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現金及應收款項. Chapter 5. 1. 現金和約當現金應包括哪 些項目 ? 2. 應收款項包含哪些項目 ? 3. 應收帳款之認列及衡量 ? 4. 呆帳如何提列 ? 5. 應收款項融資及除列如何判 斷及處 理 ? 6. 應收票據之認列及評價 ?. 現金應如何管理才能避免舞弊 ? 應收帳軟應如何衡量 ? 應如何認列果帳 ( 減損 ) 企業若不想等到客戶付軟才取得現歉，企業有何方式可提早獲得現金 ?. 章首故事.
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現金及應收款項 Chapter 5
1.現金和約當現金應包括哪 些項目? 2.應收款項包含哪些項目? 3.應收帳款之認列及衡量? 4.呆帳如何提列? 5.應收款項融資及除列如何判 斷及處理? 6.應收票據之認列及評價?
現金應如何管理才能避免舞弊? • 應收帳軟應如何衡量 ?應如何認列果帳(減損 ) • 企業若不想等到客戶付軟才取得現歉，企業有何方式可提早獲得現金 ?
章首故事 自從蘋果公司 (Apple Inc.) 的原始創辦人賈伯斯 (Steve Jobs) 重新接任蘋果的董事 長職務後，憑其個人的遠見 (vision)、創新能力及追求完美的個性，推出了一 系列叫好又叫座的新興 3C 產品。作者曾經路過紐約市中央公園旁的蘋果專賣店，當 時為清晨 7 時，天寒地凍，氣溫只有零下 5 度，也正在飄著小雪，可是看到數百位蘋 果粉絲早已排好隊伍準備購買新型的 iPad，消費者的狂熱程度可見一斑。蘋果公司 的 i 系列產品 ( 如 iPhone、iPad、iPod、iTouch 及 iCloud 等 ) 深受許多消費者的推崇。 因此，當我國金管會決定直接採用 IFRS (International Financial Reporting Standards) 作為我國一般公認會計原則時，一般民眾還認為 IFRS 的英文字母 I 應該改為英文小 寫 i，變成 iFRS 才對。
章首故事 由於蘋果公司產品的熱銷，公司營收蒸蒸日上，在 2011 年度曾經一度榮登全 世界總市值最高的上市公司。蘋果公司的現金及長短期投資總額在 2011 年 6 月高達762 億美元，甚至比當時美國政府的營運現金餘額 737 億美元還要更高。 在我國股市曾任「股王」多年的宏達電公司，不同於我國其他電子業的代工模式，勇敢的以自有品牌「HTC」在全世界熱賣智慧型手機。甚至有美國的消費者曾 遭受槍擊，剛好他將 HTC 手機放在胸口口袋，因 HTC 機殼夠堅硬卡住子彈，使他 倖免於難，也使得 HTC 在全球增加了不少知名度。
章首故事 比較蘋果公司及宏達電兩家公司 2011 年 6 月相關現金、長短期投資、應收帳款及應收帳款回收天數的資料如下： ( 蘋果公司資料以 1：30 比率轉換為新臺幣 )
章首故事 可看出兩家公司的現金及約當現金餘額都相當傲人。充足的現金餘額可以讓公 司有更多購併的機會以繼續追求成長，也可以將現金發放給股東。另外，從財務管理 的角度，在銷貨時能夠立刻收到現金是最為理想的銷貨方式，退而求其次才以賒帳方 式銷貨，但收現天數要愈短愈好，因為應收帳款其實是賣方為買方提供資金的融通， 所以要儘早回收資金，同時也可避免倒帳的風險。比較兩家公司的應收帳款回收天 數，以蘋果公司的 42.7 天優於宏達電的 55.8 天。
現金及應收帳款 現金及 約當現金 應收款項 應收帳款之 認列及衡量 呆帳提列 應收款項 融資及除列 應收票據 • 現金 • 約當現金 • 零用金 • 銀行存款調節表 • 應收帳款 • 應收票據 • 其他應收 款項 • 現金折扣 • 備抵呆帳 • 備抵銷貨退回及折讓 • 直接沖銷法 • 備抵法 • 擔保借款 • 真實出售 • 除列原則 • 除列會計處理 • 短期應收票據 • 應收票據貼現
5.1現金之意義 表 5.1現金之認定 • 「現金」係指企業可隨時作為交易支付的工具，而 且沒有任何指定用途，也沒有受到法令或其他約定乏限制。 • 「約當現盒(cash equivalent) 」則係指短期並具高度流動性之 投資，該投資可隨時轉換成一固定金額之現金且其價值變動的風險很小。 • 持有約當現金之目的必須在於滿足短期現金支付之需求，而 不是作為賺取差價或享有高額利息收入之用。因此，通常只有短期 內(如自投資日起 3 個月內)到期的投資才可視為約當現金。
5.1.1現金管理及內部控制 現金管理期望能達到下列目標： • 所有現金收支均能依照規定進行，並有良好的內部控制系統，以 防止現金遭竊或被舞弊。 • 維持適當現金水準，以因應企業各項例行支出及重大資本支出。 • 因現金之收益通常很低，應避免過多之閒置現金。 • 迅速且正確提供現金收支資訊，以利企業現金調度。
5.1.1現金管理及內部控制 良好的現金內部控制程序，應包括下列： • 現金保管與會計紀錄人員應由不同人員負責。 • 任何交易應避免由一人或單一部門負責完成，以利相互核對勾稽。 • 盡可能集中收入及支出的現金作業，並且在收付後立刻入帳。 • 編製銀行存款調節表 ，以管控及追蹤現金之收付。
5.1.2 零用金制度 零用金制度可依下列方式進行： 1. 設置零用金 當企業決定設置零用金制度時，首先會決定一適當、固定金額的零用金，並將該金額之現金交付給零用金保管人。 2. 使用零用金 零用金領用人提供相關收據憑證，向零用金保管人申請報銷並領回代墊款。保管人只須作備忘錄即可，無須作任何會計分 錄。
5.1.2 零用金制度 零用金制度可依下列方式進行： 3. 撥補零用金 零用金保管人搜集相關收據憑證，並加以彙整後，申請核准撥補已支出之零用金，以便將零用金回復到原先設置之零用金額度。 零用金溢出或短少，則以用「現金短溢」或「現金短溢」科目調整。 4. 增減零用金額度 有時企業會增加或減少零用金之設定額度。增加零用金額度時，會借記「零用金」科目；反之， 若減少零用金額度時，會貸記該科目。
釋例5-1零用金 塔塔公司 ×1 年 1 月 1 日決定設置定額零用金 $10,000，其零用金使用及撥補情形如下： 1 月 5 日支付快遞費用 $3,000 1 月 10 日支付計程車車資 $4,000 1 月 18 日購買文具用品 $1,950 1 月 31 日該日零用金現金餘額僅剩 $1,000，申請撥補零 用金至原先設置額度 2 月 1 日決定將零用金額度提高至 $15,000
釋例5-1零用金 (1) 1 月 1 日設置零用金 ×1/1/1零用金 10,000 銀行存款 10,000 (2) 1 月 5 日至 18 日間，零用金領用人提供相關收據憑證，向零用金保管人申請報銷並 領回代墊款。保管人只須作備忘錄。 解析
釋例5-1零用金 解析 (3) 1 月 31 日撥補零用金。 ×1/1/31 郵電費用 3,000 交通費用 4,000 文具用品 1,950 現金短溢50 銀行存款 9,000 (4) 2 月 1 日將零用金額度提高至 $15,000。 ×1/2/1零用金 * 5,000 銀行存款 5,000 * 零用金在財務報表上列入「現金及約當現金」。
5.2應收款項 • 應收款項 (receivables) 係指企業因直接提供金錢、商品或勞務予債務人，而產生有權利自債務人收取固定或可決定數額之現金。應收款項係金融資產 (financial asset) 的其中一個類別。它可以是流動資產，也可能是非流動資產，端視企業何時將應收款項變現之意圖及能力而定。
5.2應收款項 • 應收款項可分成因營業交易所產生之應收款 (trade receivables) 及非因營業交易所產生之應收款 (non-trade receivables)。 因營業交易所產生之應收款，通常係由企業提供商品或勞務給客戶而產生， 可 再細分為應收帳款及應收票據。
5.3 應收帳款之衡量 • 原始認列時，應收帳款應以公允價值入帳。但只要應收帳款可在一年內收現，則可依應收帳款預期可收取金額的面值作為入帳基礎。如果應收帳款之收現期間超過一年以上時，就應該將預期可收取金額予以折現 ，以其現值作為入帳基 礎。 • 續後評價時，應收帳款通常以攤銷後成本衡量，如果預期有呆帳時，必須認列減損 (impairment，即呆帳費用 )；若預期呆帳會減少時，則須認列減損之迴轉 。
5.3 應收帳款之衡量 • 在考量應收帳款的預期可收取金額時，企業應考量扣除下列項目，才能衡量應收帳款的淨額： • 現金折扣 • 備抵呆帳 • 備抵銷貨退回及折讓 圖5.1 應收帳款預期可收取金額
5.3.1 現金折扣 • 現金折扣係為了鼓勵客戶提早付款，而給予之折扣。 例如： 銷貨條件為2/10、n/30 時，客戶若在 10 天內付款，可享有 2% 的現金折扣，其 餘款項應在 30 天內全部付清。
5.3.1 現金折扣 • 現金折扣的會計處理有兩種方法：總額法 (gross method) 及淨額法 (net method)。 總額法：以應收帳款的總額作為入帳基礎，客戶享有的現金折扣，視為銷貨折扣。 淨額法：以應收帳款的淨額作為入帳基礎，客戶未享有的現金折扣，視為其他收入。
5.3.2 備抵銷貨退回及折讓 • 如果 客戶擁有退貨權，企業應估計未來可能退貨金 額，提列「備抵銷貨退回及折讓」，以降低應收帳款之淨額。 • 但是，已經收現的應收帳款若客戶未來可要求退貨或折讓而須 退還款項時，應認列「銷貨退回及折讓之短期負債準備」，該科目係流動負債科目而非資產減項。
備抵銷貨退回及折讓 蘋果週刊於 ×1 年 12 月 29 日於便利商店鋪貨 1,000 本，每本售價 $50，若未來沒有賣完，可全數退回給蘋果週刊。蘋果週刊可合理估計未來退貨比率 (20%)。
5.3.3 備抵呆帳之認列 • 由於有些客戶未來可能會倒帳，造成應收帳款的餘額高估及導致其價值減損 (impairment)，因此企業必須於損益表中認列相關呆帳費用，以反映應收帳款之減損。關於呆帳之認列，通常有兩種方法： 1. 直接沖銷法 (direct write-off method) 2. 備抵法 (allowance method) （1）應收帳款餘額百分比法 （2）帳齡分析法 （3）依客戶信用等級個別評估法
5.3.3 備抵呆帳之認列 • 利用備抵法可計算出備抵呆帳期末應有之餘額，然後再認列本期之呆帳費用。
5.3.3 備抵呆帳之認列 • 企業應另依 IAS39 的放款及應收款的減損評估程序，來決定應收帳款的備抵呆帳 ( 減損 ) 金額： 圖 5.2放款及應收款的減損評估程序
釋例 5-3應收款的減損評估程序 雪山公司有三個重大客戶，應收帳款客戶別資料如下。 1. 首先應個別對重大客戶進行應收帳款減損評估， 假定 A 客戶及 B 客戶應收帳款分別減損了 $3,000 及 $2,500， C 客戶在個別評 估後並未減損。 2. 其次，將C客戶併入其他非重大客戶類似信用風險的應收帳款 餘額內，得到合計金額後，再去進行 一次共同減損評估，假定該組別歷史經驗的呆帳比率為 2%，所 以該組減損的金額為 $1,500。 3. 最後，雪山公司應收帳款的備抵呆帳金額等於 $7,000。
釋例 5-3應收款的減損評估程序 解析 1 2
歌林重大客戶的應收款 國內老牌電器大廠歌林公司於 2008 年 7月 4 日召開重大訊息說明會，歌林主要客戶Syntax-Brillian Corp.(SBC)已向法院申請重整，歌林截至2008年6月底對SBC 仍有新臺幣 59.4億元應收帳款尚未收回，約占公司應收帳款50% 以上。因此之後不久，歌林公司也旋即陷入財務危機，最後終於下市。由此之見，對於重大客戶，必須依其個別信用狀況，來評列備抵呆帳較為允當。
5.3.4呆帳之沖銷及再收回 • 在備抵法下，某特定客戶的應收帳款若確定已經無法收回，應該打(消)呆(帳)，分錄為: 備抵呆帳 xxxx 應收帳款 xxxx • 若原先已打消呆帳的應收帳款變成可再收回時，應作下列迴轉分錄： • 應收帳款xxxx • 備抵呆帳xxxx • 在收到B客戶的帳款時，再作下列分錄： • 現金xxxx • 應收帳款xxxx
5.4 應收帳款融資及除列 • 擔保借款 1.一般擔保借款 2.特定擔保借款 • 移轉應收帳款 1.除列該金融資產全部 2.繼續認列該金融資產全部 3.該金融資產在持續參與範圍內繼續認列，其餘 部分除列
5.4.1 擔保借款 • 企業向銀行借款若有提供擔保品，比較容易取得貸款，而且利率會較低。應收帳款作為擔保品時，有兩種方式： (1) 一般擔保借款 (general assignment)：應收帳款不得除列，只須在財務報表附註揭露應收帳款作為一般擔保即可。 (2) 特定擔保借款 (specific assignment)：應收帳款不得除列，特定應收帳款因為必須專款專還，所以必須重分類。
釋例 5-4應收帳款特定擔保借款 (1) 賽德克公司於 ×1 年 7 月 1 日提供對巴萊公司的應收帳款 $30,000 作為向奇萊山銀行貸款的特定擔保，貸款之年利率為 12%，賽德克公司發行面值 $20,000 的票據給奇萊山銀行，取得現金 $19,800，手續費 $200。賽德克公司依據預期未來還款期間，決定 7、8 月份分別攤銷手續費 $130 及 $70。亦即在融資情況下，手續費 ( 交易成本 ) 必須在未來期間攤銷。
釋例 5-4應收帳款特定擔保借款 (2) 於 7 月中，賽德克向巴萊收取帳款 $8,000。 (3) 8 月 1 日，賽德克將收取款項連同 7 月份利息，交付奇萊山銀行。 (4) 於 8 月中，賽德克向巴萊收取帳款 $12,000。 (5) 9 月 1 日，賽德克將收取款項連同 8 月份利息，交付奇萊山銀行，並將剩餘的應收帳 款轉回。
釋例 5-4應收帳款特定擔保借款 解析 (1)×1/7/1 應收帳款—特定30,000 應收帳款30,000 ×1/7/1 現金19,800 應付票據折價200 應付票據20,000 (2)×1/7 現金8,000 應收帳款─特定8,000 (3)×1/8/1 應付票據8,000 利息費用330 現金8,200 應付票據折價130
釋例 5-4應收帳款特定擔保借款 解析 (4)×1/8現金12,000 應收帳款─特定12,000 (5) ×1/9/1應付票據12,000 利息費用190 現金12,120 應付票據折價 70 應收帳款 10,000 應收帳款─特定10,000
5.4.2 移轉應收帳款 • 企業得與金融機構簽署讓售合約，將應收帳款「出售」給金融 機構。 • 應收帳款必須在經濟實質上已達真正出售的情況下，才能從資產負債表上移除(簡稱除列，derecognition)。 • 移轉在經由除列原則判斷之後，在會計上可能視為真正銷售，也可能視為擔保借款。
宏達科技真的賣掉了應收帳款嗎？ • 宏達科技公司出售應收帳款 ( 金額達 1,000 萬美元 ) 資料與帳載不符，公司方面提出說明：該項應收帳款為銷售美國、英國客戶帳款，已讓售給新竹商銀，未來收帳風 險由新竹商銀承擔，所以除列該應收帳款。 • 證交所認為，其讓售合約只是法律形式，經濟實質仍然保有該應收帳款的風險。因為該應收帳款讓售合約中，新竹商銀有加入一個重要的但書：新竹商銀必須要等到收到相關應收帳款 款項後，才會付給宏達科技公司出售應收帳 款所得之價款。 • 應收帳款的收回的風險實際依然由宏達科技公司承擔，所以不得除列。
聲名狼藉的博達案 • 博達公司突然在 2004 年 6 月 14 日向法院聲請重整，因為沒有足夠現金支應即將期近 30 億元的公司債，但是公司 2004 年第 1 季財報，公司的現金及約當現金高達63億元。 • 博達公司一直在進行虛假不實的交易，將這些應收帳款以「假出售、真除列」的方式，將應收帳款轉換成現金及約 當現金科目，造成應收帳款餘額不斷膨脹。 • 因為是假交易，博達公司並無提領任何現金。這就是為何帳上有63億元現金，卻無法支付30億元公司債的真相。
5.4.3 金融資產除列判斷原則 圖 5.3金融資產除列流程圖1/2 1. 該部分僅包括單一 (或一組類似) 金融資產之明確可辨認 100%的現金流量。 2. 該部分僅包括單一 (或一組類似) 金融資產之明確可辨認的現金流 量完全按比例的份額。 3. 該部分僅包括單一 (或一組類似) 金融資產之現金流量完全按比例之份額。 1. 企業已經移轉收取該金融資產現金流量之合約權利給受讓人。 2. 企業雖仍保留收取該金融資產現金流量之合約權利，但承諾將以即收轉付 (pass through) 的方式，在收到相關現金流量後，很快地 將收到之現金轉付給受讓人。
5.4.3 金融資產除列判斷原則 圖 5.3金融資產除列流程圖2/2 比較企業於移轉前後對已移轉資產淨現金流量之金額及時點變異程度是否有明顯不同。
買回權及賣回權與風險及報酬移轉之關係 • 金融資產在移轉時，若同時也伴隨著買回權或賣回權時，則該金融資產的風險及報酬是否移轉了嗎？IAS39規定有下 列三種可能情況： • 在移轉時，買回權或賣回權係以深價外之行使價格發行，此時幾乎所有風險及報酬已經移轉。 • 在移轉時，買回權或賣回權係以深價內行使價格發行，此時幾乎所有風險及報酬仍然保留。 • 在移轉時，買回權或賣回權既非以深價外，也非以深價內之行使價格發行，此時幾乎所有風險及報酬並非已經移轉，也並非完全保留。因此，需要再進一步去考量企業是否依然保有控制，以決定其除列之會計處理。
5.4.4 金融資產移轉之會計處理 除列該金融資產全部 • 因為已經判斷除列該金融資產之全部，故應於損益表認列除列( 出售 ) 損益，損益計算方式如下： (現金 +取得之新金融資產公允價值–承擔之新金融負債公允價值 )
釋例 5-5無追索權方式出售 (1) ×1 年 9 月 1 日 SOGOOD 百貨將與客戶的應收帳款 $100,000，以無追索權方式出售給 Visa銀行，Visa銀行負向客戶收款，故未產生服務資產或服務負債。Visa銀行保留 10% 應收帳款作為銷貨退回及折讓緩衝之用，並收取應收帳款總額 3% 作為手續費，SOGOOD 百貨獲得現金 $87,000。 (2) ×1 年 9 月中，Visa 銀行收現 $96,000，並有 SOGOOD 百貨銷貨退回及折讓 $4,000。 (3) ×1 年 9 月 30 日，雙方結算差額。 試作：SOGOOD 百貨相關之分錄。
釋例 5-5無追索權方式出售 解析 除列產生的損失 = $87,000–[$100,000–$10,000] ( 收取之對價 ) ( 該金融資產之帳面金額 ) ( 對Visa 銀行應收款項 ) = −$3,000 (1) ×1/9/1 現金 87,000 對銀行應收款項 10,000 出售金融資產損失 3,000 應收帳款100,000 (2) ×1/9銷貨退回及折讓4,000 對銀行應收款項4,000 (3) ×1/9/30現金6,000 對銀行應收款項6,000
5.4.4 金融資產移轉之會計處理 • 繼續認列該金融資產全部 • 由於未能通過風險及報酬評估而保留幾乎所有風險，只能繼續認列該金融資產全部，而所收到之價金，必須視為金融負債。 • 金融資產不得與因移轉產生的負債互抵，必須分別列示。 • 金融資產的利息收入也不得與移轉產生金融負債的利息費用於損益表中互抵。
