יום עיון מבוא למיסוי אגש"ח עו"ד נדב שגיא

1. יום עיון מבוא למיסוי אגש"ח עו"ד נדב שגיא

2. גבולות תכנון המס אזרחי פלילי בלתי לגיטימי התחמקות ממס הימנעות ממס תכנון מס העלמת מס לגיטימי

3. הבסיס הלגיטימי לתכנון המס ע"א 4639/91 חזון הנשיא שמגר "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין... אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה."

4. הבסיס הלגיטימי לתכנון המס ע"פ 1182/99 פרומדיקו השופט אנגלרד "מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה ... שאיפתו של בעל תכנון מס הוא למנוע את החבות באמצעות המשפט עצמו... הערמה "ה'שוכנת חכמה' - מכוונת כלפי החוק עצמו, בחינת 'יכה יוסי את יוסי': מערימים על החוק באמצעות החוק גופו (מ' זילברג, כך דרכו של תלמוד, בעמ' 26). בתכנון מס המטרה היא איפוא לא לרמות את מס הכנסה אל "להכותו" באמצעות המערכת המשפטית עצמה. כפי שנאמר במקורות ההלכה היהודית: "מערים סבור לעשות בהיתר"."

5. הבסיס הלגיטימי לתכנון המס ע"א 26/65 תמיר השופט ויתקון "אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקאליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש ממנו להיות תם. בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות. מוטב יהא שהמחוקק הפיסקאלי יישמר מניסוחים המזמינים את האזרח לשנות את התנהגותו הרגילה וללכת בדרכים אחרות..."

6. ע"א 1240/00יצחק סיוון נ' פקיד שומה תל-אביב 1 • בהלכה נקבע כי השימוש בסעיף 94ב לצורך ניצול שיעור המס המופחת בגין רווחים ראויים לחלוקה, לגיטימי מבחינה משפטית גם אם הוא סותר עקרונות כלכליים. • משמע, למרות תכנון מס שאינו כלכלי נתן בית המשפט גיבוי לתכנון המס של הנישום! • כן נקבע כי פירצת מס ידועה שלא תוקנה ע"י המחוקק הינה תכנון מס לגיטימי: • "ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה", שאיפשרה לנישומים לקבוע את המועד לחלוקת רווחיהם ולמימוש נכסיהם משיקולי מס גרידא, הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה ."(פסקה 28)

7. מיסוי תאגידים עקרונות היסוד של דוקטרינת מיסוי התאגידים בישראל: • הישות המשפטית הנפרדת • אינטגרציה בשיעורי המס – מיסוי דו שלבי

8. ישויות שקופות בדיני המסחריג לכלל המיסוי הדו שלבי • בפקודה קיימים מספר סוגי התאגדויות המהווים שעטנז בין חבר בני אדם למיסוי היחיד • חברה משפחתית – סעיף 64א לפקודה • חברת בית – סעיף 64 לפקודה • חברה שקופה – סעיף 64א1 לפקודה • שותפות סעיף 63 לפקודה • אגש"ח – סעיף 62+ סעיף 63 לפקודה

9. הגדרות • סעיף 1 לפקודה- הרחבת הגדרת חבר בני אדם כ"לרבות אגודה שיתופית" • חוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א – 1961 "אגודה שיתופית חקלאית" - אגודה שיתופית שסווגה כך בידי רשם האגודות השיתופיות לפי פקודת האגודות השיתופיות;

10. חלוקת רווחים • הכלל – האגש"ח חייבת במס חברות • סעיף 62 - אגודה שיתופית חקלאית יכולה לדרוש שיראוה לצורכי הכנסתה כשותפות של כל החברים. • השלכות – תחולת סעיף 63. • התנאי -הסכמתם בכתב של רוב חברי האגודה, דהיינו 50% מכלל חברי האגודה ולא מאלה הנוכחים באסיפה הכללית. • יתרון לעומת חברה משפחתית – דחיית מועד ההחלטה לגבי החלת הסעיף לאחר תום שנת המס.

11. חלוקת הפסדים "למעלה" • עמדת הנציבות- לא ניתן ל"חלק" את הפסדי האגודה בין החברים, דהיינו, חבר אינו יכול לדרוש קיזוז של חלקו בהפסדי האגודה כנגד הכנסות אחרות; לאור פס"ד קבוצת סעד, בו פורש המונח "הכנסה חייבת" - בסעיף 62 לפקודה - כאינו כולל הפסד במשתמע. • פס"ד סעד מנוגד לדעה המקובלת בדבר המונח הכנסה חייבת ראו לדוגמא פס"ד נובל ואדוז לעניין חברת בית. • בע"א 896/90 פקיד השומה חיפה נ' יהושוע הלוי, ע"א 306/88, אורי פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה ובעמ"ה 12/94, 19/94 נטע עצמון נ' פקיד שומה ירושלים, נקבע כי הכנסות החברה המשפחתית שומרות על אופיין בעת ייחוסן לנישום המייצג. • מאחר והפסדי שותפות מועברים לשותפים כך גם הפסדי האגש"ח.

12. השלכות • באגש"ח בעלת הפסדים ניתן להעלות ההפסדים לחברים ולהנות מקיזוז כנגד הכנסותיהם האחרות החייבות במס עד ל 48% בכפוף לדיני קיזוז ההפסדים. • הפסדים מועברים ורכישת אגש"ח בעלת הפסדים– פרשות רובינשטיין ביגוד – מיכל ושקלרש.

13. סעיף 129- דחיית מס חברות • הסעיף פוטר אגודה ממס חברות על אותו חלק מהכנסתה החייבת הנובע משיווק או עיבוד תוצרת חקלאית של חבריה, או מאספקת סחורה וציוד חקלאיים לחבריה עד לתקרה של 3% ממחזור עסקיה באותה שנה, בהתקיים 3 תנאים: (א) עסקיה של האגודה הם בעיקר עם חבריה. עסקיה עם אדם שאינו חבר באגודה, הם בהיקף בלתי-ניכר או באורח מקרי בלבד. (ב) מרבית עסקיה של האגודה הם שיווק או עיבוד תוצרת חקלאית של חבריה. (ג) האגודה השיתופית היא כהגדרתה בסעיף 129(ג) לפקודה.

14. סייגים • חלוקת הרווחים הפטורים ממס חברות - חייבת האגודה לשלם את סכום מס-החברות בתוך 30 יום מיום החלוקה או להחזירם בתוספת ריבית והפרשי הצמדה, על-פי סעיף 187 לפקודה. • הגדרת חלוקת רווחים בסעיף – "חילקה או החזירה האגודה - במישרין או בעקיפין, לרבות על-ידי הפחתת חובותיהם של חברים - את הרווחים שעליהם לא שילמה מס-חברות כאמור לעיל".

15. הטבות באגודה שיתופית סעיף 17(9) לפקודה • הסעיף מאפשר מעין חלוקת רווחים באגודה שיתופית (גם אם אין רואים אותה כשותפות) מענפים שבהם מתנהלות עסקות של קנייה ומכירה בין האגודה לחברים (להבדיל ממתן שירות בלבד), בדרך שבה "חלוקת הרווחים" מהענפים כאמור נחשבת כהוצאה בידי האגודה והכנסה בידי החבר. • "חלוקת הרווחים" אפשרית רק לגבי חבר שעימו יש לאגודה עסקות בענף זה ("חלוקת הרווחים" היא רק מאותו ענף). • חלוקת ההטבות תיחשב כהוצאה בידי האגודה בשנת-המס בה נצמחה ההכנסה ממנה חולקו ההטבות; וכהכנסה בידי החבר, בשנת-המס האמורה לעיל.

16. תנאים • סכום "חלוקת הרווחים" המותר בניכוי לא יעלה על סכום החלוקה המתייחס לכלל הכנסתה של האגודה מאותו ענף - כיחס שבין סכום עסקותיה של האגודה עם החבר באותו ענף לסך כל עסקותיה של האגודה באותו ענף, דהיינו: הכנסתה של האגודה מאותו ענף x סכום עסקותיה עם החבר סכום החלוקה המותר בניכוי = ------------------------------------ סה"כ עסקותיה באותו ענף • הסכום בניכוי כאמור לעיל לא יעלה על סכום הכנסתה החייבת של האגודה מאותו ענף, לפני חלוקת הטבות לחברים. • חלוקת ההטבות נעשתה בתוך 9 חודשים מתום שנת החשבון אליה היא מתייחסת.

17. דגשים • לא ניתן להפעיל הסעיף על ענפים שאינם נובעים מעסקאות עם חברים – כגון השכרת שטחים משותפים, הכנסות מימון וכו... • הפעלת הסעיף איננה שוללת את הפעלת סעיף 62. • ההחלטה על הפעלת הסעיף יכולה להיות עד תשעה חודשים מתום שנת המס הרלבנטית.

18. מבנה התאגדות מיטבי • החזקת אגש"ח בשרשור ע"י אגש"ח • העברת הנכסים לאגש"ח ההחזקות בפטור תוך קיום תנאי הפטור. • יתרונות - מתן חופש בחירה לכל חבר באגש"ח ליצור תכנוני מס ללא התחשבות בשותפים רבים. • יצירת אגש"ח השקעות תוך ניצול יתרונות מס המוקנים ליחידים. • חסרון - עלויות ניהול

19. מימוש נכסים באגש"ח • מימוש נכסי מקרקעין והעלאת ההכנסות עד למישור החבר – עמדת הרשות לא ניתן מאחר והמונח הכנסה חייבת אינו כולל שבח. • מימוש נכסי הון ותיקים תוך ניצול החלת הוראות סעיף 62 ו – 91(ו). • ניצול סעיף 94(ד) - פדיון מניות באגודה שיתופית. • הסבת ליניאריות באמצעות מכשירים פיננסיים. • ניצול הטבות מס המוקנות ליחידים – נכה 100% וכיו"ב. • פיצול רווח ההון בין כלל בני המשפחה והפחתת שיעור המס המשוקלל. • חלוקת עיזבונות מושכלת.

20. פרשת שדות (ע"א 20206/92) • שותפות "שדות" היתה שותפות לא רשומה שעסקה בהובלות, השייכת לשני שותפים שהתחלקו בשיעור 40% ו-60% • השותפים הקימו חברה פרטית ביחס החזקות זהה והעבירו אליה את כל נכסיה והתחיבויותיה של השותפות. • המחלוקת העיקרית היתה, שלטענת המערערים בהעברת כלל הנכסים לידי החברה אין לחשב את רווח ההון או ההכנסה הפירותית ביחס לכל נכס ונכס בנפרד, כדרישת פקיד השומה, שכן מה שהועבר לחברה זו זכותם הכוללת של השותפים בשותפות, ויש לחשב זכות זו לפי שווי זכותם זו בניכוי ההתחיבויות.

21. פרשת שדות • בית המשפט המחוזי קיבל את טענת הנישומים וקבע, שה"נכס" הנמכר הוא זכותם נטו של השותפים בשותפות, ולא כל פריט במאזן בנפרד. • פקיד השומה ערער לעליון בטענה שיש לבצע הרמת מסך סטטוטורית לפי הוראות סעיף 63 ולהחיל על מכירת נכסי השותפות לחברה את הדין הרגיל לפיו ימוסה כל שותף בגין כל נכס ונכס בנפרד, כאילו נמכר לפי שווי שוק.

22. פסיקת העליון • דעת הרוב – אימוץ הגישה המעורבת: • העברת חלק בשותפות היא במהותה העברת זכות ב"עסק פעיל" על מכלול נכסיו והתחייבויותיו. זכות ב"עסק פעיל" של שותפות קרובה ביסודה למושג המניה בחברה עסקית. בכך שונה השותפות מעסק של אדם יחיד. • דעת המיעוט – הגישה המצרפית : • יש לראות מכירת חלקו של שותף בשותפות כמכירת כל נכס ונכס בשותפות, היות שסעיף 63 רואה בשותפות אוסף של יחידים ולא אישיות משפטית אחת.

23. הנחיות לפעולה ודגשים • דגשים: • ניווט הכנסות פירותיות להכנסה הונית תוך שימוש במכירת שותפות. • עמדת הנציבות חוזר 14/2003החלת סעיף 93 • הכרה בעלות ההשקעה בשותפות – תשלומים או שווי שוק נכסים שהועברו לשותפות בתוספת • המשמעות פירוק שותפות עד לתיקון 147 – 93(ב) • תחולת סעיף 94ב • ניתוב הפסדים – פירותי להוני ולהיפך.

24. מיסוי פירוק שותפויות (מה 14/03) תשלומים (או שווי שוק נכסים) שהעביר השותףלשותפות (בניכוי משיכותיו) XXXX • הוסף: XXXX • חלקו של השותף ברווחים (לצרכי מס) שהצטברובשותפות מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות עלידי השותף המוכר, לפי המאוחר, ואשר לא חולקולשותף עד ליום המכירה: • הפחת: (XXXX) • חלקו של השותף בהפסדי השותפות לצרכי מסמיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר: _______ • עלות הזכותXXXX

25. תביעת הוצאות בגין פירוק שותפות • עמ"ה 1093/00; 1109/00; 1110/00; 1111/00, רו"ח בבלי דן נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו • המערערים שותפים במסגרת שותפות רשומה של רואי חשבון, שנקלעו לסכסוך עם אחד השותפים שאולץ לפרוש, בבוררות נפסק כי על השותפות לשלם לו פיצוי. • לטענת פקיד השומה, המדובר בתשלום של הוצאה הונית לשותף בשל הפרת הסכם השותפות. לטענת המערערים, המדובר בתשלום לשותף המהווה הוצאה פירותית.

26. פסיקת בית המשפט • סיווג התשלום כפיצוי בגין הפרת הסכם תיבחן על פי טיב "הפירצה" שנוצרה עקב הנזק שנגרם בענייננו המדובר בפיצוי בגין שלילת השכר והחלק ברווח של השותף הפורש, ששניהם בתחום הפירותי. • העובדה שהתשלום לשותף הפורש מהווה תשלום של הכנסות עתידיות אכן עלולה ליצור קושי לעניין סעיף 17 לפקודה המתיר התרת ההוצאה שניתן ליחסה לאותה שנה, אולם אי גריעת ההכנסה מהכנסתו של כל אחד מהשותפים עלול ליצור מיסוי כפול, שכן השותף כבר מוסה בגין הכנסה זו, ולכן יש לאפשר את ניכויו של מלוא הסכום באותה שנה בה שולם.

27. ליצירת קשר- משרדנו בתל אביב: טלפון- 0776467030 פקס- 0776467031 משרדנו בעומר- טלפון- 08-6467030 פקס- 08-6467031 office@sagilaw.com