Download
1 / 43
580 likes | 1.07k Views
واحد اسلامشهر استاندارد حسابداري شماره 21 حسابداري اجاره ها دکتر مهدی دهقان نیستانکی ، مهر نوش ابراهیمی نرگس محسنی دهکلانی پاییز92. مقدمه.
E N D
واحد اسلامشهر استاندارد حسابداري شماره 21 حسابداري اجاره ها دکتر مهدی دهقان نیستانکی ، مهر نوش ابراهیمینرگس محسنی دهکلانی پاییز92
مقدمه امروزه گسترش و توسعه اجاره ها به عنوان ضرورتی همگانی در سراسر جهان ، موضوعی ثابت شده است. نقش انواع اجاره‌ها در چرخه اقتصادی کشورها و اثرهای مثبت و اجتناب‌ناپذیری که در ایجاد تعادل در عرضه و تقاضا و سرانجام توازن منطقی در موازنه پرداختهای جامعه‌های صنعتی و روبه توسعه به جای گذاشته، موجب شده است که امروزه این شیوه اعتباری، با تکیه بر تخصصها و ویژگیهای نوین اجرایی بتواند موقعیت خود را به‌عنوان یکی از مهمترین مراحل تامین اعتبار در سطح اقتصاد داخلی و بین‌المللی تثبیت کند. بر این اساس، به تحقیق بخش عظیمی از عملیات مالی، تسهیلاتی، سرمایه‌گذاری و تامین اعتبار در جهان با استفاده از روشهای نوین اجاره انجام می‌پذیرد.
اجاره ها یکی از معمول ترین عناوین مورد استفاده در تأمین مالی برون ترازنامه ای میباشند. به همین جهت در خصوص اجارها،استانداردهای مختلفی وضع شده است:کمیته رویه های حسابداری( (CAP یک استانداردهیات اصول حسابداری APB) ) پنج استانداردهیات استانداردهای حسابداری مالیFASB) ) ده استاندارد
تاریخچه نخستین رویکرد حرفه ای مربوط به اجاره بلند مدت در سال 1949با انتشار بولتن پژوهشهای حسابداری شماره 38 میباشد بعد آن انجمن حسابداری آمریکا در سال 1962با انتشار بررسی های پژوهشی حسابداری شماره 5 ، هیات تدوین اصول حسابداری با انتشار بیانیه شماره 5 درسال 1973،SEC با صدور دستورالعمل 147(تبصره ای بر بیانیه 31 هیات تدوین اصول حسابداری ) همگی در جهت بهبود گزارشگری اجاره بلندمدت کوشیدند. سرانجام در سال 1976FASB بیانیه شماره 13 خود را در مورد اجاره ها منتشرکرد و یکسال بعد SEC اعلام کرد حسابداری اجاره ها باید برمبنای این بیانیه صورت پذیرد. درایران استاندارشماره 21مربوط به حسابداری اجاره ها میباشد که تاریخ الزام اجرای آن از 1380/1/1میباشد.
هدف‌اين‌استاندارد،تجويزرويه‌هاي‌حسابداري‌وافشاي‌مناسب‌براي‌اجاره‌هاي‌سرمايه‌اي‌وعملياتي‌توسط‌اجاره‌دهنده‌واجاره‌كننده است. هدف استاندارد
دامنه كاربرد • درموارد زير کاربرد دارد: قراردادهايي كه حق استفاده از دارايي را انتقال ميدهد، حتي اگر بخش عمده‌اي از خدمات تعمير و نگهداري دارايي توسط اجاره‌دهنده ارائه شود. • در موارد زير کاربرد ندارد: الف. قراردادهاي اجاره براي اكتشاف يا بهره‌برداري از منابع طبيعي مانند نفت ، گاز ، جنگل ، فلزات و ساير حقوقمربوط به معادن ، و... ب . قراردادهاي اعطاي مجوز درخصوص استفاده از مواردي نظير فيلمهاي سينمايي و ويديويي، نمايشنامه ، حق اختراع ، حق تأليف و نرم‌افزارهاي رايانه‌اي . ج. قراردادهاي خدماتي كه حق استفاده از دارايي را از يك طرف قرارداد به طرف ديگر منتقل نمي‌كند.
تعاریفی از اجاره • . طبق تئوری حسابداری ولک (ولک و تیمی1997)اجاره به‌صورت زیر تعریف شده است: "اجاره سندی قانونی است که استفاده از دارایی را برای یک دوره زمانی معین در مقابل اجاره یا ما به‌ازای دیگر انتقال می‌دهد. از دیدگاه قانونی، اجاره هم یک وسیله انتقال مالکیت و هم یک قرارداد با نوعی تعهد است. یک وسیله انتقال مالکیت است، چون اجاره‌کننده برای دوره زمانی معینی حقی بر دارایی به‌دست می‌آورد و تعهد است، چون اجاره‌دهنده برای برخورداری از دارایی در طول مدت اجاره در ازای پرداختهای دوره‌ای تعهد شده، به اجاره‌کننده تعهد می‌دهد” • * موافقتنامه‌ای است كه به موجب آن، اجاره‌دهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجاره‌كننده واگذار می‌كند. (استاندارد) • اجاره عقدی است که به موجب آن مستاجر مالک منافع عین مستاجره میشود، اجاره دهنده را موجر و اجاره کننده را مستاجر و مورد اجاره را عین مستاجره گویند.
اجاره غیرقابل فسخ • آغاز اجاره • دوره اجاره • حداقل مبلغ اجاره • ارزش منصفانه • عمر اقتصادی • عمر مفید
مزایای اجاره بلندمدت • افزایش قابل توجه فروش تولیدات اجاره دهنده • انعطاف پذیری بیشترقراردادهای اجاره و محدوديت كمتر • کمک به حال بحران نقدینگی و بهره مندي از مزاياي مالكيت بدون سرمايه گذاري و كاهش هزينه ها و احتمال خطر زيان مالكيت • کاهش ریسک منسوخ شدن تجهیزات • مزاياي ماليات بر درآمد براي طرفين • ایجاد سود برای اجاره دهنده • هر گونه افزايش درنسبت بدهي به ارزش ويژه و ساير نسبتها راكاهش ميدهد
شرايط فسخ قراردادهاي اجاره سرمايه اي • به دليل برخي از رويدادهاي جزئي احتمالي • با اجازه اجاره دهنده • انعقاد قرارداد جديد بين طرفين • درصورت پرداخت مبلغي به عنوان جرائم مربوطه تمديد قرارداد اجاره توسط اجاره كننده
ماهیت و انواع اجاره ها در استانداردهای حسابداری ایران بر اساس استانداردهای موجود نوع اجاره به محتوای آن و نه شکل قرارداد ( رجحان محتوا بر شکل) بستگی دارد. معیار اصلی طبقه بندی اجاره ها میزان مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت است. • مزايا • انتظار عمليات سودآور در طول عمر اقتصادي دارايي • هرگونه سود حاصل از افزايش ارزش دارايي يا تحقق ارزش باقيمانده • مخاطرات • امكان وقوع زيان ناشي از ظرفيت • بلااستفاده يا منسوخ شدن فناوري • كاهش در بازده دارايي به دليل تغيير شرايط اقتصادي
اجاره با توجه به ماهیت و شرایط قرارداد به دو دسته زیر تقسیم می شوند: • اجاره های سرمایه ای : تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی منتقــل می شود • اجاره های عملیاتی: اجاره های غیر از اجاره سرمایه ای
شرایط اجاره سرمایه ای • طبق قرارداد اجاره، مالكيت دارايي در پايان دوره اجاره به اجاره‌كننده منتقل شود (اجاره به شرط تمليك) • اجاره‌كننده اختيار داشته باشد كه دارايي مورد اجاره را در تاريخ اعمال اختيار خريد به قيمتي كه‌انتظار مي‌رود به مراتب كمتر از ارزش منصفانه دارايي در آن تاريخ باشد خريداري كند و در آغاز اجاره، انتظار معقولي وجود داشته باشد كه اجاره‌كننده از اين اختيار استفاده خواهد كرد. • دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادي دارايي را دربر گيرد، حتي اگر مالكيت دارايي نهايتاً منتقل نشود. • ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره باشد. • دارايي مورد اجاره داراي ماهيت خاصي باشد به گونه‌اي كه تنها اجاره‌كننده بتواند بدون انجام تغييرات قابل ملاحظه، از آن استفاده كند.
اجاره سرمايه اي در مقايسه با اجاره عملياتي
مقایسه برخی موارد در حسابداری اجاره ها بین اجاره کننده و اجاره دهنده
نحوه انعکاس اجاره هاي سرمايه اي در ترازنامه * براي محاسبه ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره ، از نرخ ضمني سود تضمين‌شده اجاره و در صورت عدم امکان تعيين اين نرخ از نرخ فرضي استقراض براي اجاره‌كننده استفاده مي‌شود .
تسهیم مبالغ اجاره در اجاره سرمایه ای 1. هزينه هاي مالي به گونه اي به دوره هاي مالي تسهيم مي شود که يک نرخ سود تضمين شده ادواري ثابت نسبت به مانده بدهي براي هر دوره ايجاد شود. 2. درآمد مالي بر اساس الگويي شناسايي مي شود که نسبت به مانده سرمايه گذاري خالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمايه اي، نرخ بازده ادواري ثابتي ايجاد کند. مبالغ اجاره در اجاره عملیاتی
نحوه برخورد با مخارج مستقيم اوليه در اجاره سرمايه اي اجاره دهنده: نمونه: مخارج حقوق و حق العمل نحوه برخورد با مخارج مستقيم اوليه در اجاره عملیاتی در حسابداری اجاره دهنده مخارجی که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می شود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور می شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می گردد.
اجاره سرمایه ای اجاره سرمايه اي يک دارايي توسط توليدكننده يا فروشنده سبب ايجاد دو نوع درآمد به شرح زير مي‌شود: الف. سود يا زياني معادل سود و زيان* ناشي از فروش قطعي دارايي مورد اجاره به قيمتهاي معمول فروش كه منعكس‌كننده هر گونه تخفيفات تجاري يا عمده فروشي است، و ب . درآمد مالي در طول دوره اجاره. *اين سود و زيان بايد همانند رويه مورد استفاده براي فروشهاي قطعي در صورت سود و زيان شناسايي شود و چنانچه عمداً از نرخ سود تضمين‌شده كمتري استفاده شود، سود حاصل ازفروش بايد با اعمال نرخ سود تضمين‌شده تجاري رايج شناسايي شود .
نحوه محاسبه سود و زيان فروش توليد کننده يا فروشنده اجاره دهنده سود فروش = بهاي تمام شده فروش - درآمد اجاره‌دهنده بايد داراييهاي موضوع اجاره عملياتي را براساس ماهيت تحت سرفصل داراييهاي ثابت مشهود يا داراييهاي نامشهود در ترازنامه ارائه كند .
اجاره دهنده بايد در رابطه با اجاره‌هاي سرمايه‌اي موارد زير را افشا كند: الف. سرمايه‌گذاري ناخالص دراجاره‌ها ، درآمد مالي كسب نشده و سرمايه‌گذاري خالص دراجاره‌هادرتاريخ ترازنامه و همچنين تفكيك خالص مطالبات مربوط (سرمايه‌گذاري خالص در اجاره) به دو طبقه جاري و غيرجاري ، ب . ذخيره انباشته براي حداقل مبالغ اجاره غيرقابل وصول ، و ج . شرح كلي از اهم شرايط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره‌دهنده .
اجاره دهنده بايد در رابطه با اجاره‌هاي عملياتي موارد زير را افشا كند: الف. صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري ، استهلاك انباشته و ذخيره كاهش دائمي در ارزش براي هر گروه اصلي از داراييهاي مورد اجاره در ابتدا و انتهاي دوره كه حسب مورد نشان‌دهنده موارد زير باشد : ـ هزينه استهلاك دوره ، ـ زيان كاهش دائمي در ارزش شناسايي شده در صورت سود و زيان ، و ـ برگشت زيانهاي كاهش دائمي در ارزش داراييها طي دوره ، ب . حداقل مبالغ اجاره آتي مربوط به اجاره‌هاي عملياتي غيرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه ، و ج . شرح كلي از اهم شرايط اجاره‌ها در مورد اجاره‌دهنده.
استهلاک داراييهاي موضوع اجاره عملياتي استهلاك داراييهاي اجاره داده شده بايد منطبق با رويه معمول اجاره‌دهنده براي داراييهاي مشابه باشد و هزينه استهلاك بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان " حسابداري داراييهاي ثابت مشهود " محاسبه و شناسايي شود .
اجاره سرمایه ای شناسايي اجاره هاي سرمايه اي در دفاتر اجاره کننده بعنوان دارايي و بدهي مبتني بر محتوا و واقعيت اقتصادي قرارداد اجاره مي باشد و نه شکل قانوني آن. زيرا: بر اساس شکل قانوني: اجاره کننده مالکيت دارايي مورد اجاره را به دست نمي آورد، اما بر اساس محتوا و واقعيت اقتصادي: اجاره کننده در قبال تحصيل منافع اقتصادي حاصل از دارايي مورد اجاره متعهد به پرداخت مبلغي تقريبا برابر ارزش منصفانه دارايي مي باشد. چنانچه اين اجاره ها به عنوان دارايي و بدهي شناسايي نگردد، منابع و تعهدات اجاره کننده کمتر از واقع ارائه و بدين ترتيب نسبتهاي مالي آن نيز مخدوش مي شود.
انواع اجاره سرمایه ای • اجاره سرمایه ای را جهت مقاصد حسابداری از دیدگاه اجاره کننده می توان به سه گروه زیر تقسیم کرد: • اجاره شکل فروش • اجاره تأمین مالی • اجاره اهرمی
اجاره شكل فروش ” قرارداد اجاره ای که متضمن سود یا زیان درآغاز قرارداد همزمان با انتقال در دفاتر اجاره دهنده باشد“ ويژگيها نكته:اجاره سرمايه اي يك دارايي توسط توليد كننده يا فروشنده سبب ايجاد دونوع درآمد به شرح زيرميشود: 1-سوديا زياني معادل سوديا زيان ناشي ازفروش قطعي دارايي مورد اجاره به قيمتهاي معمول فروش كه منعكس كننده هرگونه تخفيفات تجاري يا عمده فروشي است. 2-درآمد مالي درطول دوره اجاره. 1-شناسايي سود يا زيان درزمان شروع قرارداد 2-شناسايي سود تضمين شده نسبت به مانده حسابهاي دريافتني مستهلك نشده درطول مدت قرارداد.
اجاره تامین مالی مستقیم ” قراردادی است که اجار ه دهنده دارایی را با ارزش متعارف که معادل بهاي تمام شده یا ارزش دفتری می باشد فروخته و معادل همين مبلغ به عنوان مطالبات در دفاتر ثبت میکند.“ ويژگيها 1-مزايا و مخاطرات مالكيت به اجاره كننده منتقل مي شود. 2-اجاره دهنده يك فروشنده اموال محسوب نمي شود. 3-هيچ گونه سود يازيان درشروع قرارداداجاره شناسايي نمي شود. 4-هزينه هاي اجرايي به عنوان هزينه هاي دوره مالي براي اجاره دهنده حساب نميشود. 5-هزينه استهلاك در دفاتر اجاره دهنده شناسايي نمي شود.
تفاوت اولیه بین قرارداد اجاره تامین مالی واجاره شکل فروش قرارداد اجاره تامين مالي مستقيم برابرارزشمتعارفبازار بهاي تمام شده دارايي سرمايه گذار ي ناخالص درآمد بهره تحقق نيافته قرارداد اجاره شكل فروش نابرابر با ارزش متعارف بازار بهاي تمام شده دارايي بهاي فروش دارايي سرمايه گذاري ناخالص سود ناخالص درآمد بهره تحقق نيافته
اجاره اهرمي ساختاراجاره اهرمی یک نوع قرارداداجاره سه جانبه است که بین طرفین قراردادتحت شرایط خاص منعقدمیگردد: • مالک :اجاره دهنده • مصرف کننده دارایی :اجاره کننده • تامین کننده منابع مالی :واحد تجاری که مسئولیت تامین اعتبارازطرف فروشنده به خریدارعهده داراست مزایای اجاره اهرمی برای اجاره دهنده: • بیشتروجوه نقدبرای خرید دارایی مورداجاره ازطریق اعتباردهنده تامین میشود. (60تا 80درصد) • وامی که اعتباردهنده تامین میکند معمولا بدون حق مطالبه ازاجاره دهنده است . • اجاره دهنده ازتخفیف مالیاتی به سبب سرمایه گذاری درارتباط بااموال استیجاري برخوردارمیشود. • اموال استیجاری درپایان مدت قراردادبه اجاره دهنده برگشت داده میشود.
شرايط لازم براي اجاره اهرمي • داشتن كليه شرايط اجاره ”تامين مالي مستقيم“به استثناء آزمون ارزش فعلي مبالغ اجاره بها مساوي يا بيش از90% ارزش متعارف دارايي مورد اجاره. • طرفين قرارداد اجاره اهرمي سه جانبه مي باشد:اجاره كننده،اجاره دهنده،اعتبار دهنده بلند مدت. • مالك- اجاره دهنده،معمولا بين20تا40% بهاي تمام شده دارايي را تامين نمايد. • اعتباردهنده بلند مدت،معمولا بين 60تا80% بهاي تمام شده دارايي را تامين نموده. • در سالهاي اوليه قرارداد اجاره سود خالص وسرمايه گذاري خالص كاهش يافته ودر سالهاي بعد افزايش سود وسرمايه گذاري خالص را خواهيم داشت. • مبلغ تخفيف(مزايا) مالياتي به سبب سرمايه گذاري دردفاتر اجاره دهنده بايد معوق مـــانده ودر طول مدت قرارداد به درآمد مستهلك،ودر صورت سود وزيان دوره هاي مالي مربوط منظور مي شود.
رویه استهلاک • رويه استهلاک دارايي مورد اجاره بايد با رويه مورد استفاده براي داراييهاي استهلاک پذير تحت تملک واحد تجاري يکسان باشد. • مبلغ استهلاک پذير دارايي اجاره شده، بر اساس روشي منظم و يکنواخت با رويه استهلاک ساير داراييهاي مشابه تحت تملک اجاره کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارايي اجاره شده، مستهلک مي شود. • اگر نسبت به تملک دارايي در پايان دوره اجاره توسط اجاره کننده، اطمينان معقولي وجود ندارد، دارايي اجاره شده بايد در طول دوره اجاره يا عمر مفيد آن هر کدام کوتاهتر است، مستهلک شود.
اجاره‌كننده بايد در رابطه با اجاره‌هاي سرمايه‌اي موارد زير را افشا كند: الف .رويه حسابداري مورد استفاده جهت شناسايي اجاره‌هاي سرمايه‌اي، ب.روشهاي مورد استفاده جهت محاسبه استهلاك و عمر مفيد يا نرخهاي استهلاك مورد استفاده، ج.صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، ذخيره كاهش دائمي در ارزش دارايي و استهلاك انباشته در ابتدا و انتهاي دوره كه اضافات، كاهش، استهلاك دوره و ساير اقلام گردش داراييهاي مورد اجاره را نشان دهد، د.مجموع هزينه‌هاي مالي كه بابت قراردادهاي اجاره سرمايه‌اي به دوره جاري تخصيص يافته است، ﻫ.مبالغ تعهدات ناشي از قراردادهاي اجاره سرمايه‌اي پس از كسر هزينه‌هاي مالي تخصيص يافته به دوره‌هاي آتي و تفكيك خالص بدهيهاي مربوط به دو طبقه جاري و غيرجاري. و.شرح كلي از اهم شرايط قرارداد اجاره براي اجاره‌كننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرايط تجديد قرارداد، اختيار خريد و محدوديتهاي پيش‌بيني شده در قرارداد اجاره شامل محدوديت در تقسيم سود، استقراضهاي جديد يا قراردادهاي اجاره جديد
اجاره‌كننده بايد در رابطه با اجاره‌هاي عملياتي موارد زير را افشا كند: الف.حداقل‌مبالغ‌اجاره‌آتي‌براي‌اجاره‌هاي‌عملياتی غيرقابل‌فسخ‌همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه. ب.مبالغ اجاره كه به عنوان هزينه دوره شناسايي شده است. ج . شرح كلي از اهم شرايط اجاره در مورد اجاره‌كننده از جمله محدوديتهاي پيش‌بيني شده در قرارداد اجاره، شامل محدوديت در تقسيم سود، استقراضهاي جديد و انعقاد قراردادهاي اجاره جديد.
مقایسه صورتهای مالی برمبنای اجاره عملیاتی وسرمایه ای • هزینه ها در اجاره سرمایه ای در سال اول بیشتر از اجاره عملیاتی • سود ، در اجاره سرمایه ای کمتر از اجاره عملیاتی . • داراییها و بدهی ها در اجاره سرمایه ای بیشتر از اجاره عملیاتی . • نسبت بدهی به ارزش ویژه در اجاره سرمایه ای بیشتر از اجاره عملیاتی.
معاملات فروش و اجاره مجدد در اين نوع معاملات: • دارايي به فروش رفته مجددا توسط فروشنده اجاره مي شود. • به دليل انجام همزمان مذاکرات، مبالغ اجاره و قيمت فروش دارايي به هم وابستگي دارند. • نحوه حسابداري اين نوع معاملات بستگي به نوع اجاره دارد.
نحوه برخورد با مازاد عوايد فروش نسبت به مبلغ دفتري در معاملات فروش و اجاره مجدد (اجاره سرمايه اي) چنانچه اجاره مجدد در اين نوع معاملات سرمايه اي باشد: مازاد عوايد فروش نسبت به مبلغ دفتري دارايي نبايد بي درنگ به عنوان درآمد در صورتهاي مالي فروشنده (اجاره کننده) منعکس شود بلکه بايد در طي دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي گردد. زيرا: درواقع معامله اجاره مجدد وسيله اي است که اجاره دهنده با وثيقه گرفتن دارايي، منابع مالي مورد نياز اجاره کننده را تامين مي کند.
نحوه برخورد با سود وزيان حاصل از معاملات فروش و اجاره مجدد
دورنمای آتی : انتقادهای موجود درباره حسابداری قراردادهای اجاره: تعدادی از قراردادهایی که باید سرمایه ای محسوب شوند عملاً سرمایه ای محسوب نمی شوند به همین دلیل موجب انتقادهایی ازحسابداری اجاره ها شده است. • اجاره دهندگان معمولاً تمایل دارند که قراردادهای اجاره را سرمایه ای محسوب و درآمد فروش شناسایی کنند . • اجاره کنندگان ، تأمین مالی خارج از ترازنامه و احتساب بعنوان اجاره عملیاتی را ترجیح می دهند. (تلاش برای بی اثر کردن آزمون سرمایه ایی)
