כללי מקום המקור מיסים א' החוג לחשבונאות נדב שגיא עו"ד (רו"ח)

1. כללי מקום המקור מיסים א' החוג לחשבונאות נדב שגיא עו"ד (רו"ח) השקעות במקרקעין באמצעות חברות LLC בארה"ב מרצה: נדב שגיא, עו"ד (רו"ח) נדב שגיא, עו"ד (רו"ח)

2. מהות ה- LLC וסיווגה בארה"ב LLC היא חברה בהתאם לדיני החברות במדינות ארה"ב. מאפיינים: • אחריות מוגבלת. • זכויות חברים, להבדיל מ-מניות. • התקנות מאפשרות לחברים ב- LLC לשנות את סיווגו לצורכי מס לגוף אטום על ידי בחירה בטופס ספציפי. • תקנות ה: Check the box.

3. סיווג LLC לצרכי מס בישראל – חוזר מס הכנסה 2002/3 חוזר מס הכנסה 2002/3 מפרט מהי הגדרת חבר בני אדם וקובע: "הגדרה רחבה זו תחול לגבי LLC שהוקם או נרשם לפי דיניה של אחת המדינות בארה"ב ואשר הוכח שהוא מקיים פעילות עסקית – מסחרית ממשית מחוץ לישראל. במקרים אלו יהווה ה LLC גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו. חבות במס ישראלי תקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ומקום הפקתה". היינו: רשויות המס בישראל רואות בישות המשפטית מסוג LLC כחבר בני אדם. משמעות: תחולת מס חברות, שליטה וניהול, מיסוי דו-שלבי.

4. חוזר מס הכנסה 5/2004 – זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC החוזר בא לתת פתרון לקיום כפל המס עקב כללי הזיכוי בישראל: "מאחר וה- LLC נחשב כחבר בני אדם, הכנסותיו והפסדיו אינם משויכים למחזיקים בו ולכן מבחינת הדין הישראלי אנו ניצבים בפני גוף משפטי נפרד (בדומה לחברה זרה) אשר לו הכנסות, הוצאות וכו'. וכנגד – קיים בו מחזיק (תושב ישראל) אשר שילם מס למדינה הזרה אולם אין מיוחסות לו הכנסות על פי הדין בישראל" לכאורה במועד חלוקת הדיבידנד יהא תשלום מס נוסף על ידי היחידים בישראל, מבלי לאפשר מתן זיכוי ממס זר.

5. חוזר מס הכנסה 5/2004 – זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC כך, סעיף 199 לפקודה מגדיר מיסוי חוץ כדלקמן: "מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים." ועל כן קובע החוזר: "הזיכוי ממס ניתן כנגד חבות במס על הכנסה, ובאין הכנסה, לא קיימת חבות במס ולפיכך גם אין מקום ליתן זיכוי."

6. חוזר מס הכנסה 5/2004 – פתרון לבעיית הזיכוי ממס זר אפשרות א': השליטה והניהול על עסקיו של ה- LLC מופעלים בישראל: "במקרה זה, התאגיד הוא חבר בני אדם תושב ישראל, לאור הגדרת "תושב" בסעיף 1 לפקודה. ההתייחסות אליו תהיה כאל חברה תושבת ישראל והכנסתו החייבת תחושב בהתאם להוראות הפקודה. לעניין הזיכוי ממס, על אף העובדה שהמס שולם ע"י המחזיק (תושב ישראל), ייחשב המס הזר כאילו שולם ע"י התאגיד ויינתן כזיכוי כנגד מס החברות שבו התאגיד חייב בישראל. בעת חלוקת רווחים למחזיק ייראו בכך כדיבידנד."

7. חוזר מס הכנסה 5/2004 – זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC אפשרות ב':השליטה והניהול על עסקיו של ה- LLC אינם מופעלים בישראל: "בכדי למנוע את כפל המס העשוי להיווצר משום ייחוס ההכנסות למחזיק (תושב ישראל), יתאפשר למחזיק לדווח בישראל על הכנסת התאגיד באופן אישי. במקביל, יינתן זיכוי בשל המס הזר ששולם ע"י המחזיק".

8. שימור אופיין של ההכנסות המיוחסות ושיעור המס החל עליהן "כאשר הכנסות של LLC מיוחסות לתושב ישראל יישמר אופיין". למשל: הכנסה מעסק שמפיק התאגיד תיחשב הכנסה מעסק בידי המחזיק.

9. LLC אשר עונה על הגדרת חנ"ז • הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז) יחולו רק ביחס למחזיק ב- LLC אשר לא בחר בהפעלת הוראות חוזר מס הכנסה. • "בעל שליטה ב- LLC אשר עונה להגדרת חנ"ז, ימוסה באותו אופן שבו ממוסה בעל שליטה בחנ"ז". כלומר: יראו ב"רווחים שלא שולמו" בידי התאגיד כאילו קיבל אותם כדיבידנד. • תאגיד אשר פסק מלהיחשב חנ"ז ייחשב כתאגיד אשר בחר להיחשב כ"שקוף" לעניין מס בארה"ב, וייבחן האם השליטה והניהול על עסקיו של ה- LLC מופעלים מישראל, אם לאו.

10. הטיפול במכירת מניות LLC נישום שבחר בהפעלת הוראות חוזר מס הכנסה ומכר את החזקותיו ב- LLC יחשב את רווח ההון שנוצר לו במכירה תוך התייחסות לנושאים אלו: • רווחים אשר טרם חולקו למחזיק ב-LLC ואשר שולם עליהם מס בישראל, יופחתו מהתמורה שקיבל בשל המכירה. • חישוב רווח ההון ייעשה בהתאם להוראות הקבועות בחלק ה' לפקודה, לרבות לעניין החלוקה הלינארית של רווח ההון ולעניין שיעורי המס.

11. הוראות תחילת החוזר • הוראות החוזר יופעלו רק לאחר שהנישום ביקש להחיל עליו את ההסדר שנקבע בחוזר. יראו בנישום כאילו ביקש להפעיל את הוראות החוזר אם יישם את הוראותיו עם הגשת הדוח הראשון שלאחר פרסום חוזר זה לפקיד השומה. • נישום שבחר ליישם את הוראות החוזר לא יוכל לחזור בו מבחירתו ויפעיל את הוראותיו באופן עקבי גם בשנים העוקבות. • במקרה של נישום שבחר בהפעלת הוראות החוזר ובאחת השנים נוצר הפסד כתוצאה מפעילות התאגיד השקוף, יקוזזו ההפסדים ברמת התאגיד בשנים העוקבות.

12. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC חבות המס בגין הכנסות שוטפות • משקיע ישראלי יהיה חייב במס באופן שוטף אפילו אם ה- LLC לא תבצע חלוקה של רווחים. • שיעורי מס פדראלי פרוגרסיביים: * • יתכן וההכנסות יחויבו במס עירוני

13. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC הוצאות מותרות בניכוי בארה"ב: • פחת בשיעור 3.6% על מרכיב המבנה (כ-70% משווי המבנה). • הוצאה חד פעמית בסך כ- 3,700$ בשנה. • הוצאות נוספות: עלות ביקורים בנכס לרבות כרטיסי טיסה, מלון, אש"ל וכיו"ב. חובה לשמור על תיעוד בנושא. • דיסקליימר

14. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC ניכוי מס במקור: • ה- LLC חייבת בניכוי מס במקור בארה"ב בגין הכנסותיה אשר ייוחסו למשקיעים ישראלים. • המשקיעים הישראלים יוכלו לקבל זיכוי בשל המס אשר נוכה במקור על ידי ה- LLC כנגד חבות המס הכוללת שלהם בארה"ב כאשר יגישו דוחות מס לרשויות המס בארה"ב. • לא ינוכה מס במקור במידה וה-LLC תחלק את רווחיה למשקיעים ישראליים.

15. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC רווחי הון • מכירת הנדל"ן תגרום ל"רווח הון מסוג טווח ארוך" בידי ה- LLC (long term capital gain). • שיעור המס ליחידים על מרכיב הרווח שאינו נובע מפחת: 15%. • שיעור המס ליחידים על המרכיב בגובה הפחת שנתבע: 25%. • בהנחה של שקיפות יחול שיעור מס מצטבר כולל בישראל של 25%. • בהתאם לגישת רשות המיסים ניתן יהיה לקבל זיכוי ממס אשר ישולם בארה"ב במישור ה- LLC כנגד חבות המס של המשקיע תושב ישראל.

16. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC מס עזבון יחידים המשקיעים ב- LLC חייבים במס עזבון בארה"ב.

17. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC בעייתיות שליטה וניהול: • הבעייתיות: שליטה וניהול על ה- LLC בישראל עשויה לשלול הטבות מס המוקנות בחוזר. • הפתרון: דיווח על ה- LLC כחברה משפחתית. דיווח על ה- LLC בחברת בית. יתרונותיה של חברה משפחתית: • אפשרות קיזוז הפסדים שנצברו לחברה בתקופת ההטבה כנגד הכנסה חייבת של הנישום המייצג. • הטבות הניתנות לנישום המייצג במישור הפרטי, על הכנסות ממקורות מסוימים ניתנות לניצול כנגד הכנסותיה הנובעות מאותו מקור.

18. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC • אין אירוע מס בעת חלוקת דיבידנד. יתרונותיה של חברת בית: • ייחוס רווחי החברה לבעלי מניותיה – אין חיוב במס בגין חלוקת דיבידנד. • היעדר צורך לקרבה משפחתית בין בעלי המניות. • ניתן להגיש בקשה לסיווג חברה כחברת בית עד למועד הגשת הדוח השנתי לרשויות המס.

19. חבויות המס בעת השקעה בנדל"ן באמצעות LLC דגשים נוספים: • פעולה באמצעות LLC עדיפה מבחינת נטל המס, אולם מחייבת הגשת דוחות מס בארה"ב. • שיעורי המס בארה"ב עשויים להשתנות לאור בחירות בארה"ב. • כלל האמור לעיל כפוף לייעוץ מיסויי בקשר לדיני המס האמריקאים.