน ตามแนวปฏิบัติของวิธีหุ้นซื้อคืน จำนวนหุ้นสามัญของบริษัทใหญ่ที่บริษัทย่อยถือไว้เป็นรายการเงินลงทุนจะถูกถือว่าเป็นรายการหุ้นซื้อคืนของบริษัทใหญ่ บริษัทย่อยถือเป็นตัวแทนที่ทำหน้าที่ซื้อหุ้นสามัญที่ออกจำหน่ายแล้วกลับเข้ามา จำนวนหุ้นซื้อคืนดังกล่าวจะถูกรับรู้รายการด้วยราคาทุนที่ได้มา ถ้ามีการจำหน่ายหุ้นจำนวนดังกล่าวออกไป กำไรจากการจำหน่ายถือเป็นส่วนเกินมูลค่าหุ้นในทางกลับกันขาดทุนให้ปรับออกจากส่วนเกินมูลค่าหุ้น และปรับออกจากกำไรสะสมในกรณีที่ส่วนเกินมูลค่าหุ้นไม่มี ตัวอย่างต่อไปนี้แสดงขั้นตอนการปรับปรุงรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวม

20. บริษัท ย่อย จำกัด ซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ใหญ่ จำกัดไว้เป็นรายการเงินลงทุน จำนวน 10% ของหุ้นสามัญของบริษัท ใหญ่ จำกัดที่ออกจำหน่ายแก่บุคคลภายนอก มูลค่าที่ซื้อเท่ากับ 100,000 บาท กระดาษทำการงบการเงินรวม (บางส่วน) สำหรับปีที่บริษัท ย่อย จำกัดถือหุ้นสามัญของบริษัท ใหญ่ จำกัดเป็นรายการเงินลงทุน จะปรากฏรายการปรับปรุงและการตัดบัญชี ดังนี้

21. สมมติว่า ปีต่อมาบริษัท ย่อย จำกัดขายเงินลงทุนในหุ้นสามัญของบริษัท ใหญ่ จำกัดออกไปทั้งจำนวนในมูลค่า 110,000 บาท รายการปรับปรุงเพื่อจัดทำงบการเงินรวมสำหรับข้อมูลข้างต้น มีดังนี้ กระดาษทำการงบการเงินรวม (บางส่วน) สำหรับปีที่บริษัท ย่อย จำกัดขายรายการเงินลงทุนในหุ้นสามัญบริษัท ใหญ่ จำกัด รายการปรับปรุงและตัดบัญชีจะมีดังนี้

22. กระดาษทำการ 7 – 1 การลงทุนทางอ้อม บริษัท ใหญ่ จำกัด และบริษัท ย่อย กระดาษทำการงบการเงินรวม สำหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25x3

25. ตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่บริษัทใหญ่ จำกัด รับรู้ 75% ของกำไรสุทธิที่รายงานจากบริษัท ก จำกัด 100,000 บาท บวก ส่วนแบ่งกำไรที่บริษัท ก จำกัดรับรู้จากกำไรสุทธิที่รายงานจากบริษัท ข จำกัด 24,000 บาท ตัดรายการเงินลงทุนในบริษัท ก จำกัด กับ 75% ของบัญชีหุ้นสามัญและกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัท ก จำกัด

26. กระจายส่วนเกินไปให้อาคาร 175,000 บาท สำหรับการลงทุนในบริษัท ก จำกัด ที่ เกิดขึ้นเป็นลำดับที่ 1 • ปรับปรุงตัดจำหน่ายส่วนเกินที่กระจายไปให้อาคารจำนวน 3 ปี ปีละ 23,333 บาท ปรับปรุงกับกำไรสะสมของบริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อย จำกัด จำนวน 2 ปี (25x1 และ 25x2) และ 1 ปี (ปีปัจจุบัน – 25x3) ตัดเป็นค่าใช้จ่าย • ตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ที่บริษัท ก จำกัด รับรู้ 80% ของกำไรสุทธิที่รายงานจากบริษัท ข จำกัด 30,000 บาท • ตัดรายการเงินลงทุนในบริษัท ข จำกัด กับ 80% ของบัญชีหุ้นสามัญและกำไรสะสม ณ วันต้นปีของบริษัท ข จำกัด • กระจายส่วนเกินไปให้ค่าความนิยม 94,000 บาท สำหรับการลงทุนในบริษัท ข จำกัด ที่เกิดขึ้นเป็นลำดับที่ 2 • ตัดรายการซื้อ – ขายสินค้าเป็นระหว่างกัน • ปรับปรุงตัดรายการกำไรในสินค้าคงเหลือ 1 ม.ค. 25x3 ที่บริษัท ก จำกัด ขายให้บริษัท ใหญ่ จำกัด • ปรับปรุงตัดรายการกำไรในสินค้าคงเหลือ 31 ธ.ค. 25x3 ที่บริษัท ก จำกัด ขายให้บริษัท ใหญ่ จำกัด

27. (11) ปรับปรุงตัดรายการกำไรในสินค้าคงเหลือ 1 ม.ค. 25x3 ที่บริษัท ข จำกัด ขายให้ บริษัท ก จำกัด (12) ปรับปรุงตัดรายการกำไรในสินค้าคงเหลือ 31 ธ.ค. 25x3 ที่บริษัท ข จำกัด ขายให้บริษัท ก จำกัด

30. ผู้จัดทำ นางสาวอริสรา อัครเรืองรอง รหัส 53128301052