我国房地产税制改革的前期研究

我国房地产税制改革的前期研究 林家彬

主要内容 • 提出房地产税制改革的基本背景 • 现行房地产税费制度的基本概况及存在的主要问题 • 房地产税制的国际经验 • 改革的基本思路 • 对房地产市场的可能影响

提出房地产税制改革的基本背景 • 不动产税是完善我国市场经济现代税制的重要内容我国现行税制的主体框架确立于1994年，但那次改革没有触及与房地产相关的税种。目前的房地产相关税制仍具有浓厚的计划经济色彩，存在诸多问题。推行不动产税不是简单地增加一个税种，而是税制的重新设计。

提出房地产税制改革的基本背景 • 不动产税将对我国市场经济体制产生深远的影响对企业与居民的不动产开征财产税性质的不动产税，将有力地推动各级政府加强对财产权的保护，而这是市场经济的基石。不动产税将成为地方政府稳定的财政收入来源，有利于建立“与事权相匹配”的财政管理体制，理顺各级政府间的关系，增强政府的执政能力。

不动产税可以实现多重目标 • 不动产是居民财富最主要的形式，财富多的家庭多交税，有利于调节社会收入差距。 • 不动产税将提高不动产闲置与投机的成本，有利于促进土地与房屋资源的合理配置，提高资源的利用效率。 • 开征不动产税还能为将来开征遗产税、赠与税打下基础。

现行房地产税制的基本概况与存在的主要问题 • 现行房地产税收制度主要涉及14个税种，目前实际征收的有12种。按照征税发生的环节，可以分为房地产的取得、保有和流转三个环节的税收。 • 发生在房地产取得环节的税收有两种，即耕地占用税和固定资产投资方向调节税，但后者已暂停征收。 • 针对房地产保有环节的税收有三种，分别是城镇土地使用税、房地产税和城市房地产税（仅针对外商企业和外籍人员）。 • 在房地产流转环节，目前设置的税种主要有营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、房产税和城市房地产税、土地增值税、印花税、契税、城市维护建设税。

直接针对房地产本身的税收 • ------城镇土地使用税 • ------房产税 • ------土地增值税 • ------城市房地产税 • ------耕地占用税 • ------契税

城镇土地使用税： • 1988年开征，为了促进合理使用城镇土地，适当调节城镇土地级差收入，对使用的城镇土地征收的一种税。 • 纳税人：在中国境内的城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的各类国内企业、单位和个人。不包括外商投资企业、外国企业和外国人。 • 税额标准：根据不同地区和各地经济发展状况实行等级幅度税额标准。 • 按年计算，分期缴纳。 • 地方税务局征收，收入归地方政府所有。

房产税： • 1986年开征。 • 纳税人包括房屋产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人和使用人。不包括外商投资企业、外国企业和外国人。 • 计税方法：分为两种（1）以房产原值一次减除10%--30%以后的余值，按照1.2%税率计算。 • （2）出租的房产，以房产租金收入，按照12%的税率计算。 • 按年征收，分期缴纳 • 由地方税务局征收，收入归地方政府所有。

城市房地产税： • 1951年开征 • 适用于外商投资企业、外国企业，香港、澳门、台湾和华侨兴办的企业，外国人和港澳台同胞，在中国境内的房地产。纳税人为产权所有人、承典人等。 • 计税方法和税率：分为两种： • -----按照房产价值，适用税率1.2%。 • -----按照房租收入，适用税率18%。 • 按年计征，分期缴纳。 • 地方税务局征收，收入归地方政府。

土地增值税：对转让房地产的增值额征收的一种税。土地增值税：对转让房地产的增值额征收的一种税。 • 1994年开征 • 纳税人：在中国境内以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的各类企业、事业单位、团体和个人。 • 计税方法：转让房地产的全部收入减去规定的扣除项目，税率按照四级超率累进计算。 • 纳税人在房地产合同签订日起7日内申报纳税，一次性缴纳。 • 地方税务局征收，收入归地方政府所有。

耕地占用税：对占用耕地征收的一种税。 • 1987年开征 • 纳税人包括在中国境内占用国有和集体所有的耕地建房或者从事其他非农业建设的所有企业、事业单位、团体和个人。 • 计税标准：根据不同地区人均占有耕地的数量和经济发展状况实行有地区差别的幅度税率。 • 纳税人在土地管理部门批准其占地之日起30日内一次性缴纳。 • 地方财政税务部门征收，收入归地方政府所有。

契税：土地、房屋权属转移时，向其承受者征收的税收契税：土地、房屋权属转移时，向其承受者征收的税收 • 为地方税，2004年契税收入约占当年中国税收总额的2.3%。 • 计税依据为成交价格，实行3%到5%的幅度比例税率。省级政府在上述幅度内自行确定。

房地产收费制度 • 中国目前与房地产相关的收费项目繁多，且各地方的情况差异较大。就一般情况而言，收费项目在数十种之多。收费一般进入地方财政的预算外资金，成为地方财政收入的重要补充。 • 从收费环节看，可分为立项规划（含报批）、征地拆迁、工程建筑、销售（含交易、中介服务与物业管理）等，从费项性质看，可分为设施补偿型、劳务补偿型、工本补偿型及其他。

现行房地产管理与税费制度存在的主要问题 • 城市土地管理制度存在的主要问题土地产权制度方面的问题城市土地使用制度方面的问题 • 农地征用制度方面的问题 • 房地产税费制度存在的主要问题

土地产权制度方面的问题 • 城市土地所有者权能虚置虽然《宪法》和有关法规明确规定城市土地国家所有，并且具体规定了各级政府对土地征用和土地出让的行政审批权利，然而却并未明确规定谁是国有土地所有权的法定代表人，形成各级政府和各政府部门都是所有者代表，实质上导致所有者权能虚置。此外，国有土地缺乏人格化的产权代表，使得城市国有土地管理中政府部门职能交叉、政出多门、效率低下，而且还产生管理漏洞，城市土地使用与市场管理混乱。

土地产权制度方面的问题 • 城市土地产权关系模糊现行法律虽然明确了国有土地所有权只能由中央政府即国务院代表行使，但实际上管理和支配城市的大部分职能是由地方政府具体承担的。在现行土地制度下，地方政府在承担土地资源公共管理职能的同时，也承担着城镇国有土地所有者的职能。此外，在部门与部门之间，由于土地所有者权能的虚置，在处理国有土地有关问题时，各级政府之间，各政府部门之间存在矛盾。如城市政府、土地管理机构、国有资产管理机构、城市建设管理部门、各专业管理部门等都有理由要求行使国有土地的所有和管理职能，由此表现为各级政府或政府部门对国有土地事实上的控制权之争。

土地产权制度方面的问题 • 土地使用权和所有权边界模糊就城市土地所有权与使用权来说，我国民法规定，财产权是由若干权利组成的权利束，使用权只是所有权利束中的一项权利。而我国的《宪法》和《国有土地使用权出让和转让暂行条例》中都规定，土地使用权可以出售、交换、赠予、出租和抵押。土地使用者在获得土地使用权时，不仅获得了对土地的一定处置权，而且还获得了对土地的一定收益权和占有权。在这里，土地使用权和土地所有权就成了同义词。尤其在地方保护主义激励下，国家有关法律法规形同虚设，有法不依、执法不严的现象也较为普遍，对国有土地的实际控制权逐渐演变成地方政府事实上的所有权。

城市土地使用制度方面的问题 • 土地市场不够完善目前，国有土地的出让方式存在行政划拨、协议出让、招标拍卖等多种形式。其中招标拍卖形式是市场化程度最高的出让方式，但迄今为止这种方式所占的比重还比较低。根据中国土地勘测研究院的统计，2002年，全国土地使用权有偿出让的面积12.42万公顷，占出让总面积的58.82%，比2001年增加37.43%，收入上升了86.5%。但其中招标拍卖挂牌的为1.81万公顷，仅占总出让土地面积的14.57%。这意味着在国有土地的出让中协议出让比重过大，缺乏应有的市场竞争。

城市土地使用制度方面的问题 • 土地有偿使用方式单一目前出让金偿付方式是土地使用权受让方一次性支付出让金的单一形式。这种偿付方式存在这样一些问题：首先，从土地所有者角度来看，出让土地向用地者一次性收取数十年的土地出让金，看起来可以一次性为政府带来丰厚的收入，但实际运行结果却严重影响土地所有者的利益，也为未来政府带来财政上的困难。其次，从用地者角度来看，不少用地者难以一次拿出大量资金购买土地使用权，其结果是：要么拖欠土地出让金，要么是政府低价出让，甚至妨碍土地市场化进程。

城市土地使用制度方面的问题 • “双轨制”用地制度导致的问题 “双轨制”用地制度造成大量不平等事实：资格条件相同的土地使用者，若以划拨方式取得土地使用权的，无需支付土地出让金，且使用权是永久的；而以有偿出让方式取得土地使用权的，使用期限有年限限制，从40年到70年不等。近年来许多经行政划拨的土地实际已经进入市场，有的房地产开发公司未补交土地使用权出让金就私下与外商进行交易；有些利用无偿划拨的土地进行投机、从事房地产开发，使国有土地收益大量流失。

城市土地使用制度方面的问题 • 土地使用权出让年限相关法律规定引发问题《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定了土地使用权的年限，依该法，土地使用权出让期满产生两项法律后果：一是土地使用权国家无偿收回，二是地上物及其他地上附着物的所有权由国家无偿取得。其后果可能引发开发商的短期行为和投资购房者的顾虑，对于推进住房商品化和建立完善的房地产市场产生不利影响。

农地征用制度方面的问题 • 现行的征地制度使农民集体的土地所有权成为残缺不全的权利在现行制度下，集体经济组织只有土地占有权、使用权、收益权，而没有处分权，农村土地只能通过国家的征用才能改变所有权主体和所有权性质。《土地管理法》规定，“任何单位和个人建设，需要使用土地的，必须依法申请使用国有土地”，“前款所称依法申请使用的国有土地包括国家所有的土地和国家征用的原属于农民集体的土地”, “农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设。”

农地征用制度方面的问题 • 征地目标泛化且补偿标准不合理宪法规定“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或征用，并给予补偿。”虽然有关法律均规定为了公共利益的需要可以征用土地，但是由于对“公共利益”尚无明确的界定，事实上征地目的早已远远超过公共利益的需要。根据16个省（区市）国土资源部门对2000年至2001年各类建设项目用地的调查，工商业、房地产等经营性项目占了22%。即使在基础设施项目中，比如高速公路已经成为收费的企业经营行为，却以每亩几千元的地价征地，明显不合理。

农地征用制度方面的问题 • 征地目标泛化且补偿标准不合理根据现行《土地管理法》，对土地的补偿和对农民的安置总计为该耕地征地前三年平均产值的10-16倍，最多不超过30倍。现行补偿制度无法与国家赋予农民的长期而有保障的使用权、收益权和转让权相对等。而且，大部分地区采取一次性发放安置补助费，让农民自谋职业的安置方法。但对农民而言，土地被征之后，基本处于“务农无地，经商无本，低保无份”的境地，生产和生活失去保障，成为影响社会稳定的潜在因素。

我国现行房地产税费制度存在的主要问题 1．税费种类繁多，税租费概念混淆不清目前我国实际征收的与房地产直接有关的税种多达12种，占我国实际征收税种数量的一半。收费项目就更加繁杂，一般都在几十种，多的地方甚至超过百种。税、租、费性质不同。我国目前房地产税费体系中租、税、费混杂，三者之间界限混淆，降低了税收的严肃性、规范性，滋长了乱收费的不良风气，也使得税收的宏观调控功能受到了限制和削弱。

我国现行房地产税费制度存在的主要问题 2．税制结构不合理，房地产保有环节税负畸轻而流转环节税负畸重目前的税制基本上是不卖不税，不租不税，一旦租售，则数税并课，造成房地产保有环节税负畸轻而流转环节税负畸重。如对土地而言，取得环节的耕地占用税和使用环节的城镇土地使用税税额标准均较低，起不到调节土地级差收益，促进高效、集约用地的作用；对房产而言，保有环节的房产税对所有非营业用房一律免税，起不到作为财产税对收入分配进行调节的作用。

我国现行房地产税费制度存在的主要问题 • 在房地产的流转环节，除了税费种类繁多以外，土地增值税的税率高达30%-60%，若再加上5%的营业税和33%的企业所得税，企业的实际平均税负水平达到40%以上，高于世界多数国家和地区的水平。流转环节的税负过高，不仅阻碍了房地产市场的形成和发展，也使逃税等规避和投机行为多发，使税收的严肃性受到挑战。

我国现行房地产税费制度存在的主要问题 3．税制本身存在有欠公平之处主要体现在内外税制不统一和城乡税制不统一两个方面。内外税制的不统一使内资企业的税负高于外资企业，有悖于WTO的国民待遇原则和公平竞争的原则。城乡税制的不统一指的是城镇企业的房地产征税而农村企业的房地产不征税，同样造成不公平竞争，也不利于促进农村土地的集约化利用。

我国现行房地产税费制度存在的主要问题 4．计税依据不科学，征管漏洞大由于我国尚未建立起房地产评估制度，使得房地产的占有、使用和转让交易等诸多方面的计税依据难以合理确定。目前也还缺乏对房地产的严格的注册登记制度，使纳税人在纳税申报时有弄虚作假的机会，而税务机关对此又无法查实。

我国现行房地产税费制度存在的主要问题 5．房地产行政事业收费体系混乱各地的行政收费不同程度地存在如下现象：（1）市政建设重复收费，如企业缴付了土地出让金，还要缴纳综合性的市政建设配套费、单向性的配套设施建设费，有的地方还要以实物向有关部门提供居委会、派出所、中小学校舍等设施，类似的配套设施费用往往占缴纳总费的70%-80%。（2）征地费与土地使用费重叠。（3）对土地转让收益重复计征。（4）某些管理费重复收取，部分收费项目不合理。

房地产税制的国际经验 土地税收的设置宗旨政策型：税收的开征目的是通过征收保有税，提高占有土地的成本，从而促进土地的流动和更有效的利用，预防和制止土地投机。法国和我国台湾省为代表。财政型：税收开征的目的是保证地方政府的财政收入，与国家的土地政策基本无关。美国和加拿大为代表。混合型：开征目的兼顾满足地方财政收入和推行国家土地政策的目标，日本为代表。

房地产税制的国际经验 房地产税在税收体系中的地位 • 财产课税非主体税种房地产税是财产税的重要组成部分。财产课税曾是各国财政收入的主要来源，但目前财产课税的主体地位已被所得税和商品税所取代，在全部财政收入所占的比重较小。从长远来看，由于财产课税在保证地方政府收入，公平社会财富分配，促使闲置财产投入使用，减少投机等方面，具有所得课税和商品课税所没有的功能和优点，仍是一国税收制度的重要组成部分。

房地产税制的国际经验 房地产税在税收体系中的地位 • 在全部财政收入中所占的比重发达国家财产课税收入约占全部财政收入的10%-12%。如美国财产税占税收总额的11%左右，英国财产税占整个税收收入的8%左右。发展中国家平均仅为5%-6%。

房地产税制的国际经验 税收在各级政府间的归属情况土地课税由于其课税对象的位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。因此，多数国家将其作为地方税，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。一般地，房地产税属于地方税体系，是地方财政收入的主要来源，且呈上升趋势。

房地产税制的国际经验 房地产税的征税重点与配套体系税收的分布结构：各国重视对房地产保有的征税，而房地产权属转让的税收则相对较少。强化房地产保有课税会刺激土地、房屋的经济供给和频繁的交易活动发生，避免业主低效率使用财产，推动房地产要素的优化配置。征收房地产税所需要的配套体系：一是规范而严密的财产登记制度，以有效获取财产信息和征管资料；二是完整而系统的房地产评估制度，包括建立专门机构和专业人员以及完善的法律体系，并把计算机技术引入估价管理以提高估价质量和效率。

房地产税制的国际经验 各国房地产税费制度的共同点 • “正税、少费”是重要特征大多数国家都以土地税收作为房地产税费制度的核心。对于房地产而言，无论它处于社会再生产任何环节，要缴纳的规费种类都很少且额度很低，一般仅占房地产价值的2%左右。即便如此，在西方许多国家都把收缴的规费列入地方财政预算，明确它的使用方向和范围，而不列入预算的规费一般都被设置特定的作用，对于使用费的征收，充分体现了“谁受益，谁纳费”的公平原则。

各国房地产税费制度的共同点 • 土地税收主要是地方税种，并且是地方财政收入的主要来源。这样做的目的是把地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面激发地方政府征收房地产税的积极性，另一方面扩大地方基础设施和公用事业的投资规模，从而形成税收收入增长的良性循环。这在美国体现的最为明显，房地产税由各市、镇征收，大多数收入归地方政府所有，用于当地的基础设施建设，其房地产税一般要占地方税收收入的50%—80%。

各国房地产税费制度的共同点 • 从税收的总体结构来看，各国的土地税都由土地保有课税、土地经营课税、土地取得课税三个环节组成；从税收的分布结构来看，各国重视对房地产保有的征税，而房地产权属转让的税收则相对较少。

各国房地产税费制度的共同点 各国在调节土地资源配置过程中，都是运用多种税、多次征的复税制，而不是借助单一税种来实施。在市场经济条件下，土地作为生产要素运用于社会再生产过程中，土地所有权、使用权等等都是分离的，从而土地运用于社会再生产过程中，会给不同主体带来不同利益，只有对与土地有关的不同主体的收益都调节到了，才能达到合理利用土地资源之目的。所以，各国在土地税制建设中，都是从宏观调节出发，把土地作为生产要素看待，建立有关土地的复税制体系。

各国房地产税费制度的共同点 从税负水平来看，国外房地产财税政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。宽税基，即对除公共、宗教、慈善等机构的房地产实行免征外，其余的房地产所有者或占有者均为纳税对象。少税种，即国外设置的有关房地产的税收种类较少，避免因税种复杂而导致重复征税等税负不公现象发生，降低税收征管成本。低税率，能够在税基较宽、征收效率较高的前提条件下，为地方财政创造相对充足和稳定的收入来源。这样的税制设计可以说代表了房地产税收作为财产税的未来发展方向。

改革的基本思路 1．基本原则改革的基本原则应当是“简化税制、方便征管，有利于兼顾效率与公平”。

改革的基本思路 2．“明租、正税、清费”应当成为改革的基本方向在目前的房地产税费制度与土地使用制度之下，与房地产相关的税、租、费三者之间界限不清，利益相关者各方对于各自应当具有的权利、责任、义务亦缺乏明确的认识。另外，当前一个比较普遍的认识误区是，认为即将开征的物业税是“把几十年土地出让费用分年收取”，这显然是混淆了土地出让费用的地租性质与国家税收之间的区别。

改革的基本思路 • 在考虑新的房地产税费制度设计时，以下几点是值得重视的：一是土地出让金收取方式的改革应同步进行，从一次性收取改为分年收取，使其作为地租的性质更加明确，此为“明租”；二是在充分借鉴国际经验和考虑国情的基础上合理设计新税制，统一内外税制，避免重复征税，改变流转环节畸重保有环节畸轻的现状，并尽量向宽税基、少税种、低税率的国际通行方向上靠拢，此为“正税”；三是对收费项目进行严格清理，除少数确有必要的服务性收费项目以外，其他收费项目或者取消，或者合并为某一个固定的税种，此为“清费”。

改革的基本思路 3．房地产税的开征需要房地产估价体系、房籍地籍管理体系的配套根据国际经验，房地产税的计税依据为房产土地的评估价值。发达国家都有一套完整和成熟的房地产估价体系以及房籍地籍管理体系，这是其房地产税稽征的重要基础。中国目前的房地产估价体系还非常不完善，房籍地籍管理工作基础还比较薄弱，且与税务部门之间也还没有建立起业务协同关系。因此，尽快完善房地产估价体系和房籍地籍管理体系等，是开征新型房地产税重要的前提条件。同时，税务机关也要加快完善有关管理制度和信息化建设的步伐，并加强与各有关部门的工作配合。

改革的基本思路 4．对新税制施行前后的新旧房产需要区别对待由于在现行制度下，购房者实际上相当于在购房款中一次性支付了地价和相关税费，因此如果在新型房地产税开征后对这部分房产不加以区别对待将会有失公平。建议在健全和完善房籍管理体系的基础上，实行“新房新办法，老房老办法”，对于旧房在其土地使用权期限内适用差别税率。

对未来房地产市场的可能影响 • 有利于理顺房价构成，降低初始房价 • 有利于杜绝寅吃卯粮、急功近利行为的发生 • 增加了房地产的使用成本，有利于抑制投机性需求有利于房地产市场的健康稳定发展

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我国房地产税制改革 的前期研究